【学术】罗敏：破产程序新生税费之性质省思及税务处理调适——优化营商环境视域
【作者】
罗敏，武汉大学法学院经济法专业博士研究生。
【来源】
原文刊载于《财会月刊》2021年第6期第153-160页，本文已获原作者授权，转载请注明出处。
摘 要
破产程序新生税费的妥善处理是优化营商环境、促进国家治理现代化的重要一环。但破产法和税法是两套不同的制度，在处理破产程序新生税费时面临新生税费定性不明、清偿争议频发的问题，在对其进行税务处理时，亦存在破产保全规则与税收强制执行规则的冲突失范。公、私法理念的融合，为解决破产涉税问题提供了契机，课税特区理论亦主张将破产程序视为课税权可以进入但应当审慎进入的特殊场域。鉴于此，可在实体法和程序法层面对上述两法加以调适，对破产新生税费的性质予以明确，就其清偿顺序稍作调整，并明确税收强制执行措施不适用于破产财产，破产保全适用于国家税费，以规范破产处置涉税问题处理，助力营造法治化的营商环境。
关 键 词
优化营商环境；破产程序新生税费；破产费用；理念融合；课税特区
引 言
构建法治化营商环境是我国新时期推进经济高质量发展的要旨之一，也是我国新一轮财税体制改革的主要目标，十九届四中全会对加快改善营商环境亦提出新的更高要求。深化税收制度改革、协调法际间关系作为改善营商环境的题中应有之义，税收征纳环节的各项税收制度以及各相关法律亦应当同步跟进完善。在破产涉税实践中，破产程序新生税费的税务处理关乎纳税人与税务机关等多方主体利益，牵涉破产法与税法间的协调问题。破产程序新生税费问题能否得到妥善处理，事关营商环境能否精准优化，至关重要。鉴于此，以国内热议的破产涉税案为起点，梳理与界定破产程序新生税费的性质，并对其涉税处理予以法治化调适，这是助力优化营商环境的必由之路。
一、问题的提出：从宁燕案破产涉税争议说起
2010年3月5日，吴忠市利通区人民法院裁定受理吴忠宁燕塑料工业有限公司（简称“宁燕塑料公司”）破产，同时指定宁燕塑料公司破产管理人（简 称“宁燕管理人”）。2011年4月15日，吴忠市利通区人民法院宣告该公司破产；2014年8月21日，宁燕管理人委托宁夏盛世开元拍卖行公开拍卖破产财产，宁夏正豪投资置业公司以2050万元拍得破产企业26.2亩国有工业用地使用权及地上附着物。宁夏盛世开元拍卖行与宁夏正豪投资置业公司签订的竞拍协议约定：“拍卖成交后在办理房产及土地过户手续时所产生的相关税、费全部由买受人承担”。但宁夏正豪投资置业公司并未缴纳相关税费。2016年11月28日，吴忠市利通区地税局（以下简称“利通区地税局”）强行从宁燕管理人账户划扣税款4542309.83元。
宁燕管理人提起诉讼，主张宁燕公司破产案件尚未进入破产财产分配程序，未到缴纳税款时间，利通区地税局依据《税收征收管理法》（简称《税收征管法》）第四十条强制划扣税款，适用法律错误①。一审法院认为涉案税款是在破产清算中变价处理破产财产而产生的税费，属于破产法中规定的破产费用，应当最先受偿，且宁燕管理人作为纳税义务人，应履行缴纳税款的义务，利通区地税局因三次催缴无果后作出强制扣缴税款执行决定的行为并无不妥。宁燕管理人不服，提起上诉。二审法院认为：涉案税费属于破产企业管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，依法不属于《企业破产法》所规定的破产费用，原审将上述费用认定为破产费用不当，应予纠正。利通区地税局不服二审判决，提起再审，但再审法院回避了涉案税款是否为破产费用的争议，并表示破产管理人不是生产经营的纳税人，利通区地税局执行程序违法，未作其他明确的说理，直接驳回了利通区地税局的再审申请（对于该案件，以下简称“宁燕案”）②。
宁燕案的争议聚焦于：涉案税费即破产拍卖所致的新生税款是否属于破产费用？利通区地税局能否适用《税收征管法》第四十条从宁燕管理人账户强制划扣税款？宁燕案的争议焦点反映出当前破产涉税案件的常见难题：对于破产程序中破产管理人对破产财产依法变价等产生的税费，究竟应当如何定性？《税收征管法》与《企业破产法》的适用冲突应当如何解决？这些问题在实践中颇有争议，破产管理人与税务机关各执一词，法院居于其间难做决断，甚至在判决书中避而不谈，此类问题之复杂可见一斑。诚如有的学者所言，从司法实践情况看，破产程序中的税收问题难以解决，是影响法院受理和审理破产案件的重要问题[1]。破产程序新生税费的定性与处理，事关破产程序的顺利推进，当下模棱两可的现状亟待突破。更重要的是，对于税法在破产法的适用与衔接问题，亦应予以厘清调适，方能在法律上规范企业破产处置涉税问题，优化税务执法，从而助力法治化营商环境的营造。鉴于此，本文通过判辨破产程序新生税费的性质，进而以破产课税特区理论为指导，尝试对破产程序新生税费的清偿次序进行勾勒，并就税收强制执行程序与破产法的调适予以规范。
