中华人民共和国企业所得税法实施条例释义（3）

第二章　应纳税所得额

第四节　资产的税务处理

　　第五十六条　企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　 【释义】本条是关于资产的计量属性的规定。

　　本条是新增的内容，原内资、外资税法对资产的计量属性并没有做直接规定。

　　为了正确核算企业资产的成本和支出，有必要根据税收征管上的要求，对企业资产的计税基础和折耗提取办法等做出相应规定。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的，可为企业带来未来经济利益的经济资源。资产在企业的生产经营活动过程中，始终处于一个变动不居的状态，各方面的属性、自身的价值等都是在不停的变化之中，其计量属性等始终要在税务上有一个处理，据以计算企业的应纳税所得额。资产的计量属性，从会计角度而言，反映的是资产金额的确定基础，主要包括历史成本（在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的余额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量）、重置成本（又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额）、可变现净值（是指在正常生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和预计销售费用以及相关税费后的净值，通常用于存货资产减值情况下的后续计量）、现值（是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的价值，是考虑货币时间价值的一种计量属性，通常用于非流动资产可回收金额和以摊余成本计量的金融资产价值的确定等）和公允价值（是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额）等。在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。本条明确规定，企业的各项资产以历史成本为计税基础。

　　本条的规定，可以从以下几方面来理解：

　　一、企业资产的种类

　　企业资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。根据不同的标准，企业的资产有多种不同的分类。如根据流动性，可以将资产分为流动资产和非流动资产。流动资产是指现金以及可以合理地预期将在一年或者超过一年的营业周期内变现、出售或者耗用的资产，主要包括货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货、待摊费用等项目。非流动资产又称长期资产，是指企业旨在生产经营中长期使用或者为某种目的而长期持有的资产，包括长期投资（是指不准备在一年内变现的投资，包括长期债权投资、长期股权投资和其他长期投资）、固定资产、无形资产和其他资产（如长期待摊费用）。我们对资产的分类与界定，在充分考虑与尊重现行企业会计准则上的要求的基础上，必须适应税收属性上的考量和要求，以减轻企业的核算、记账经济负担，对个别之处，则应根据企业所得税本身的特性，做相应调适。本条关于资产的分类与现行会计准则的分类没有根本性的差异，只不过有些资产在准则中细分为几类，但条例中将其归为一类处理，如条例中的无形资产实际上包括准则中的无形资产、商誉和部分投资性房地产，条例中的投资资产包括准则中的交易性金融资产、持有至到期投资和长期股权投资，条例中的固定资产还包括准则中的固定资产和部分投资性房地产；有些资产在准则中已有明确的分类，但条例中尚未给出一个统一的名称，如准则中规范的油气资产可跟条例中规定的开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产之前发生的费用和有关固定资产相对应。另外需要明确的是，企业所得税法和本条例所列举的各种资产类别，其分类标准或者层次，从一般文义理解上，相互之间并非界限清楚、层次分明，如无形资产是以企业的资产有无实物形态为标准而做的界定，相对应的应该是有形资产，而固定资产、生物资产、存货等又只是属于有形资产下的一些具体类别，无形资产与固定资产、生物资产、存货等不是同一分类标准层次上的分类。

　　二、企业资产的计税基础

　　条例第一次引入了计税基础的概念，这一概念在原内资企业所得税条例及外资税法中是不存在的，但在某些税收规章及规范性文件中曾经出现过，接近于原税法中的计税成本概念。按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按税法规定可以从应纳税所得中扣除的金额，称作该项资产的计税基础。资产的计税基础是与资产的账面价值相对应的。有时二者是一致的，但有时候二者也会产生差异。这主要是由于会计与税法的核算目的不同。制定财务会计制度的主要目的是为了真实、准确、完整地反映企业财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人、企业管理者、政府部门、潜在投资者以及其他会计报表使用者提供有用的决策信息。其根本点在于让投资者或潜在的投资者了解企业的获利能力、偿债能力和资产的真实性。而制定税法的主要目的是为了及时足额地为国家筹集财政收入，对社会和经济发展进行适当调节，保护纳税人的合法权益。其根本点在于防止企业少计应税所得，少缴所得税。由于会计与税法的核算目的不同，对于收入的确认、成本的扣除及资产的处理等，二者经常会产生差异，这种情况下，资产的计税基础与资产的账面价值是不一致的。例如，企业持有一项交易性金融资产，在资产负债表日会将持有期间发生的公允价值变动损益反映出来，增加资产账面价值的同时，增加企业的当期损益。但按税法规定，该公允价值变动损益并不计入应纳税所得额，因而其计税基础不变，仍为其历史成本。但其账面价值却是其历史成本加上公允价值变动损益后的余额，因而与其计税基础就出现了差异。另如，企业拥有一项存货，在拥有期间，由于市场因素变化，存货的价格降低，企业按会计准则规定提取了存货跌价准备，因而该存货的账面价值为其历史成本减去存货跌价准备。但按税法规定，企业提取存货的存货跌价准备不能税前扣除，因而该存货的计税基础仍为其历史成本，与其账面价值产生了差异。再如，企业拥有一项固定资产，按直线法提取折旧，估计其使用寿命为15年，但按税法规定其折旧年限最低不得少于20年，假如企业持有该项固定资产5年后将其处置，此时，该固定资产的账面价值为其历史成本减去按会计准则提取的折旧，但其计税基础却为其历史成本减去按税法规定可以计提的折旧，由于可以提取的折旧不同，因而其计税基础与其账面价值不同。

