重组土增税政策，疑惑仍在，争议继续，这些案例咋办？

《财政部税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第21号）公布后，朋友圈马上刷屏了，但学习发现，几乎没什么变化，对其中的疑惑问题还是存有疑惑，其中的争议问题仍将继续争议下去。我们从下面的几个案例看其该如何适用重组的土地增值税政策。

案例一：关于整体改制中的土地增值税政策适用问题

2021年3月，龙高股份在招股意向书中披露了其前身进行股份制改制的同时引入战略投资者的情况。

福建省龙岩市人民政府分别于2017 年 5 月12 日下发《龙岩高岭土有限公司股份制改造专题会议纪要》（〔2017〕49号），于 2017 年8 月 9 日下发《福建省龙岩市人民政府常务会议纪要》（2017年第 6 次），同意龙高有限进行股份制改造并同意龙高有限引入战略投资者。

2017 年9 月 11 日，龙岩工贸发展集团有限公司分别与汇金集团、兴杭国投签署了相应的《龙岩高岭土有限公司股权转让协议》，将其所持有的龙高有限15%的股权转让予汇金集团，将其所持有的龙高有限4.95%的股权转让予兴杭国投。

2017 年9 月 13 日，龙高有限的新老股东龙岩工贸发展集团有限公司、汇金集团、兴杭国投召开股东会会议，审议通过由全体股东签署的《龙岩高岭土有限公司章程》。2017年 9 月26 日，龙高有限在福建省龙岩市工商行政管理局办理了变更登记。

2017 年11 月 17 日，龙高有限召开董事会会议，审议通过了《关于将龙岩高岭土有限公司依法整体变更为龙岩高岭土股份有限公司的议案》。2017年 12月7 日，龙高有限召开股东会会议，审议通过了《关于将龙岩高岭土有限公司依法整体变更为龙岩高岭土股份有限公司的议案》，龙高有限股东会同意以全体股东作为发起人，将龙高有限依法整体改制变更为龙岩高岭土股份有限公司；同意以龙高有限截至2017 年 9 月30 日经致同会计师事务所致同审字〔2017〕第350ZA0332号《审计报告》审计确认并剔除依照规定不能折股的各类专项储备后的净资产287,734,626.13 元为基准，折为股份有限公司总股本9,000 万股（每股面值 1 元），余额197,734,626.13 元计入股份有限公司的资本公积金，各股东所持有的股权比例不变。同日，龙高有限召开职工代表大会，审议通过《关于公司整体改制设立为龙岩高岭土股份有限公司的方案》和《关于公司整体改制涉及的职工安置方案》。

2017 年12 月 18 日，龙岩市国资委出具《关于龙岩高岭土有限公司股份制改制折股方案等有关事项的批复》（龙国资〔2017〕328号），同意龙高有限进行股份制改制，将有限责任公司整体改制为股份有限公司，并批准龙高有限的改制折股方案。

2017 年12 月 21 日，公司全体发起人共同签署了《关于发起设立龙岩高岭土股份有限公司的发起人协议书》。

2017 年12 月 25 日，发行人召开创立大会暨第一次股东大会，作出了关于同意设立龙岩高岭土股份有限公司的决议。

上述案例中，是原股东先以股权转让的形式引入战略投资者，公司再进行整体改制，这是大多数企业在股份制改制的过程中引入战略投资者的操作方式。那么能否适用21号公告第一条的暂不征土地增值税政策呢？

21号公告关于整体改制的原文是“企业按照《中华人民共和国公司法》有关规定整体改制，包括非公司制企业改制为有限责任公司或股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司，对改制前的企业将国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）转移、变更到改制后的企业，暂不征土地增值税。本公告所称整体改制是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。”“本公告所称不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动”。

而重组契税的《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第17号）关于整体改制则表述为“原企业投资主体存续并在改制（变更）后的公司中所持股权（股份）比例超过75%，且改制（变更）后公司承继原企业权利、义务的，对改制（变更）后公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。”“本公告所称投资主体存续，是指原改制重组企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。”

实践中，也有个别企业在整体改制的同时引入战略投资者案例（见《关于股改期间引入新股东问题的浅析丨德恒研究》），老姜认为，这种情况是不能享受重组的暂不征土地增值税政策的，但可以享受契税的免征政策。