二、税费迷思：破产程序新生税费性质界定及税务处理
1. 破产程序新生税费的性质界定
宁燕案中双方当事人对于破产程序新生税费是否属于破产费用争议不止。欲对此做研判，还需回归《企业破产法》对破产费用的相关规定，以窥破产程序新生税费之性质。
我国《企业破产法》专章规定了破产费用和共益债务的相关事项，其中第四十一条明确规定，人民法院受理破产申请后发生的“破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人财产的费用以及管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用”为破产费用，第四十二条亦明确列示共益债务指的是“破产受理后发生的因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务，债务人财产受无因管理所产生的债务，因债务人不当得利所产生的债务，为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务，管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务，以及债务人财产致人损害所产生的债务”，并在第四十三条中明确“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿”。《企业破产法》并未指出破产程序中新生税款的性质，使其成为破产实践中争议的高发点，宁燕案同样有此争议，是为典型之一③。显然，从解释论的角度即可将企业破产程序新生税费排除在破产债权的范畴之外，我国破产法与各税法亦并未豁免破产程序新生税费。对照上述破产费用和共益债务的概念以及列举情形，将企业破产程序新生税费解释为破产费用与共益债务，是较为妥当的。
无独有偶，其他国家和地区也存在将破产程序新生税费作为类似破产费用和共益债务对待的立法例子。如美国《破产法典》规定，“为管理维持破产财团所必需的实际的费用和支出、税收，因该税收而产生的罚款、惩罚等”经过通知和听证后可以被确认为管理费用④；日本《破产法》规定，“依国税征收法和国税征收条例可以征收的租税债权”为财团债权（类似于我国破产法中的破产费用和共益债务），其中“基于破产程序开始之后的原因产生的请求权仅限于就破产财团所发生者”⑤；我国台湾地区“破产法规定“，因破产财团之管理变价及分配所生之费用”为财团费用，“破产管理人关於破产财团所为行为而生之债务”为财团债务，已然囊括破产新生税费于其中⑥。由此可见，将新生税费解释至破产费用和共益债务行列，既有我国实定法即《企业破产法》上的解释空间，也有充分可借鉴的国际经验。
那么，破产程序新生税费究竟是破产费用还是共益债务呢？鉴于《企业破产法》第四十三条的规定“债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用”，可知破产费用的清偿顺序犹在共益债务之前，甚至可以说破产费用拥有“超优先”清偿顺位。因此，对于破产程序新生税费，因破产费用与共益债务清偿顺序确定的需要，仍应细分该税费属于破产费用与共益债务中的哪一种。结合破产费用与共益债务的概念类型，可以将破产程序新生税费作如下归类：破产程序中处置破产财产新生的增值税、印花税等积极性质的税种，可以归为变价和分配债务人财产的费用，持续产生的房产税、城镇土地使用税等消极性质的税种，可以归为管理债务人财产的费用，这些可归类为破产费用行列；继续履行破产申请受理前成立而债务人和对方当事人均未履行完毕的合同所产生的有关税费，可以归为履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务，可以归类为共益债务行列。毋庸讳言，这些新生税款都是在破产程序中为全体债权人的共同利益而支付的各项费用或者承担的必要债务，主要目的旨在保障破产程序的顺利进行，在使用效果上可以增进所有债权人的利益[2]，属于破产程序本身需要耗费的成本，符合破产费用和共益债务的内涵。
