慈善信托税制的基本理论问题

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一、慈善信托享有税收优待的正当性

税收优惠措施供给不足始终是困扰慈善事业发展的主要问题之一，对于慈善信托而言更是如此。十二届全国人民代表大会第四次大会在2016年3月16日通过的《慈善法》是我国创新型社会管理的基本法，该法第45条规定：设立慈善信托，受托人应当“将相关文件向受托人所在地县级以上人民政府民政部门备案。未按照前款规定将相关文件报民政部门备案的，不享受税收优惠”，从对该条的反面解释可以得出慈善信托能够取得税收优待的结论。另外，在《信托法》第61条早就规定了“国家鼓励发展公益信托”，税收优待是国家鼓励措施的应有之义，

为何要对慈善信托等慈善事业进行税收优待，需要做理论上的论证。从根本上讲，慈善公益事业的特点是民间性、自愿性和自主性，这和政府行为的强制性不同。政府有权未经纳税人的同意强制征税，形成财政收入，并以转移支付等方式将其运用于包括扶贫、救灾、教育、医疗等领域，从内容上看和慈善似乎并无差别，但是，其资金是靠国家的强制力征税而非民众自愿捐出，而且政府提供“公共产品”也是其职责所系，因此，政府所从事的相关行为不能被称为“慈善”。由于慈善信托在内的慈善行为的主要目的是让民间力量去完成原本需要国家完成的公益事业，客观上节省了国家的财政投入和税收，所以对慈善事业乃至慈善信托的发展提供税收优待是有其正当性和必要性的。税收的优惠待遇对于公益慈善事业的发展是一个重要激励。

慈善需求日渐增加，其内容日渐复杂多样和专业化；而随着政府职能转变，应把主要精力用于关于国计民生的重大问题。民间力量从事慈善事业，因其具有下沉基层、贴近一线，熟悉需求的特点，所以能更专业，更高效地提供慈善服务；而且，民间慈善更重视捐赠人和委托人意愿之实现，能激发基层活力和积极性，提高社会的自组织能力，帮助政府提高社会治理水平，这对于促使政府成为善治政府、高效政府都有重要意义。在不少慈善领域，同样数额的款项，通过征税由政府运用于慈善目的，未必有由民间力量按照自己的意愿和社会需求加以运用更有效率。所以，对于通过慈善信托从事的慈善活动享有税收等优惠措施，更具有进一层的正当性。

二、税收优待和慈善信托备案制建立联动关系

（一）《信托法》所采取的批准制及其理由

为了促进慈善信托的发展，重要的一点是要给予税收优待。反过来，正是由于慈善信托能享受税收优待或者其他的优惠政策，为了避免以公益慈善为名谋求私益，有必要由有关部门对其进行监督，特别是入口监督（设立监督）。在《慈善法》出台之前，《信托法》规定经过批准是公益信托设立和存续运作的前提条件。有关税收的优惠措施，应当只限于这种经过批准和登记的公益（慈善）信托。

在《慈善法》颁行之前，涉及慈善机构的设立和慈善组织的法律法规主要有四部：《社会团体登记管理条例》、《民办非企业单位登记管理条例》、《基金会管理条例》以及《信托法》中的“公益信托”一章。从这四部法律法规的执行情况看，我国在实质上均采取了严厉的审批制，并设置诸如“挂靠”等制度严格控制民间慈善组织的设立。一些无奈的民间慈善组织甚至只能采取公司的形式“以营利组织的形式从事慈善活动”，而慈善信托因负责审批监管的“公益事业管理机关”的模糊不清和责权不明，导致很多信托公司无法设立符合信托法要求的公益信托。我国就公益事业采取如此严格限制的政策选择的原因可能有两个：一是政治原因：规范民间组织，保障社会稳定；二是经济原因：防止借慈善组织之形式避税。应该说是具有一定的合理性的。