　　与其他计量属性相比，历史成本在可靠性上具有优势，如果在期末采用重置价格或者现值计价，不同的会计人员对这些概念会有不同的认识，会计处理的结果也可能大相径庭，但历史成本是发生交易时的实际成本，是由客观经济业务所确定的，不掺主观因素，经得起检验。历史成本会计在考核企业管理效率、设计激励机制方面可以发挥重要的作用。之所以以历史成本作为资产的计税基础，首先是考虑到历史成本原则本身在会计上的可靠性和优势性，其次是考虑到税收征管实践的需要，因为只有历史成本是固定的，若想用其他方法来确定计税基础，将考虑不同的人、不同的环境等多种因素，具有较强的不确定性，同时花费的资源成本也较高，不利于税收征管。根据本条的规定，资产的历史成本，是企业取得该项资产时实际发生的支出。与其他计量属性不同，历史成本强调：一是其计算时点是企业取得该项资产时，而不是企业取得资产后持有期间的价值；二是企业取得资产时所实际发生的支出，强调的是现实性，即便是企业取得资产时应当负担的支出，不管出于何种原因，若企业最终实际上没有兑付这种义务性支出，那么这种所谓的“支出”是不被承认的，不得纳入资产的历史成本之中。鉴于目前我国各类资产市场价格决定机制不够健全和完善的情况，以及金融衍生工具少，企业实际发生的业务量小等特定情况，本条例没有采用按公允价值确定资产计税基础的方法。这也是多数发展中国家采用的做法。但根据企业所得税法的相关授权，对于某些已具备完善市场决定价格机制的资产，如外汇、上市公司的股票、期货等，财政部、国家税务总局会加紧研究对某些资产采用公允价值确定资产的计税基础的问题。

　　三、计税基础的调整

　　企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。历史成本，强调的是在特定环境和时刻下，企业为取得该项资产所实际发生的支出，其数额是固定的，而且作为资产的计税基础，不得由企业自由调整，否则会严重侵蚀税基。但是企业的资产基本上是一个长期的存在，不是一次性消费就消失的，也就是说资产对于某个持有者来说，有一个过程，而现实情况的复杂性，以及企业生产经营活动的正常需求，企业持有资产期间，资产本身发生变化是常态，既可能是增值，也可能是减值，若一概不允许资产计税基础的调整，将无法真实反映企业资产的变化，也无法满足企业正常生产经营活动的需要，需要对此有一个可以控制的调整可能，在维护国家税收利益和企业经济利益之间平衡。所以，本条规定，企业持有各项资产期间发生资产增值或者减值，符合国务院财政、税务主管部门规定条件的，可以调整该资产的计税基础，也就是企业调整特定资产计税基础的前提为必须符合国务院财政、税务主管部门规定的条件，这样就在计税基础上，通过这个规定，企业与国家之间找到了一个平衡点。

　　第五十七条　企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　 【释义】本条是关于固定资产的进一步界定。

　　本条是对企业所得税法第十一条的细化规定。企业所得税法第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。一个企业，拥有特定数量的固定资产是其生产经营活动的必需，只不过不同类型的企业，所拥有的固定资产的质量和数量存在差异而已。一般而言，固定资产是企业资产中价值较高的部分，固定资产的税务处理是企业所得税法的一个重要组成部分。企业所得税法第十一条对准予税前扣除的固定资产折旧做了原则性规定，同时根据企业所得税税前扣除的相关性原则，明确了在会计上可以计提折旧但在税收上不得计提折旧的固定资产项目。作为企业所得税法的实施条例，有必要对企业所得税法中出现的固定资产，作明确界定，以便实践操作。

　　原内资税法规定，固定资产是指使用期限超过一年的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在两千元以上，并且使用期限超过两年的，也应当作为固定资产。原外资税法规定的固定资产，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、机器、机械、运输工具和其他与生产、经营有关的设备、器具、工具等。不属于生产、经营主要设备的物品，单位价值在两千元以下或者使用年限不超过两年的，可以按实际使用数额列为费用。而会计上的固定资产，是指为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的，使用年限超过一个会计年度的资产。本条所界定的固定资产，与原内资、外资税法和会计上的固定资产有所不同，可以说在主体参照的基础上，结合税收制度的特性，又对原来的固定资产的概念，作了适度的修正，更加精确和严谨，也更加符合企业生产经营活动的需要，其可从以下几方面来理解：

