个人所得税的营改增协调

薛 娟

《个人所得税法》规定了11项应税所得，这些所得中属于营改增试点范围应当缴纳增值税的项目，如财产租赁所得、财产转让所得、劳务报酬所得等会产生个人所得税与营改增的协调问题。

一、财产租赁所得营改增协调

《个人所得税法实施条例》规定，财产租赁所得，是指个人出租建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。根据财税〔2016〕36号文规定，个人取得前述财产租赁收入应当缴纳增值税，但不同的财产其租赁收入缴纳增值税的适用税率和税收优惠存在着差异，需要区别情况予以协调。

例1，王某出租位于某市的自有住房三套，2016年6月收取租金42000元，计算王某2016年6月应缴纳的个人所得税。

应纳增值税＝42000÷（1+5%）×1.5%＝600元

应交城建税＝600×7%＝42元

不含税房租收入＝42000-600＝41400元

应纳房产税＝41400×4%＝1656元

应纳个人所得税＝（41400－42－1656）×（1－20%）×10%＝3176.16元

特别提示：

1.财税〔2016〕43号规定，个人出租房屋的个人所得税应税收入不含增值税。财税〔2016〕36号规定，个人出租住房，应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。由于个人出租住房增值税的名义税率与实际税率不一致，个人所得税不含税收入的价税分离应当根据所适用的增值税实际税率进行，即“先算税、再减税”。

2.不同于营业税是价内税，增值税作为价外税，不应当在计算个人所得税应税所得时从收入中扣除。故财税〔2016〕43号规定，计算房屋出租所得可扣除的税费不包括本次出租缴纳的增值税。

3.根据财税〔2016〕12号文件规定，按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元的，免征教育费附加和地方教育费附加。

4.根据财税〔2000〕125号文件规定，个人出租房屋暂减按10%征收个人所得税，减按4%征收房产税。

5.个别地区对个人房屋租赁的相关地方各税实行综合征收核定个人所得税征收率的，个人取得的房屋租赁收入只需进行增值税的价税分离后，按不含税租金收入乘以核定的征收率即可计算出应纳个人所得税。假定例1中个人所得税核定征收率为1.5%。

王某应纳个人所得税＝41400×1.5%＝621元

例2.李某转租位于某市的商铺一间，2016年6月收取租金共计42000元，支付给商铺所有人租金21000元，商铺占地50㎡，城镇土地使用税税额标准10元，计算李某2016年6月应缴纳的个人所得税。

应纳增值税＝42000÷（1+5%）×5%＝2000元

应纳城建税＝2000×7%＝140元

不含税房租收入＝42000÷（1+5%）＝40000元

应纳个人所得税＝（40000－140－21000）×（1－20%）×10%＝1508.8元

特别提示：

1.根据财税〔2016〕43号文件规定，个人转租房屋的，其向房屋出租方支付的租金及增值税额，在计算转租所得时予以扣除。具体到本例，李某向商铺所有人支付的租金21000元中包含的商铺所有人缴纳的增值税额允许在计算李某商铺租赁所得时予以扣除。

2.根据《房产税暂行条例》、《城镇土地使用税暂行条例》等相关规定，转租收入不征房产税，本例中转租人不是转租房产所占用土地城镇土地使用税的纳税人。

3.商用房租赁个人所得税综合核定征收情况下，个人所得税与增值税的协调方式同例1。

二、财产转让所得的协调

《个人所得税法实施条例》规定，财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。根据营改增相关规定，前述应当征收个人所得税的财产转让收入中，既有应当征收增值税的项目，如土地使用权、机器设备、车船转让；又有免增增值税的项目，如有价证券转让；还有不属于增值税征税范围的项目，如股权转让。同时，个别同一类型财产的转让收入中既有应当征收增值税的情形，也有免征增值税的情况，如房屋的转让。此外，应当征收增值税的个人财产转让收入在不同的情形下征税的方式和适用税率也存在差异。前述情况使得财产转让所得个人所得税的营改增协调较为复杂。