在我国破产实践中，各地方法院和税务机关自行联合出台了不少企业破产处置涉税问题处理实施意见⑦。文件中普遍规定，为债权人利益继续营业，或者破产企业财产的使用、处置过程中产生的应当由破产企业缴纳的税费，属于《企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”。如今分析看来，各地文件中带有“一刀切”意味的处理是有失偏颇的，仍应具体费用具体分析。具体到宁燕案中，宁燕管理人拍卖破产公司财产产生的新增税费当属于破产费用无疑。一审法院认为涉案税款属于破产法中规定的破产费用，应当最先受偿，并无不当，而二审法院认为涉案税费属于管理人在对企业财产依法进行拍卖、变价后因财产增值而产生的增值税，并不是因变价行为本身而产生的费用，否定其破产费用属性，令人费解。加之宁燕案中拍卖行为发生时尚未全面实施“营改增”，拍卖行为属于营业税应税行为，况且营业税纳税义务与增值无关，增值税一说更是无从谈起。退而言之，若案件事实发生在当下，纵使破产管理人拍卖债务人的财产时因财产增值而发生了增值税，此笔税款属于何种税与其是否属于破产费用，并不是非此即彼的关系，严格意义上说二者并不矛盾，不论是增值税抑或是企业所得税等其他税，只要属于破产程序期间“管理、变价和分配债务人财产的费用”，便可认定为破产费用，二者属性可以共存。
2. 破产程序新生税费的税务处理及其挑战
一旦确定将破产程序新生税费定性为破产费用与共益债务，则依照规定应当由债务人财产随时清偿，且在顺位上破产费用仍优先于共益债务，当债务人财产不足以清偿破产费用时，破产程序终结并进行登记注销办理是其最终结局⑧。实践中部分破产企业在破产财产变价后尚未分配阶段，破产管理人便收到了税务机关的催缴税费通知单，甚至被施以强制扣缴税款。税务机关强制扣缴税款的行为并非于法无据，《税收征管法》第四十条规定了税务机关有权采取税收强制执行措施⑨，且《税收征管法》并未规定例外情形，故而据此规定，只要纳税人欠缴税款，经税务机关责令限期缴纳仍未缴纳的，税务机关履行批准程序后就可以采取强制执行措施。在宁燕案中，利通区地税局因三次催缴无果后，依照《税收征管法》第四十条采取强制措施，作出强制扣缴税款执行决定的行为，于《税收征管法》而言并无不当。
但是，纵然税务机关对破产企业的强制措施有《税收征管法》作为行权根据，却也存在令人质疑之处。因为根据《企业破产法》及有关司法解释，企业进入破产程序后，税务机关并不能启动强制执行程序，理据有二。其一，《企业破产法》第十九条规定，“人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止”。因为未作进一步明确和限定，从破产法的立法意图出发，出于保障破产债权人的公平受偿权考量，此处的保全措施和执行程序显然可以理解为所有类型，既包括人民法院的保全措施和执行程序，也包括行政机关的保全措施和执行程序[3]。其二，《最高人民法院关于正确审理企业破产案件为维护市场经济秩序提供司法保障若干问题的意见》（法发［2009］36号）第七条第17款也规定：“破产程序是对债务人全部财产进行的概括执行，注重对所有债权的公平受偿，具有对一般债务清偿程序的排他性。因此，人民法院受理破产申请后，对债务人财产所采取的所有保全措施和执行程序都应解除和中止，相关债务在破产程序中一并公平清偿”。
由此可见，在破产法的语境下，破产程序前的所有强制措施和执行程序都不应当在破产程序中继续，而破产程序中更是不应当启动新的强制措施和执行程序。如此看来，利通区地税局在破产程序中对破产企业启动了强制执行程序，显然有违破产法相关规范的规定，亦违背破产法系列规定的精神，必将面临败诉结局，而一审法院却允许税务机关强制执行，同样有违破产法精神。
毋庸讳言，破产费用与共益债务发生后由债务人财产“随时清偿”且享有“超级优先权”地位，当破产程序新生税费被界定为此行列后，亦应当由债务人财产“随时清偿”且享有“超级优先权”地位。税务机关本可依照《税收征管法》对这笔税费采取因应措施，而破产法上执行程序中止的规定（简称“执行中止规则”）不许任何强制执行措施的介入，意在秉持最大限度地保障所有债权公平受偿的破产法精神，与《税收征管法》规定并不相符。破产法上执行中止规则无疑是对税法上税务机关强制执行措施的堵截，破产法与税法规则的不兼容，使破产程序新生税费的处理面临尴尬。税法与破产法在破产程序中强制执行措施规定的出入，两相矛盾的法律规定，导致了实践中税务机关、法院甚至纳税人的不知所措，不仅是对税收法定与破产法精神的冲击，而且有违优化营商环境的初衷。鉴于此，便有两个瓶颈亟需纾解：一方面，作为破产费用与共益债务的新生税费，其清偿模式有无突破与明确的可能？另一方面，《税收征管法》第四十条所规定税收强制执行措施在破产程序中应当如何自处？