（二）建立设立审查和税收优待的联动关系

若慈善信托要享受税收优惠或者其他的优惠政策，有关部门对其进行监控是必要的。但是，不经主管机关的允许而创设慈善信托的可能性值得探讨。如果信托想得到税收优惠，一定程度的审核和审查无疑是必要的。但是若信托不想取得任何的优惠，有没有可能在没有得到批准的情况下设立信托呢？像扶助贫穷者等慈善行为应当允许所有的公民在没有国家许可的情况下进行。相应的，在设立慈善信托时，应当可以选择经过审查的、受监督的慈善信托和不经审查的、少受监督的慈善信托两种形式。即，为了鼓励慈善事业的发展，并缓解过分严格的批准制之缺陷，一种可供选择的方案是：允许规模小一些的慈善团体设立非登记的慈善信托，并且，其不得使用“登记的慈善信托”的名称。这种慈善信托不应或只应在较小程度上享受优惠措施，并且在其设立后也不受到有关机关的监督。

根据美国萨拉蒙（LesterM. Salamon）教授编纂的《非营利组织法律国际指南》，全世界很少有国家对慈善组织等非营利组织的设立采取审批制，通常采取注册制（registration basis）；而普通法系国家走得更远，他们甚至还有例外规则（Exceptionbasis），规定只要慈善等非营利组织符合法律规定的条件，就应当被推定为合法组织，甚至都不需要登记。

  （三）《慈善法》中的“备案制”存在的问题及解决建议

《慈善法》第45条规定确立了慈善信托设立的备案制原则，修改了信托法中关于公益信托设立的“批准制”规定，体现了对慈善信托设立的放松管制的态度，确属进步。但是，由于慈善信托的设立应予当事人以税收优待，为避免以慈善之名行私益之实，应对委托人之欲设立的信托目的进行审查。备案制虽说体现了慈善门槛的降低和监管的后置，使慈善信托设立更为便利和灵活，但是，从批准制直接进入备案制，跨度似乎显得较大。对此的一种可能的解释是：《慈善法》排除了自然人可以充任慈善信托受托人，而作为机构受托人的除了信托公司之外，均为本法规定的慈善组织，其设立过程、组织机构、运作模式和监管均有严格的法律规定，没有必要再经过一层审查和批准。而且，对以信托公司作为受托人的慈善信托而言，其主要的功能是对慈善资产进行托管和管理，一般并不涉及到能否把资金实际运用于慈善领域的问题，因此，由银监会对其进行金融方面的监管就已经足够。

不过，个人认为，目前的慈善事业目的比较单一、清晰且主要集中在济贫、助困和教育等领域，但是，将来民间的慈善事业可能是为了更加复杂和综合的目的，为了使从事慈善事业准入和税收优待之间建立相关关系，建议至少应引入中立的、具有专业性的委员会对提交的慈善信托申请进行审查，以维护公共利益，又可以防止行政审批权的滥用和扩张。建议由民政部门负责设立慈善事业认定审查委员会，聘任专业能力强、品德端正、有公信力的专业人士等为委员，对是否具有公益性进行判断，避免由行政机构的行政人员恣意专断。

那些经过备案和审查的符合慈善目的的信托，既可以从事慈善事业，又可以享有税收优待；而没有经过审查、备案的信托，不是慈善信托，但是可以从事慈善活动（即便是营利性的公司，法律也不禁止其从事事实上的慈善活动），仅是不能享受税收优待而已，借以促进慈善事业的发展。后者就是学理上所称的“目的信托”。

三、慈善信托和私益信托的连续和税收优待问题

（一）完全公益性原则和“准公益信托”