其实，在我国公司法等法律中，也没有关于“整体改制”或者“改制”的规范定义。

案例二：事业单位改制，土地增值税咋办？

2021年4月，华厦眼科在招股说明书披露了其前身事业单位的改制情况。

2003 年8 月 5 日，厦门市开元区人民政府下发《关于厦门眼科中心改制会议纪要》（[2003]5号），同意厦门眼科中心（事业单位）改制为营利性医疗机构。

根据厦门市开元区财政局与华厦投资、欧华进出口签署的《厦门眼科中心股权转让合同》，本次股权转让的股权转让基准日为2003 年 7 月31 日，自股权转让基准日后，厦门眼科中心的资产变化、资产责任、盈亏、债权、债务、经营风险等均由受让方华厦投资、欧华进出口负责，与转让方厦门市开元区财政局无关。根据《厦门眼科中心体制改革职工安置方案》，厦门眼科中心事业单位职工领取经济补偿金后，即与原单位解除劳动关系，与改制后的单位重新签订劳动合同。

2006 年1 月 18 日，华厦投资和欧华进出口向厦门市民政局提出《关于申请民办非企业单位登记的报告》，申请民办非企业单位的注册登记手续。2006年 1 月26 日，厦门市民政局作出厦民社[2006]9 号《厦门市民政局关于同意“厦门眼科中心”登记的批复》，厦门眼科中心（民非）符合民办非企业（法人）单位登记条件，准予登记。

2010 年3 月 9 日，厦门市民政局作出厦民社[2010]21号《关于同意“厦门眼科中心”第一名称变更的批复》，同意厦门眼科中心（民非）的第一名称变更为“厦门大学附属厦门眼科中心”，“厦门眼科中心”作为第二名称。

2013 年12 月，公司拟筹备首次公开发行股票并上市，启动了将厦门眼科中心变更为营利性的相关程序。

根据厦门市卫生局核发的营利性医疗机构的执业许可证以及相关政府证明，厦门眼科中心（民非）于2013 年 12 月23 日起变更为营利性医疗机构。

2015 年11 月 27 日，厦门市市场监督管理局出具登记内名预核字[2015]第2002015112710010号《名称预先核准通知书》，同意华厦眼科有限和欧华进出口在厦门市思明区设立的商事主体名称为“厦门大学附属厦门眼科中心有限公司”。

2015 年12 月 11 日，华厦眼科有限和欧华进出口签署《厦门大学附属厦门眼科中心有限公司章程》，约定厦门眼科中心注册资本3,500 万元，其中华厦眼科有限出资 3,325 万元，欧华进出口出资175 万元。

2015 年12 月 17 日，厦门眼科中心取得厦门市市场监督管理局核发的《营业执照》。

在契税的17号公告中有关于事业单位改制的规定，“事业单位按照国家有关规定改制为企业，原投资主体存续并在改制后企业中出资（股权、股份）比例超过50%的，对改制后企业承受原事业单位土地、房屋权属，免征契税。”

而土地增值税的政策中，并没有事业单位改制的规定。那么，上述厦门眼科中心改制的案例要不要缴纳土地增值税？如缴，由谁来缴纳？从什么时候开始缴纳？这些都是不解之谜。

案例三：饱受争议的投资入股

2019年12月，太化股份关于上海证券交易所《关于对太原化工股份有限公司重大资产重组暨关联交易报告书(草案)信息披露的问询函》的回复公告披露了其投资入股的土地增值税政策适用问题。

受太原市西山地区综合整治的影响，上市公司于2011年7月至2013年12月陆续关停合成氨、氯碱等业务。为优化资产结构，促进转型发展，上市公司拟分两步处置关停业务相关资产：一是上市公司以合成氨、氯碱等关停业务相关资产对关联方企业焦化投资进行增资并取得焦化投资少数股权，即本次交易；二是本次交易完成后，上市公司将择机出售焦化投资少数股权给太化集团。