　　一、从目的上看，固定资产是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。企业拥有资产的目的有很多，有些是与企业的生产经营活动直接相关，是用于生产经营目的的，而有些则未必与企业的生产经营活动直接相关。由于企业依靠生产经营活动而存在，离开特定的生产经营活动，企业将丧失存在的可能，所以企业所得税法上允许税前扣除的支出，也是以与生产经营活动有关为原则限制的。企业所得税法和本条例所规定的固定资产，必须是基于生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有。所谓生产产品，主要是针对生产性企业而言，是固定资产作为企业产品的辅助性工具，如企业的模具、大型生产机械设备；提供劳务和出租的目的，主要是针对服务性企业而言；经营管理的目的，是指组织企业生产经营活动的目的，基于经营管理目的而持有的固定资产，主要是指企业的厂房、办公用房等。

　　二、从使用时间上看，需要超过12个月。这是对固定资产使用时限上的要求。固定资产，顾名思义，相对来说比较固定，也就是说其使用年限相对较长，不属于一次性消费品。但是，需要明确的是，固定资产的“固定”并非绝对的固定或者永远存在，只是一个相对的说法，绝对“固定”的资产是不存在的，固定资产是从企业各项资产中某些资产的共有属性，与其他资产相比较而得出的一个约定俗成的概念。企业资产在效益上的体现，往往不是一蹴而就的，需要一个过程，根据企业所得税法收入与支出配比原则，这些资产的税前扣除必须与资产的耗费相对应，也就是与资产本身的“支出”对应，由于我国企业所得税采取的纳税年度是以一个自然年为标准，企业应就其在一年的所得进行汇算清缴企业所得税，所以固定资产的使用年限要求，本条将其规定为12个月，这与企业纳税义务的履行是对应的，符合税前扣除的收入与支出配比原则。

　　三、从表现形式上看，固定资产应该是非货币性资产。无论是从会计上，还是从企业所得税角度来看，固定资产是基于收入与扣除之间的关系来界定的，是基于资产的使用属性来判断的。企业资产的表现形式，从其是否属于货币表现形式角度来看，有可以直接变现或者具有一般等价物功能的货币形式，如现金、存款、应收账款、应收票据、准备持有至到期的债券投资等，这些资产的使用是一次性的，不存在所谓的折旧扣除。而固定资产是从资产使用上的时限性来界定的，所以就排除了货币性资产作为固定资产的可能。

　　四、从种类上看，固定资产包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。企业所得税法和本条例所说的固定资产是有形的资产，本条具体列举了固定资产的种类，更加提高了企业所得税的可操作性。根据本条的规定，企业的固定资产种类，包括房屋和建筑物、机器和机械，以及与生产经营活动有关的设备、器具、工具等，只要这些有形资产满足前述三个条件的，就属于固定资产。

　　需要注意的是，与原内资、外资税法界定的固定资产相比，本条取消了资产价值在2000元以上的限制，这主要是考虑到与现行会计准则上的变化相适应，以便于企业会计和税务上的统一、也考虑到原来固定资产价值2000元以上的认定标准，需要根据实践上的变化作相应的调整，条例如果直接限定2000元的最低标准，反而容易机械化。

　　第五十八条　固定资产按照以下方法确定计税基础：

　　（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；

　　（二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；

　　（三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；

　　（四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；

　　（五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；

　　（六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

　 【释义】本条是关于如何确定不同来源的固定资产的计税基础的规定。

　　原内资企业所得税暂行条例实施细则对不同来源下的固定资产计价方法，规定相对较为详细：固定资产的计价，按下列原则处理：（一）建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。（二）自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。（三）购入的固定资产，按购入价加上发生的包装费、运杂费、安装费以及缴纳的税金后的价值计价。从国外引进的设备，按设备买价加上进口环节的税金、国内运杂费、安装费等后的价值计价。（四）以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。（五）接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定。（六）盘盈的固定资产，按同类固定资产的重置完全价值计价。（七）接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。（八）在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。原外资税法实施细则对固定资产的计价方法规定则相对较为原则：固定资产的计价，应当以原价为准；购进的固定资产，以进价加运费、安装费和使用前所发生的其他有关费用为原价；自制、自建的固定资产，以制造、建造过程中所发生的实际支出为原价；作为投资的固定资产，应当按照该资产新旧程度，以合同确定的合理价格或者参照有关的市场价格估定的价格加使用前发生的有关费用为原价。本条主要是参照了原内资企业所得税暂行条例实施细则的规定，但又根据近几年的实践经验和税收征管上的特性需要，相应作了完善和调整。

　　本条的规定，可以从以下几方面来理解：

　　一、外购的固定资产计税基础的确定

　　外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。外购的固定资产，是指企业通过一定的等价形式补偿，从其他企业、单位或者个人购买的固定资产。本条关于外购固定资产计税基础的确定，与原内资企业所得税暂行条例实施细则的规定一致，也与会计准则上的规定一致。外购的固定资产，其计税基础由两部分组成：首先是购买价款，这是固定资产计税基础的主体构成部分，是指企业通过货币形式，为购买固定资产所支付的直接对价物。其次是支付的相关税费，包括企业为购买固定资产而缴纳的税金、行政事业性收费等，如购买车辆而支付的车辆购置税、签订购买合同而缴纳的印花税等；相关费用，是指使固定资产达到预定可使用状态而发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