三、理念发展：破产程序的课税特区理念适用
经过前述分析，在确认破产程序中因破产拍卖所致新生税费应当定性为破产费用、共益债务的基础上，出现新的问题：税务机关能否于破产程序中适用《税收征管法》第四十条的规定，从破产管理人账户中强制划扣破产新生税款？破产程序新生税费的清偿顺序有无调整可能？凡此种种，皆表现出《税收征管法》在破产程序中的适用龃龉以及《企业破产法》在税法程序中的衔接失衡，折射出破产法与税法之间的理念分歧和规则冲突[4]，如何突破此障碍是当前迫切需要解决的问题。
1. 理念变迁：解决破产涉税问题的契机
在以往的实践中，针对破产涉税问题，不论是身涉破产程序的利益相关人主体，抑或是秉持审判中立原则的法院方，均出现过束手无策之状，自是因为税法与破产法的理念追求有所分歧：“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展”是《税收征管法》的目标，而“规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序”是《企业破产法》的宗旨。究其二者理念差异的本质，则是两法在传统法学视域里被归入了公、私法分野的范畴，税法的国库利益本位以及征税机关的行政法规公法色彩明显，而破产法倾向于被要求反映和体现私法的基本精神[5]，加之税收领域立法主要立足于正常经营状态下的企业，尚未对企业非正常经营状态的课税问题给予足够的重视，因而缺乏对困境企业税收问题的特殊调整[6]，从而导致破产涉税问题频发。
随着破产法的演进，破产程序类型已然多元化，破产清算、破产和解、破产重整三制度的合理搭配，在保障债权人公平以维护债务人合法利益之同时，兼具维护社会公共利益和稳定社会经济秩序的功能[7]，已经不能简单将之划入私法的范畴，加之破产法已经不可避免地整合了经济法、民商法、行政法以及诉讼法等各部门法的力量用于解决其问题，领域法学[8]的思维以及公、私融合法的理念已然深入破产法“骨髓”。对于法律而言，大多都是公法与私法夹杂的，不同的只是其夹杂的程度而已[9]。无独有偶，税法的私法化趋势明显。对于税法而言，税法主体及客体所涉之人及标的等法律事实同时是私法及税法规定的事项，且私法关系原则上先于税捐关系，故而税法不仅是在构成要件要素或事实上依存于私法，亦在法律概念或类型上与私法共享[9]。诸如税收代位权、撤销权以及纳税担保制度等的私法借鉴，便属于典型的税法私法化现象，也印证了领域法学理论以问题为中心，旨在汇集多种法律手段、综合地解决复杂社会条件下产生的社会问题的中心要义[8]。鉴于此，公法与私法已非绝对分野，破产法与税法亦非必然定位差异，二者可以实现在规则上的互认与理念上的融合[4]，从而成为推动破产涉税问题顺利解决的契机。
2. 课税特区：解决破产涉税问题的新理念
国家对社会的课税干预应当把握好课税权力的限度，课税干预应有禁区是税收国家发展的规律[10]。在这个意义上，税收立法和税收执法都应当遵循税收的本质发展规律，从而避免侵入基本核心权力区域，进而不至于逾越人们的基本共识，突破人民对权力的最后心理防线[11]。然而，课税禁区理论不足以涵盖特殊情形下国家课税权的必要让步和特别调整[12]，典型如破产程序，此时债务人并未必然丧失负担能力，国家课税权的介入并不必然侵犯企业生存权，亦不必然违反量能课税原则，因此，将破产程序划入课税禁区并不合适。有学者提出，为弥补课税禁区理论的不足，应当存在“课税特区”，是税收立法和税收执法可以进入但应审慎进入并且做出一定调整的场域。具体而言，课税特区是指为保障纳税人的正当权益，征税机关应当慎入（禁入）或者原有税法规则应当做出特别调整的领域[4]。