《慈善法》第105条也规定：慈善信托的受托人不得“将信托财产及其收益用于非慈善目的的”。《信托法》第63条也规定：“公益信托的信托财产及其收益，不得用于非公益目的”。之外，第59条、第60条和第64条的措辞都强调完全的公益信托。中国银监会发布的《关于鼓励信托公司开展公益信托业务支持灾后重建工作的通知》[ 银监办发〔2008〕93号]第6条规也重申了类似的原则。这就是所谓的“完全公益性”原则。如果严格遵照《慈善法》和《信托法》，我国很难建立慈善（公益）和私益信托连续的复杂安排。

2008年汶川地震后成立的 “西安信托5·12抗震救灾公益信托计划”，从成立伊始，就完全不谋求获利，每个环节都追求透明与无营利，应该说是真正规范的公益信托。该信托计划严格按照《中华人民共和国信托法》等相关法律和文件精神，取得公益信托管理机构陕西省民政厅的批准，并向陕西银监局备案，并由西安希格玛有限责任会计师事务所担任监察人，上海锦天城律师事务所担任法律顾问，上海东方爱心基金会担任执行顾问。该信托计划是我国第一个《信托法》意义上的、真正的公益信托。但是在实务当中，信托财产分别用于公益和非公益目的并非罕见，从我国现有公益性信托项目可以看出，其中很多项目的委托人均能取回本金甚至还能取得一定的收益，剩余的部分才用于特定的公益用途，被业界称为“准公益信托”。从慈善信托的规范化管理的角度看，坚持纯粹和完全的慈善信托之定位似乎有一定道理；但从鼓励慈善信托发展、为鼓励更多委托人参与慈善事业提供激励的立场看，应当允许把部分本金或者部分收益用于慈善事业的信托存在。我国的信托法律法规没有涉及在一个大的信托中可分割的公益信托问题[⑤]，但学理上并不排除公益信托实施过程中受托人将信托财产用于附属产生的非公益目的，或者将可分的公益信托财产用于非公益目的，我国目前存在的绝大多数的公益信托实际上也仅能被成为“准公益信托”。对这种复合型的信托类型的存在，应该容忍，只是在管理上、特别是在税收优待上需要更复杂的规范而已。

（二）美国法上的混合目的信托

英美法系原本也不允许有混合目的的信托存在，这在实践中带来了很多难以解决的问题。而且，对于监管部门而言，纯公益目的的信托更便于管理，但是，将公益性质和非公益性质结合起来的信托在实践中发挥的作用会更大，例如美国法上的剩余慈善信托和慈善现行信托。

1.剩余慈善信托（CharitableRemainder Trust）

在美国，承认作为公益信托和私益信托承继形态的所谓“剩余公益信托”。这种信托首先是私益信托先行，作为受益人的个人死亡之后或者经过一定的期间之后，把剩余的财产作为为了预定的公益目的的信托而继续存在。其中包括两种类型：

第一，在被称为CharitableRemainder Unitrust（CRUT）中，信托设立在其生存期间或者是一定期间，把信托财产的一定比例（比如5%）作为受益受领（委托人就成了收益受益人），其受益人死后或者经过一定的期间，把剩余的财产用于事前决定的公益目的（例如，支持某大学的教育事业），而使这一信托继续存在。

第二，在被称为CharitableRemainder Annuity Trust（CRAT）的信托中，信托的设立人在其活着期间或者一定的期间内接受固定数额的给付（例如，每年5万美元）。之后就和CRUT相同了。

2.慈善先行信托（CharitableLead Trust）

设立人先设立公益信托，在一定期间（比如说是10年间）把信托财产中的一定比例（比如8%）或者一定数额以公益目的支付给特定的受益人（比如说大学等），在公益信托存在期间终了之后由委托人或者委托人指定的个人受领剩余的财产，这在美国被称为Charitable Lead Trust。这种类型的信托在美国因能受到税收优惠待遇，所以经常被利用。

（三）混合目的信托的税收问题

从推进慈善事业的发展、实现慈善目的的视角看，可以容忍慈善信托财产的一部分用于私人的利益。因此，如何解释《慈善法》第105条、《信托法》第63条的规定是我们面临的一个重要的问题。