　　二、自行建造的固定资产计税基础的确定

　　自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。企业的固定资产，有些是直接从其他单位或者个人购买的，而有些则是企业自己建造的，如企业自己建造的厂房、办公楼、机器、设备等。与外购的固定资产不同，自行建造的固定资产，对于企业来说，它是一个长期的过程，其计税基础的确定相对较为复杂。本条原则规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础，包括固定资产所需的原材料费用、人工费、管理费、缴纳的相关税费、应予资本化的借款费用等等，只要是固定资产在达到预定可用途之前所发生的，为建造固定资产所必须的、与固定资产的形成具有直接关系的支出，都应作为固定资产的计税基础的组成部分。会计准则规定，自行建造固定资产的入账价值，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。本条对预定可使用状态的把握以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计准则是有差异的，因为会计准则并没有将预定可使用状态等同于工程的竣工结算，有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。对此，会计准则的规定是，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　三、融资租入的固定资产计税基础的确定

　　融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。融资租赁，是指实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。虽然在融资租赁状态下，融资租赁物的所有权最终可能转移，也可能不转移，但是租赁人实际上负担了租赁物的绝大部分风险，是租赁物实质上的所有人，与租赁人所有的其他资产的性质类似，所以企业所得税法不允许融资方式租出的固定资产计算折旧扣除，而允许以融资租赁方式租入的固定资产计算折旧扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。会计准则规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。在具体核算时，应该注意：所谓最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或者可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或者与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。未确认融资费用应当在租赁期内按实际利率法各个期间进行分摊，计入财务费用。

　　实施条例规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为入账价值。也就是说，条例并未规定计算最低租赁付款额的现值，这与会计准则的规定是有差异的。从经济实质来看，融资租入固定资产与具有融资实质的分期付款购入固定资产相似。相应的，出租方应为提供贷款确认一部分利息收入，承租方应为延期付款承担一部分利息费用。因而，会计准则规定按最低租赁付款现值和公允价值两者中的较低者作为固定资产入账价值，最低租赁付款额与最低租赁付款现值或公允价值的差额作为未实现融资费用处理，在租赁期内按实际利率法摊入财务费用。但条例采用相对简化的处理方式，按合同规定的租赁付款额或者公允价值作为固定资产的入账价值，将会计准则中确认的未实现融资费用直接计入固定资产原值，然后分期计提折旧，与会计准则规定的在租赁期内摊入财务费用相比，差别不大，对应纳税所得额的影响也不大，而且由于有合同参照、不需要确定折现率、不需要计算现值，因而比会计准则的规定更直观、更简单。同时，为了防止有些租赁合同对付款总额没有约定，而可能造成的实践操作困难，本条明确规定，对于租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础，作为补充的确定方式，避免了可能存在的漏洞。能造成的实践操作困难，本条明确规定，对于租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订合同过程中发生的相关费用为计税基础，作为补充的确定方式，避免了可能存在的漏洞。

　　四、盘盈的固定资产计税基础的确定

　　盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。盘盈的固定资产，是指盘点中发现的账外固定资产。固定资产的单位价值相对较高、使用时限相对较长。一般而言，对于管理规范的企业而言，在清查中发现盘盈的固定资产的情况是比较少见的。但是，这只是理想状态，而且本条例已经取消了固定资产最低价值标准的限制，实践中盘盈的固定资产总是存在的，为了保证条例的针对性和完整性，也需要对此种情形下获取的固定资产的计税基础，作相应规定。由于盘盈的固定资产，往往在企业以前的会计账簿上没有记载或者记载的相关资料不全等原因，无法有效确定其历史成本，所以本项延续了原内资企业所得税暂行条例实施细则的做法，规定，盘盈的固定资产以同类固定资产的重置完全价值计价，所谓重置完全价值计价，即按现有的生产能力、技术标准，重新购置同样的固定资产所需要付出的代价。通过这种方法计算的计税基础，相对较为科学、合理，也符合这种固定资产来源形式的特殊需要。具体说来：如果同类或者类似固定资产存在活跃市场的，按同类或者类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值；如果同类或者类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量现值，作为入账价值。

　　五、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产计税基础的确定

　　通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，接受赠与的固定资产，按发票所列金额加上由企业负担的运输费、保险费、安装调试费等确定；无所附发票的，按同类设备的市价确定；接受投资的固定资产，应当按该资产折旧程度，以合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。即原内资企业所得税暂行条例实施细则只对企业通过捐赠和投资两种形式获取的固定资产计价作了规定，而没有规定企业通过非货币性资产交换、债务重组等方式获取的固定资产计税基础的确定方法。本条对此作了进一步完善，并改变了相应的确定方法，以此类资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。之所以以公允价值作为此类固定资产的计税基础，主要是因为，固定资产的捐赠方、用固定资产进行投资的一方、非货币资产交换中换出固定资产的一方以及债务重组中用固定资产抵债的一方，按企业所得税法规定，均应该作视同销售处理，即应该视为先销售固定资产再捐赠、再投资、再购进非货币资产、再偿债两个过程进行处理。因而作为固定资产的接受方，应该按该资产的市场价格即公允价值加上接受固定资产过程中可能发生的契税、土地增值税、车辆购置税、印花税等税费作为固定资产的入账价值。