就破产程序而言，作为公私法融合以及领域法学作用的重要场域，将其作为课税特区予以考量将有助于破产涉税问题的解决。一方面，破产程序能够启动，表明此时企业已经陷入破产原因所述困境，为了使破产程序发挥其破产救济的平衡功能，不论是规范破产企业退出市场，抑或是挽救尚有可能重整旗鼓的企业，都应当对原有作用于破产程序的法律规则进行一定程序的限制和调整。毕竟对于濒临破产程序的企业而言，若不对原有严格的法律规则进行一定程度的调整，原有严格法律规则的实行效果极有可能是“压死骆驼的最后一根稻草”，破产企业再难翻身之余，等待公平清偿和救济的普通破产债权人，也会因此而遭受更加严重的打击，这有悖于稳定市场经济的要求，更是与营造良好营商环境的初衷背道而驰。具体到破产涉税问题上，税法介入破产程序时，也应当作出一定的限制与调整，否则在税法的重压之下极有可能发生如下情形：要么存有挽救可能的企业因为税收问题而最终注销解散，要么在清算环节的普通破产债权人一无所得损失更重。鉴于此，在破产程序中，税务机关运用课税权时，应当虑及破产程序的特殊性而有所调适，避免侵蚀破产程序的精神。如此方能保障破产程序的顺利推进，亦可最大限度地保障破产企业以及破产债权人的正当权益，为市场主体提供更加公平与人性化的税收营商环境。
四、制度协调：破产程序新生税费的破产法与税收征管法调适
综前所述，我国现行的破产法律制度和税收法律制度尚存在着不相协调的部分，但随着公、私法趋于融合，以问题为导向的“领域法学”思维范式为调适破产法与税法的龃龉提供了绝佳的契机，加之“课税特区”理论的提出，亦表明在破产法和税法的关系协调中，应当在破产程序中对国家征税权进行实体法层面与程序法层面的必要限缩与调整。聚焦于破产程序新生税费的税务处理时，破产法与税法亦可从实体法层面和程序法层面进行调适。
1. 实体法层面：破产程序新生税费可做劣后债权处理
破产程序是一个综合解决争议的平台，若得到充分、有效的利用，则可能转化为一种资源，毕竟债务人与债权人都寄希望于通过规范的破产程序公平清理债权债务，保护其合法权益。考虑到破产程序的特殊性，在处理破产程序新生税费时，可以尝试对现行立法做出突破，设置更加规范明晰的破产清偿规则。
虽然破产程序新生税费在性质划分上可以归属于破产费用与共益债务行列，但是否赋予其第一顺位的“超级优先”清偿次序，却是可以再行商榷的。美国《破产法典》第十一章规定，破产案件受理后，当税务机关征收其后发生的税款时，不能损害债务重组计划的实施，对于已经纳入债务人还款计划的工资、财产，税务机关不能依据行政权力将其作为执行对象，用于满足债务人破产申请后发生的税收[13]。虽然此处乃是针对个人破产情况而言的，但个中传达的精神却值得思考。此立法经验亦说明破产程序新生税费并非总是得到绝对优先清偿，在破产情形下仍需做特定让步，而征税权在破产程序中的克制与谦抑，与破产课税特区理念有所契合。
无独有偶，破产程序新生税费的劣后处理在日本破产法中亦有实践。日本《破产法》对于新生税款的归类比较精细，这源于其修法前的旧法中大部分租税债权被划为财团债权⑩、享有绝对优先顺位的做法广受批评，破产管理人往往被当作专门为租税债权人服务的人员[14]。故而日本新修订的《破产法》对此问题进行了详细规定：并非所有破产程序中发生的租税都纳入财团债权范围，基于破产开始后的原因事实产生的租税债权中，只有与破产财团相关的债权，视为破产财团的管理费用，属于财团债权。另外，日本《破产法》进一步对财团债权作出罗列，将“破产财团的管理、变价及分配费用”与“破产程序开始后就破产财团而发生的租税债权”予以区分⑪。
此二者虽然均为财团债权范围，却在清偿次序上有先后之分，当破产财团明显不足以清偿财团债权时，“破产财团的管理、变价及分配费用”仍可优先于“破产程序开始后就破产财团而发生的租税债权”受偿⑫。破产程序开始后，为维持程序的推进自会产生必要费用，且产生的乃是保证程序推动的相关费用，对于此类债权有必要使其优先于破产债权受偿，否则没有人或机构愿意为破产程序提供帮助，无法保障程序的顺利推进，这也正是破产费用与共益债务享有“超级优先权”的原因所在。日本《破产法》对这部分已然享有优先受偿权的财团债权（即破产费用与共益债务）再次进行清偿次序的具体细分，尤其将破产程序新生税费这笔费用的劣后受偿地位做出明确，优势在于既明确了执行标准，避免操作负累，又保证了推进破产程序的必要费用。
税收强调为公众提供公共产品的意义，当纳税人处于极度危难之中时，国家也有施救义务，涵养税源方能保障国家运转和存续，竭泽而渔只会影响社会财富链条的良性循环。美国专门破产法委员会曾在立法研究报告中提及破产程序的“外在目的”与“内在目的”⑬。这些目的阐释了法律的正确态度不是谋求逆转，而是因势利导地加以调整[15]的理念，表明破产程序旨在“提供清晰明确、具有可预见性的程序性规范”“降低破产程序自身运转的成本”“实现程序‘友好’化”，使债权人与债务人均可方便地启动与参与程序”，这何尝不是另一种意义上的涵养税源方式。从这个角度视之，破产程序与税法理念具有异曲同工之妙。因此，为优化税收营商环境，发挥破产法与税法涵养税源的作用，应当就破产程序新生税费的税务处理规则做出清晰明确的规范，顺应破产课税特区理念，因势利导地对破产涉税清偿做出调整。