如果理解慈善信托设立审批（慈善法上的备案）和税收优待的联动关系，信托公司采用这种复合型的“准慈善信托”就不再是一个关涉价值判断的“能与否”的问题，而仅仅是一个“在税收问题上如何处理”这样一个技术问题。在信托的一般理论上，毫无疑问会承认这种类型的信托，不过问题是在税法上该如何对待这种信托类型。一个建议是，在最初设立剩余慈善信托的时候，由于也同时包含将来的慈善信托，所以在当初设立的时候，可以把将来为慈善信托而支出的部分从委托人的所得中扣除；在慈善先行信托中做相反的操作。详细的条件和规则应在税法中加以规定。  

四、尽早出台慈善信托税收细则

《慈善法》规定了慈善事业参与主体——捐赠人、慈善组织和受益人依法享有税收有优待（第79-82条），但没有针对慈善信托的具体规定。第十二届全国人民代表大会法律委员会在2016年3月13日所做的《关于<中华人民共和国慈善法>审议结果的报告》中指出，“为了确保慈善法的规定落到实处，国务院及其有关部门应当尽快出台相应的配套规定”，其中很具紧迫性的是关于慈善税收、特别是慈善信托税收的实施细则。

2001年的《信托法》第61条规定了“国家鼓励发展公益信托”，在其他立法文件中也规定了对公益事业进行鼓励的具体措施，比如，在《公益事业捐赠法》（1999）中，对捐赠财产用于公益事业规定了税收优惠措施，包括公司和其他企业捐赠财产用于公益事业，依照法律、行政法规的规定享受企业所得税方面的优惠；自然人和个体工商户捐赠财产用于公益事业，依照法律、行政法规的规定享受个人所得税方面的优惠；境外向公益性社会团体和公益性非营利性的事业单位捐赠的用于公益事业的物资，依照法律、行政法规的规定减征或者免征进口关税和进口环节的增值税；对于捐赠的工程项目，当地人民政府应当给予支持等。同时，在《企业所得税法》（2007）第9条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。但是存在的问题是，这些法律并没有明确规定其是否适用于慈善（公益）信托。

《慈善法》规定，“慈善组织及其取得的收入依法享受税收优惠”（第79条）。据此，基金会等慈善组织从事慈善活动的过程中所取得的收入，可以享有税收优惠；慈善组织作为慈善信托的受托人管理信托事务所取得的收入，也应能取得税收优待，这似乎体现了一定的进步。但是，信托公司并非“慈善组织”，信托公司作为慈善信托受托人管理慈善财产所取得的收入能否取得税收优惠，仍然需要明确。实际上，慈善信托的受托人很多时候虽然是商业性的信托公司，但信托公司经营慈善信托财产时，应当享有慈善事业所应享有的各项税收优惠。受托人对信托财产进行管理或处分时，还可以考虑免征所得税，以更好地实现慈善信托的目的。在设计信托税制时，应充分考虑慈善信托的特殊性，通过一定的税收减免政策促进慈善信托发展。同时，我国还可以依照其他国家的经验，随着慈善信托和相关立法的完善，参照《企业所得税法》等的规定，对慈善信托的信托财产及收益在税收方面将给予优惠，减免各种税收。

虽然没有证据证明缺乏税收优惠一定导致慈善行为的不彰，但是税收优待制度不到位，对从事慈善事业的确造成激励不足的问题。目前，整个慈善信托税制不够系统和全面，对征税的环节、纳税主体和税率等的规定缺乏可操作性，这一方面会造成重复征税的问题，另一方面也可能会造成漏税的问题，慈善信托税制的不完善构成了制约慈善信托发展的瓶颈。因此，国务院及相关税务部门尽快建立完善的慈善信托税制，借以促进慈善信托和慈善事业的长远发展。

作者：赵 廉 慧

来源：Inlawwe Trust

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