　　六、改建的固定资产计税基础的确定

　　改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。这是对如何处理特殊情形下固定资产计税基础发生变化的有关规定，与前述几项获取固定资产的形式不同，改建的固定资产，其不是从无到有，固定资产是早已为企业所拥有，只是固定资产持有期间发生资产变化，需要对原有的计税基础作出调整而已。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，在原有固定资产基础上进行改扩建的，按照固定资产的原价，加上改扩建发生的支出，减去改扩建过程中发生的固定资产变价收入后的余额确定。本项基本延续了原来的规定，但是明确了此类支出的两种例外情况。企业所得税法第十三条规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，是作为企业的长期待摊费用，所以对于这两种情形下的改建支出是不宜再作为固定资产的计税基础，这是本项与原内资企业所得税暂行条例实施细则的有关规定所不同的地方。所以，除了已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产以外，其他固定资产的改建支出，应按照改建过程中发生的改建支出，包括材料费、人工费、相关税费等，增加固定资产的计税基础。

　　第五十九条　固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　 【释义】本条是关于固定资产的具体折旧方法的规定。

　　固定资产的一个重要属性，就是使用期限长，其效益的体现是一个长期的过程，不是一次性实现其效益的，也就是说固定资产的成本是逐期分摊，转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去，这也符合企业所得税中收入与支出配比的原则要求。所以，固定资产需要按照规定计提折旧，以确定企业所实际发生的成本。

　　原内资企业所得税暂行条例及其实施细则，对固定资产的折旧方法没有作直接规定，而只是笼统的规定，固定资产的折旧方法按照国家有关规定执行。原外资税法实施细则对固定资产的折旧方法规定得相对较为详细：企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计算折旧。固定资产在计算折旧前，应当估计残值，从固定资产原价中减除。残值应当不低于原价的百分之十；需要少留或者不留残值的，须经当地税务机关批准。固定资产的折旧，应当采用直线法计算；需要采用其他折旧方法的，可以由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准。与原内资、外资税法关于固定资产折旧方法的规定相比，本条取消了预计净残值最低比例的规定，以及将固定资产的折旧方式统一规定为直线法。

　　本条的规定，可以从以下几方面来理解：

　　一、准予税前扣除的固定资产的折旧，只能是按照直线法计算的折旧

　　固定资产的折旧方法有很多种，企业会计准则规定，企业可以根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择确定固定资产折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。原外资税法实施细则也是规定，固定资产的折旧，应当采用直线法计算；需要采用其他折旧方法的，可以由企业提出申请，经当地税务机关审核后，逐级上报国家税务局批准。考虑到收入与支出配比原则的要求，直线法一般也能真实反映不同类型企业的生产经营活动实际情况，而改变折旧方法要经国家税务总局批准也不太现实，可操作性也不强，况且只要确定一个规则统一适用于所有企业，对企业来说相对是公平的，所以本条规定，企业的固定资产按照直线法提取的折旧，准予扣除，按照其他方法计提的折旧，应该根据直线法重新调整后，才准予扣除。但是，这并不意味着企业不可以采取其他折旧方法，在会计上，企业根据自身的特殊情况，仍可以采取其他折旧方法，或者同时采用直线法和其他折旧方法，只是采用其他折旧方法计提的所谓折旧，在涉及缴纳企业所得税时，是得不到税务机关的承认的。直线法又称平均年限法，它是指按固定资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等，其计算公式为，年折旧额＝（固定资产原值－预计净残值）÷预计使用年限。采用这种方法，最大优点是计算简便，有利于税收征管。

　　二、固定资产计算折旧的具体时限

　　企业计算折旧的起始时间是自固定资产投入使用月份的次月起；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业所得税的税前扣除中的一个重要原则，就是实际发生原则，固定资产只有实际投入使用时，才发生实际的支出，才允许开始计提折旧。原外资税法实施细则规定，企业的固定资产，应当从投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计算折旧。本条沿用了这一规定。之所以规定固定资产按照投入月份的次月起计算折旧，这主要是考虑到固定资产投入使用时的时间往往不是月份的开头，不太容易计算和操作，而且计提折旧起算时间的早晚，只是涉及纳税递延问题，并不影响固定资产的总折旧额，对企业的影响也不是很大。所以，本条规定计算折旧的起始时间为固定资产投入使用月份的次月，相应的停止计算折旧的时间也为固定资产停止使用月份的次月，开始和结束时间前后对应，便于操作，对企业来说也是公平的。