具体而言，首先可尝试借鉴域外经验，在《企业破产法》中对破产程序新生税款的性质做出明确界定，并将之在破产费用与共益债务项下明确列示。如前所述，破产程序新生税费可部分归类至破产费用行列，部分归类至共益债务，而我国现行破产法将破产费用与共益债务分而规定，却又未对各自所辖项目作出清晰明确的规定，增加了税费适用归类以及清偿顺序识别的负累。因此，可以尝试将破产费用与共益债务在一个法律条文中予以列示，并在其中将破产程序新生税费作单项列示。在此基础上，再对破产费用与共益债务的清偿规则做出明确规范，尤其对各项清偿次序予以明确排列划定。此时可以借鉴日本《破产法》的做法，将破产程序新生税费置于破产费用与共益债务项目中的劣后债权位置处理。由此，对破产程序新生税费进行定性的明确以及清偿次序的劣后处理，既与公、私法理念融合趋势相适应，也体现了课税特区理念在破产程序中的适用。
2. 程序法层面：税收强制执行程序应避开破产课税特区
破产程序意味着将债务人与债权人同时置于“未知”的状态，前者不知“是生是死”，其被剥夺对财产的管理权，将所有财产交付破产管理人管理并留待对全体债权人进行清偿；后者不知债权能拿回几成，只能按照法定顺序和比例从“公共鱼塘”取得有限的清偿，甚至根本得不到清偿。因此，破产法虑及破产程序的特殊性，设置了保全解除规则与执行中止规则（以下统称“破产保全”）⑭，就是为了限制以债务人财产为标的的执行行为以及其他行使权利的行为[16]。如此规则，所秉持的理念乃是保持债务人财产的完整性，保证财产分配的公平性，防止债权人或债务人的行为损害其他债权人的利益，以实现破产预防和破产债权最大化受偿[13]。就破产的性质而言，限制个别的强制执行而代之以集体清偿程序本身就是一个社会化的安排，破产最本质所要求的——作为集体的而不是个别的强制执行，必须以最大化破产企业的整体价值为主要着眼点[15]。鉴于此，在公、私法理念融合以及破产课税特区理念的关照下，税法在面对破产法中破产保全所内含的破产本质精神时，对之予以尊重并与之保持一致应当是较为妥当的。具体到税收强制执行制度，税收强制执行权在破产程序中保持谦抑性并进行适当性限缩，亦较为妥当。
审视我国现行的税收法律制度，其基本面向纳税人正常状态来拟定，很少考虑企业破产时的状态，而破产法是专为陷入财务危机的企业设定的法律制度。就《税收征管法》第四十条规定的税收强制执行措施而言，其条文表述为“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款……”其将受约束主体限定在“从事生产、经营的纳税人”，显然规则设置乃是着眼于正常经营状态下的纳税人，并未考虑处于破产程序中企业的特殊状态。暂且不论破产程序中的债务人是否尚在生产、经营，按照破产法中破产保全所追求的保障破产债权完整性、债权人最大化受偿的精神，《税收征管法》中税务机关的强制执行条款显然与之有悖。纵使破产管理人在破产过程中对破产债权有所经营，抑或进入破产重整阶段债务人再行经营，但此时所为或为了破产财产价值最大化从而实现债权受偿最大化，或为了拯救有希望的企业从而实现更高的清偿率以及资源的最优配置⑮，税务机关的强制执行皆应退于“线外”，不在破产程序企业中施用，包括破产程序开始前已经启动的应当中止，破产程序开始后应不再启动，如此，方与破产法中破产保全的精神相契合，更是体现破产程序作为课税特区的应有之义。
“顺应市场规律，提供清晰明确、具有可预见性的程序性规范”是破产法应当坚持的目标。由此，应当做出明确的法律规范，对《税收征管法》与《企业破产法》做出规则调适。一方面，秉持破产程序的课税特区理念，应当对《税收征管法》第四十条的税收强制执行条款进行调整，如考虑在其中强制执行措施条文的排除性条款中增加破产程序情形，如“……个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品、破产财产，不在强制执行措施的范围之内”，将破产程序列为税收强制执行措施的排除情形，明令禁止税务机关对破产财产的强制执行。另一方面，应当在《企业破产法》中对破产保全适用于国家税法予以明确规定，避免针对税费适用执行中止规则时产生纠纷。毕竟，破产保全仅是在时间上对权利的行使作出的一种符合程序的限制，而非剥夺这些权利既定的优越地位[17]。