例3.张某2016年6月转让其位于某市的商铺一间取得收入2100000元，该商铺于2015年6月买入，发票注明价格1050000元，买入时缴纳印花税525元，契税31500元。计算张某转让商铺应纳个人所得税。

应纳增值税＝（2100000－1050000）÷（1+5%）×5%＝50000元

应纳城建税＝50000×7%＝3500元

应交教育费附加＝50000×3%＝1500元

应交地方教育费附加＝50000×2%＝1000元

应交印花税＝2100000×0.05%＝1050元

应交土地增值税：

1.不含税收入＝2100000－50000＝2050000元

 2.扣除项目金额＝1050000×（1+5%）+31500+3500+1500+1050＝1140050元

 3.增值额＝2050000－1140050＝909950元

 4.增值率＝909950÷1140050＝79.82%

 5.应交土地增值税＝909950×40%－1140050×5%＝363980－57002.50＝306977.50元

 应纳个人所得税

 1.不含税收入＝210000－50000＝2050000元

 2.财产原值＝1050000+525+31500＝1082025元

 3.合理费用＝3500+1500+1000+1050+306977.50＝314027.50元

 4.应纳个人所得税＝（2050000－1082025－314027.50）×20%＝130789.50元

 特别提示：

 1.根据财税〔2016〕43号文件规定，个人所得税、土地增值税、契税、房产税的不含税收入均按所适用的增值税实际税率进行价税分离。

2. 尽管旧房转让时实际缴纳的地方教育费附加不属于《土地增值税暂行条例》及实施细则列举的可以扣除的与转让房地产有关的税金范围，但亦有部分地区准予将其比照教育费附加予以扣除，本文按税务总局旧房转让土地增值税申报表口径计算。

三、劳务报酬所得营改增协调

个人提供劳务取得的报酬属于营改增试点征税范围的应当缴纳增值税。根据营改增相关规定，个人取得的劳务报酬既有全额征收增值税的项目，也有差额征收增值税的项目，在进行个人所得税营改增协调时应当注意区分。

（一）全额征税项目的协调

例4.某市保险企业的非雇员个人代理人张某，2016年10月取得佣金收入51500元，计算其该月应纳个人所得税。

应纳增值税＝51500÷（1+3%）×3%＝1500元

应纳城市维护建设税1500×7%＝105元

应纳税所得税额＝50000－105－（50000－105）×40% ×（1－20%）＝23949.6元

应纳个人所得税＝23949.6×30%－2000＝5184.88元

特别提示：

《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年45号）规定：个人保险代理人为保险企业提供保险代理服务应当缴纳增值税和城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。个人保险代理人以其取得的佣金、奖励和劳务费等相关收入（以下简称“佣金收入”，不含增值税）减去地方税费附加及展业成本，按照规定计算个人所得税。展业成本，为佣金收入减去地方税费附加余额的40%。

（二）差额征税项目的协调

例5.杨某2016年10月提供经纪代理业务取得收入60000元，其中向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费8500元，计算杨某该月应纳个人所得税。

根据财税〔2016〕36号文件规定，纳税人提供经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。

应纳增值税＝（60000－8500）÷（1+3%）×3%＝1500元

应纳个人所得税＝（60000－1500）×（1－20%）×30%－2000＝12040元

四、其他类型所得的协调

个人取得利息、特许权使用费依据营改增相关规定应当缴纳增值税的，个人所得税不含税收入＝（全部价款和价外费用）÷（1+3%）。

个体工商户取得生产经营所得查账征收个人所得税的，与营改增的协调与企业所得税类似，具体内容请参见《企业所得税的营改增协调（完整版）》，本文不再赘述。个体工商户取得生产经营所得核定征收个人所得税的，税务机关核定的收入不含增值税，直接作为计算应纳税所得额的依据。

免征和不征增值税的项目，在计算个人所得税时收入中不扣减增值税额。

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