　　三、预计净残值的确定

　　企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。预计净残值，又称估计残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗的说，预计净残值是指固定资产在报废时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时，把固定资产原值减去估计净残值后的余额称为折旧基数或者折旧总额。所以，预计净残值的大小和确定方法，直接影响到企业可以税前扣除的折旧额。原内资企业所得税，对于固定资产净残值率规定了一个5%的比例；外资企业所得税，则将固定资产净残值率的下限定为10%，即固定资产残值率不低于原价的10%.考虑到规定所有固定资产均适用同一个净残值率下限，并不是一个精确的做法，事实上每一项固定资产净残值率的确定需要考虑很多因素，而企业无疑是最有发言权的；且现行会计准则规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，且一个持续经营的企业，固定资产的折旧和残值在经营期内均可税前扣除，不规定残值率的下限，有利于企业及时足额补偿成本消耗，对财政收入的影响不大，也有利于税法与财务会计制度的协调。所以，本条取消了预计净残值最低比例的限制要求，赋予了企业更大的自主权。但是，企业确定固定资产预计净残值的依据是固定资产的性质和使用情况，也就是说企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的，而是必须尊重固定资产的自身特性和企业使用固定资产的实际情况，如果企业并非根据固定资产的性质和使用情况，而是出于某种避税等非合理商业目的确定预计净残值的，将被税务机关进行调整，并承担相应的法律责任。另外需要注意的是，预计净残值一经确定，不得变更。即企业根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值后，就不得再变更。这主要是为了防止企业通过改变固定资产的净残值，在年度之间随意调节利润，以规避税收。

　　第六十条　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：

　　（一）房屋、建筑物，为20年；

　　（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；

　　（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；

　　（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；

　　（五）电子设备，为3年。

　 【释义】本条是对固定资产最低折旧年限的规定。

　　虽然企业固定资产折旧年限的长短，只是涉及缴纳税款的时序问题，但是国家每年财政收入的要求、通货膨胀或者紧缩等经济情况的变化等多种因素的影响决定了，若不对固定资产的折旧年限作一个基本要求，仍然会影响到国家的税收利益。所以，国家需要根据不同类型的固定资产的共有特性，对不同类别的固定资产的折旧年限作一个最基本的强制规定，以避免国家税收利益受到大的冲击。原内资企业所得税暂行条例及其实施细则并未对固定资产的折旧年限作直接的规定，而是笼统的规定，固定资产折旧年限参照国家其他有关规定执行。原外资税法实施细则则对固定资产的最低折旧年限作了规定：固定资产计算折旧的最短年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（三）电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为5年。本条基本沿用了外资税法实施细则的规定，但也作了小幅度的调整：首先，增加授予了国务院财政、税务主管部门可以作除外规定的权力；其次，将飞机的折旧年限从5年改为10年；再其次，飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从5年改为3年；最后，将电子设备的最低折旧年限从5年改为3年。

　　本条的规定，具体可从以下几方面来理解：

　　一、房屋、建筑物的最低折旧年限为20年

　　房屋和建筑物作为最主要的固定资产，其构造、属性等方面相对较为特殊，使用寿命相对较长，价值相对较高，其使用价值的体现也是一个相对较长的过程，根据收入与支出配比原则等要求，其折旧年限也应相对较长，所以本条规定，房屋、建筑物的最低折旧年限为20年，这基本能反映房屋、建筑物的现实使用情况。本条所说的房屋、建筑物，是指供生产、经营使用和为职工生活、福利服务的房屋、建筑物及其附属设施，其中房屋，包括厂房、营业用房、办公用房、库房、住宿用房、食堂及其他房屋等；建筑物，包括塔、池、槽、井、架、棚（不包括临时工棚、车棚等简易设施）、场、路、桥、平台、码头、船坞、涵洞、加油站以及独立于房屋和机器设备之外的管道、烟囱、围墙等；房屋、建筑物的附属设施，是指同房屋、建筑物不可分割的、不单独计算价值的配套设施，包括房屋、建筑物内的通气、通水、通油管道，通信、输电线路，电梯，卫生设备等。

　　二、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，最低折旧年限为10年

　　飞机、火车、轮船作为交通工具，与其他交通工具相比，其性能较强，价值较高，使用期限相对较长，折旧年限也相应较长；机器、机械及其他生产设备等，也具有使用年限较长等特性，折旧年限也应相对较长。所以本条规定，此类固定资产的最低折旧年限为10年，其中火车，包括各种机车、客车、货车以及不单独计算价值的车上配套设施；轮船，包括各种机动船舶以及不单独计算价值的船上配套设施；机器、机械和其他生产设备，包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设备，各种动力、输送、传导设备等。

　　三、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，最低折旧年限为5年

　　此类固定资产，是除机械、机器和其他生产设备之外，但与生产经营活动有关，即不是直接的生产工具，而是在生产经营过程中起到辅助作用的器具、工具、家具等，它们的使用寿命相对较短，其最低折旧年限为5年。

　　四、飞机、火车、轮船以外的运输工具，最低折旧年限为4年

　　除了飞机、火车、轮船以外的其他运输工具，相对而言价值较低、使用年限较短，其折旧年限也就应相应较短，所以本条规定，此类固定资产的最低折旧年限为4年。此类固定资产包括汽车、电车、拖拉机、摩托车（艇）、机帆船、帆船以及其他运输工具。

　　五、电子设备，最低折旧年限为3年

　　原外资税法实施细则规定，电子设备的最低折旧年限为5年，考虑到现在科技日新月异，技术更新换代较快、电子设备的使用年限相对缩短等各种现实因素，本条将电子设备的最低折旧年限从5年改为3年，使企业的折旧扣除额向前提前。本条所称的电子设备，是指由集成电路、晶体管、电子管等电子元器件组成，应用电子技术（包括软件）发挥作用的设备，包括电子计算机以及由电子计算机控制的机器人、数控或者程控系统等。