作出以上破产法规则与税法规则的调适与改变，恰属于实现破产法与税法在规则上的互认与理念上的融合，在达成破产程序以及课税权力“友好化”目标的同时，既秉持了破产保全制度保障破产财产完整性、破产债权最大化受偿的精神，也较好地体现了将破产程序作为课税特区予以看待与保障的理念。至于明令限制税务机关对破产财产实施强制执行后，若破产管理人并未依法履行职权按期对破产程序新生税费进行纳税申报，或有可能是因为破产财产确有不足，又或可能出现管理人故意不履职申报的情形，可以由法院的监督处分来处理。
五、结语
破产程序中的税法问题，一直制约着破产法的有效实施，也给税务机关造成了很多执法难题，却长期难以推动解决，这是改善税收营商环境中的重点与难点问题。近年来，随着中央供给侧结构性改革和“僵尸企业”处置工作的推进，破产涉税案例频发，却难以得到明确有效的法律指导，使得破产程序中的税法问题逐渐暴露出来，并引发了社会各界的热切关注。各地方法院和税务机关自行联合出台的诸如《关于企业破产处置涉税问题处理的实施意见》此类的通知文件，就破产涉税问题进行了《企业破产法》与《税收征管法》框架下的各种尝试，却也常常囿于上位法依据缺失的困局⑯。优化营商环境，不仅要打造法治化营商环境，而且应聚焦纳税人的难点、痛点、堵点问题，精准提出制度创新的具体做法[18]。客观而言，解释论层面的规则分析和立法论上的规则构建是推动破产涉税问题解决的智力支持，本文寄希望于以宁燕案所抛出的几个破产涉税争议点为起点，尝试界定破产程序新生税费的性质，并就其税务处理以及税收强制执行措施进行检视，借助学界前期研究成果——公、私法融合理论和课税特区理论对前述问题进行立法论路径的尝试。解决我国破产涉税问题的根本在于立足于我国国情，但学习和借鉴域外先进、合理的经验仍是十分必要的。因此，本文在立法论路径尝试中加入了对域外经验的借鉴。综上，以期本研究能为我国破产涉税问题的解决贡献些许思路，助力税收营商环境的优化。
注 释
①《税收征管法》第四十条，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款。税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行。个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品，不在强制执行措施的范围之内”。
②参见宁夏回族自治区吴忠市利通区人民法院［2017］宁0302行初13号行政判决、宁夏回族自治区吴忠市中级人民法院［2017］宁03行终34号行政判决、宁夏回族自治区高级人民法院［2018］宁行申28号行政判决。
③在司法实践中，绝大多数案件将新生税款当做破产费用和共益债务对待，如“承德嘉泰房地产开发有限责任公司与承德市自动化计量仪器厂破产管理人债务纠纷案”（承德市中院［2015］承民初字第00136号）中，法院认为新生税款是在破产财产的管理、变价和分配中产生的，也是为了全体债权人的共同利益，应认定为破产费用、共益费用而优先支付；又如“广发银行股份有限公司佛山分行、佛山市南海广亿五金制品有限公司管理人申请破产清算、管理人责任纠纷案”（广东省高院［2017］粤民终字第1942号）中，法院认为，主管税务机关多次提醒管理人变卖债务人资产时应如实申报销售收入并申报缴纳增值税税款，根据企业破产法第四十一条第（二）项及第四十三条的规定，上述税金应属于破产费用，应由债务人财产随时清偿。亦有案件不承认新生税款的破产费用和共益债务地位，如本文中宁燕案。
④参见美国《破产法典》第503条。
⑤参见日本《破产法》第148条。
⑥参见我国台湾地区“破产法”第95、96条。
⑦例如，江苏省镇江市中级人民法院和国家税务总局镇江市税务局共同制定的《关于企业破产处置涉税问题处理的实施意见》（镇中法［2019］161号）第三条：管理人经法院许可，为债权人利益继续营业，或者在债务人财产的使用、处置破产财产过程中产生的应当由债务人或破产企业缴纳的税（费），属于《企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，由管理人按期进行纳税申报，并依法由债务人的财产随时清偿。又如重庆市高级人民法院、国家税务总局重庆市税务局于2020年2月25日制定的《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法［2020］24号）第二条：管理人经人民法院许可，为债权人利益继续营业，或者在使用、处置债务人财产过程中产生的应当由债务人缴纳的税（费），属于《企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，由管理人按期进行纳税申报，并依法由债务人的财产随时清偿。