本次交易安排主要系为交易完成后配合焦化投资承接关停业务相关资产后处置工作的开展以及相关人员的安置工作设置，通过本次交易，相关资产及人员将由焦化投资承接，太化股份将配合做好关停资产处置以及人员安置工作，有利于顺利完成关停资产的处置工作。同时，本次交易也有利于降低上市公司相关交易税费。根据财政部、税务总局《关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）第四条：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”的规定，本次交易可适用上述政策规定，从而有利于减少上市公司相关交易税费。

基于上述交易背景及《增资协议》、《增资协议之补充协议》的相关条款，焦化投资作为本次交易的债权债务承接平台和员工安置平台，未来主要负责处理与关停业务资产相关的全部债权、债务及妥善安置与关停业务资产相关的人员。

重组土增税最受争议的莫过于第四条，“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。”一些人理解，投资入股适用暂不征土地增值税政策时，需要置于改制重组的大背景下；也有人认为，从历史政策延续看，单纯的投资入股也应当适用暂不征土地增值税政策。

各地政策执行口径也不一致。如某省规定，“总局未作出进一步明确解读前，经研究，对该条的政策适用，仅限于整体改制、合并、分立的原企业出资人以房地产作价入股进行投资，且须满足原企业在整体改制、合并、分立的特定状态时才符合暂不征条件。”

链接：《以土地及房屋投资入股征收土地增值税吗？看看上市公司怎么说？》

案例四：何为房地产开发企业？

本公众号发布的《可做教学案例：拟上市公司披露了分立中的各税种处理情况》披露了发行人在重组中适用了土地增值税案例。经查询，某某置业有限公司已更名为某某投资有限公司，应该是绕开了房地产开发企业不能适用重组土地增值税的问题。

21号公告第五条规定，“上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形。”什么是房地产开发企业？具有房地产开发经营资质，还是实际有房地产开发业务？还是企业名称中包含“房地产开发”？原来是房地产开发企业，在重组前变更企业名称去掉“房地产开发”可以吗？重组时不是房地产开发企业，重组后马上变更为房地产开发企业可以吗？等等，都没有明确。

案例五：无偿划转，土地增值税征不征？

2020年8月，海昌新材在相关资料中披露，发行人全资子公司美特粉末在注销前将土地和厂房无偿划转给发行人，其认为，鉴于本次国有土地使用权转让系按照土地账面价值确定，无增值额，且美特粉末没有取得收入，按照相关税收法律、法规规定，本次转让无需缴纳土地增值税。

2020年11月，致远新能在招股说明书也披露过：发行人可通过无偿方式取得长春汇锋的土地及地上建筑物，相关土地及房屋主管部门均已出具合规证明；本次长春汇锋向发行人无偿划转土地及地上建筑物不涉及土地出让金，经税务主管部门确认，本次交易免征契税、增值税及土地增值税。因此，长春汇锋向发行人无偿划转国有土地使用权和地上建筑物符合土地、房产管理方面的法律法规的规定，发行人就本次无偿划转土地及地上建筑物事项不存在税务风险。

土地增值税历次的重组文件对符合条件的企业整体改制、合并、分设、投资入股等行为可以暂不征收土地增值税，但并未包含划转形式。因此，老姜认为，无偿划转的资产中如果包含土地使用权、地上建筑物及其附着物的，虽然不是有偿转让，但仍需要计算缴纳土地增值税。无偿划转的资产在计算缴纳土地增值税时，应按公允价值计算确定视同销售收入。对于《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）中的第一种划转方式，即“母公司向全资子公司进行划转，获得子公司100%的股权支付”，这种划转方式实际是母公司对子公司的非货币性资产投资行为。根据21号公告第四条，“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”，如满足此种情形，该种形式的划转可以适用暂不征土地增值税政策。

对于无偿划转，也有个别地方税务机关出台了特殊规定，如某省规定，“同一集团公司内部所属企业（100%控股）之间、集团公司与所属企业（100%控股）之间，按账面净值划转，视为正当理由，不以评估价作为转让收入”。某市规定，“经县级以上人民政府或国有资产管理部门批准，国家机关、事业单位、国有企业、国有独资公司之间的国有土地、房屋权属划转，不属于土地增值税条例、细则规定的征税范围，不征收土地增值税。”