　　六、企业在确定折旧年限上的自主权

　　前述所规定的折旧年限，只是各项固定资产的最低折旧年限，只是一个基本要求，它并不排除企业自己规定对资产采用比最低折旧年限更长的折旧时限。也就是说，企业可以根据固定资产的属性和使用情况，在比本条规定的相关资产最低折旧年限更长的时限内计提折旧。

　　七、国务院财政、税务主管部门规定折旧年限的权力

　　国务院财政、税务主管部门可以作出不同于本条规定的最低折旧年限的规定。因为考虑到现实情况非常复杂，各种固定资产的属性、使用情况等也会发生变化，若不授权国务院财政、税务主管部门根据实际情况的需要而适时调整的权力，容易造成僵化、机械，难以适应实践的需要。所以，根据本条的授权，可以在不修改条例的情况下，国务院财政、税务主管部门可以作出不同于本条所原则确定的各种资产的最低折旧年限的规定。

　　第六十一条　从事开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　 【释义】本条是关于开采石油、天然气等矿产资源的企业有关费用、资产折旧和折耗方法的授权规定。

　　石油、天然气等矿产资源行业是我国国民经济运行的重要能源支持行业，具有相当高的战略地位，其生产对象一般都是需要经过长时期才能形成的不可再生资源，主要是埋藏于地下，是非常宝贵的自然资源。而开采这些矿产资源有着特殊的生产过程，具有高投入、高风险、投资回收期较长、资源储量发现成本与发现储量的价值之间存在很大的不确定性等特点，其会计核算的内容、方法等与一般的企业也不同，需要作相应的特殊规定。所以，会计准则对石油天然气企业单独设立一章予以处理。考虑到这种特性，企业所得税制度中也有必要对此类开采矿产资源的企业有关费用和资产的折耗、折旧方法，作出相应特殊的安排。原外资税法实施细则第三十二条规定，从事开采石油资源的企业，在开发阶段的投资，应当以油（气）田为单位，全部累计作为资本支出，从本油（气）田开始商业性生产月份的次月起计算折旧；第三十六条规定，从事开采石油资源的企业，在开发阶段及其以后的投资所形成的固定资产，可以综合计算折旧，不留残值，折旧的年限不得少于6年；第四十八条规定，从事开采石油资源的企业所发生的合理的勘探费用，可以在已经开始商业性生产的油（气）田收入中分期摊销；摊销期限不得少于1年；外国石油公司拥有的合同区，由于未发现商业性油（气）田而终止作业，如果其不连续拥有开采油（气）资源合同，也不在中国境内保留开采油（气）资源的经营管理机构或者办事机构，其已投入终止合同区的合理的勘探费用，经税务机关审查确认并出具证明后，从终止合同之日起10年内又签订新的合作开采油（气）资源合同的，准予在其新拥有合同区的生产收入中摊销。

　　起草过程中的条例草案，也曾经沿袭了原外资税法实施细则的内容，将其扩大到所有内资、外资企业，但相应作了简化和调整，规定：“从事开采石油资源的企业所发生的矿区权益和勘探费用，可以在已经开始商业性生产后，在不少于2年的期限内分期计提折耗。”“从事开采石油资源的企业，在开发阶段的费用支出和在采油气井上建筑和安装的不可移作他用的建筑物、设备等固定资产，以油气井、矿区或油气田为单位，按以下方法和年限计提的折旧，准予扣除：（一）以油气井、矿区或油气田为单位，按照直线法综合计提折耗，折耗年限不少于6年；（二）以油气井、矿区或油气田为单位，按可采储量和产量法综合计提折耗。”“采取上述方法计提折耗的，可以不留残值，从油气井或油气田开始商业性生产月份的次月起计提折耗。”考虑到矿产资源含括的种类很多，不限于石油，而且不同类别矿产资源开采企业的情形又千差万别，无法简单的予以统一规定，原外资税法实施细则和起草过程中的条例草案的规定，又无法含括所有的矿产资源开采企业，条例若只对石油开采企业作出特殊的税务处理规定，或者只对矿产资源开采企业作出特殊的税务处理规定，与条例的整个框架体例不协调，也不符合立法的一般规范性要求。所以，条例最后对开采石油、天然气等矿产资源企业有关费用和资产的折耗、折旧方法，只留一个授权性规定，由国务院财政、税务主管部门通过规章或者其他规范性文件的形式，沿袭原外资税法实施细则有关规定的基本精神和内容，对开采石油、天然气等矿产资源的企业，在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产，再规定具体的折耗和折旧方法。

　　另外，需要明确的是，国务院财政、税务主管部门根据本条制定的折耗和折旧办法，只能限于开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产前发生的费用和有关固定资产，因为这部分费用和有关资产无法与一些开始正常生产经营的企业那样，通过一般的扣除规则等予以处理，而这些费用和有关资产却是企业取得收入所必须的支出，应予以税前列支，鉴于其特殊性，有必要作出专门规定。其中，开采石油、天然气等矿产资源的企业在开始商业性生产前发生的费用，包括矿区权益和勘探费用、开发阶段的费用支出等。有关固定资产包括在矿井上建筑和安装的不可移作他用的建筑物、设备等固定资产。对于开采矿产资源企业在开始商业性生产后有关资产的折耗和折旧办法，则适用于本条例的一般规定，因为这时候这些矿产资源开采企业，与一般企业无异，理应适用一般企业所通用的规则，以确保企业之间的公平。