再如江苏省扬州中院和该市税务局于2020年3月16日联合出台的《关于企业破产处置涉税问题处理的实施意见》（扬中法［2020］22号）第十二条：管理人经法院许可，为债权人利益继续营业，或者破产企业财产的使用、处置过程中产生的应当由破产企业缴纳的税（费），属于《企业破产法》第四十一条破产费用中的“管理、变价和分配债务人财产的费用”，由管理人按期进行纳税申报，并依法由破产企业的财产随时清偿。
⑧参见《企业破产法》第四十三条：“破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。人民法院应当自收到请求之日起十五日内裁定终结破产程序，并予以公告。”第一百二十一条：“管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。”
⑨《税收征管法》第四十条规定：“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款……由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施：（一）书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款；（二）扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款……”
⑩日本《破产法》中“财团债权”的内涵与国内破产法的“破产费用与共益债务”大体相同。
⑪参见日本《破产法》第五章“财团债权”第148条“范围”第（一）款：“下列请求权为财团债权：（1）为破产债权人的共同利益而支出的裁定上的费用；（2）破产财团的管理、变价及分配费用；（3）依国税征收法和国税征收条例可以征收的租税债权。但是，基于破产程序开始之后的原因而产生的请求权，应限于就破产财团所产生者……”
⑫参见日本《破产法》第152条。
⑬破产法的“外在目的”认为破产程序应当：顺应市场规律，提供清晰明确、具有可预见性的程序性规范；避免当事人的实体权利在破产程序中受到额外的不公损害；顺应破产法内在的社会化属性，合理地在各利益相关者之间分配风险。而破产法的“内在目的”应当：实现程序“友好”化，使债权人与债务人均可方便地启动与参与程序；平等地对待债权人的请求；降低破产程序自身运转的成本；制约欺诈等。
⑭我国破产法中并没有破产保全的概念，国外立法的称谓也不统一，如美国的自动中止、日本的倒产保全、德国的临时管理人等，但均是为有效维持债务人财产的充足性、保证破产程序顺利推进，对债务人财产的处分和特定主体的行为裁定予以限制的措施，涵盖破产程序启动前和启动后的保全。概念承自民事诉讼中的保全但内涵不同。
⑮相比将企业拆分得七零八落的破产清算制度，无论是出售型重整还是保留型重整都能使债权人获得更高的清偿率。
⑯例如，江苏省镇江市中级人民法院和国家税务总局镇江市税务局共同制定了《关于企业破产处置涉税问题处理的实施意见》（镇中法［2019］161号），旨在建立健全税务司法协作机制，规范企业破产处置涉税问题处理，提高破产处置工作效率，促进营商环境持续优化。又如重庆市高级人民法院、国家税务总局重庆市税务局于2020年2月25日制定《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》（渝高法［2020］24号），针对破产程序中税收债权申报、纳税申报、债务人财产强制措施的处理、重整企业信用修护、税务注销及税收政策咨询等方面对破产程序中涉税问题进行规范。再如江苏省扬州中院和该市税务局于2020年3月16日联合出台《关于企业破产处置涉税问题处理的实施意见》（扬中法［2020］22号），围绕企业破产处置过程中的税务司法协作机制、税收债权申报及处理、纳税申报、税务核销、企业重整相关涉税问题等方面做出规范，力争明确操作规范，简化破产处置涉税流程，妥善处理并化解税收债权难题，促进企业破产处置顺利推进。这些仅为部分，全国仍有不少地方就破产涉税问题制定了类似规范。
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