　　第六十二条　生产性生物资产按照以下方法确定计税基础：

　　（一）外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础；

　　（二）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　前款所称生产性生物资产，是指企业为生产农产品、提供劳务或者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。

　 【释义】本条是关于生产性生物资产的计税基础确定方法的规定。

　　原内资、外资税法对生物资产均未有规定，企业所得税法对生物资产也没有直接做出规定。但是，生物资产却是实实在在存在的，而且与一般的资产相比又具有极大的特殊性，具有特殊的自然增值属性，其计税基础、支出扣除等方面具有特殊性，需要做出特殊的规定。鉴于生物资产在会计确认、计量和相关信息披露等方面所凸显出的特殊性，尤其是对于农业企业而言，生物资产往往是企业资产的重要组成部分，对生物资产进行正确的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的资产状况，企业会计准则列专章对生物资产做了规范。本条关于生物资产的概念和计税基础的确定等，都是借鉴和参考企业会计准则的有关规定。

　　根据企业会计准则的有关规定，生物资产是指有生命的动物和植物，分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是具有生命的劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、可用材料以及存栏待售的牲畜等。一般而言，消耗性生物资产要经过培育、长成、处置等阶段，如用材林就要经过培植、郁闭成林和采伐处置等阶段。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。与企业会计上的做法一样，对于消耗性生物资产，本条例是将其作为存货来看待，适用存货的有关规定，没有对其做专门的特殊规定。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。从目的上来看，公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益。由于公益性生物资产具有公益的目的，虽然会计上将其确认为企业资产，但实际上它属于不可变现的资产，因公益性资产而发生的支出，在企业所得税上，已经作为费用直接税前扣除，也不存在提取折旧的说法。所以，本条例未对消耗性生物资产和公益性生物资产的折旧、扣除等作出专门规定。

　　一、生产性生物资产的概念

　　根据本条第二款的界定，生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或者出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等，这与企业会计准则上关于生产性生物资产的界定完全一致。首先，这项生物资产必须是出于为产出农产品、提供劳务或者出租等目的，也即是为企业直接的生产经营活动的目的而持有，这是生产性生物资产与公益性生物资产的主要区别之一。其次，它包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等，这些类别的生物资产都能直接为企业带来经济利益的流入，具有经济功能，如经济林、薪炭林可以用来获取其他能源性材料，产畜能直接带来具有经济利益的生物资产，役畜能被企业用来为他人提供服务等。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于有生命的劳动手段。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征。但基于生产性生物资产所具有的自然属性上的特性和保值增值等的特殊性考虑，本条例将其单列出来，作专门规定。

　　二、外购生产性生物资产计税基础的确定

　　外购生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。外购的生产性生物资产，是指企业通过一定的等价形式补偿，从其他企业、单位或者个人购置的生产性生物资产。本条关于外购生产性生物资产计税基础的确定，与会计准则上的相关规定一致。外购的生产性生物资产，其计税基础由两部分组成：首先是购买价款，这是生产性生物资产计税基础的主体构成部分，是指企业通过货币形式，为购买生产性生物资产所支付的直接对价物。其次是支付的相关税费，包括企业为购买生产性生物资产而缴纳的税金、行政事业性收费等，如签订购买合同而缴纳的印花税等；相关费用，是指可直接归属于购买该资产的支出，包括运输费、保险费、场地整理费、装卸费、专业人员服务费等。

　　三、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产计税基础的确定

　　通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式获取的生产性生物资产，由于企业都没有直接用支付货币的形式来获取，也就不存在直接的货币表现形式的对价物，无法直接确定其购买价款，较为特殊，无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础。所以，只能以生产性生物资产的公允价值为基础，加上企业为获取这类生产性生物资产而支付的相关费用，如装卸费、裁植费、保险费、运输费、专业人员服务费等，作为此种情形下获取的生产性生物资产的计税基础。

　　需要说明的是，本条并未对企业自行营造或者繁殖的生产性生物资产的计税基础作出规定，也就是说，对于自行营造或者繁殖的生产性生物资产在营造或者繁殖的过程中所发生的成本是可以当期费用化的，这与会计准则的规定是不一致的。会计准则对于如何确定自行营造或者繁殖的生产性生物资产的成本作出了明确规定：（一）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（二）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或者出租。

　　第六十三条　生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。

　　企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。

　　企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　 【释义】本条是关于生产性生物资产具体如何折旧的规定。

　　与固定资产类似，生产性生物资产虽然是有生命的动物或者植物，其存活或者使用期限也较长，不是一次性实现其效益的，生产性生物资产的成本也应逐期分摊，转移到它所生产的产品或者提供的劳务中去，这也符合企业所得税中收入与支出配比原则的要求。所以，生产性生物资产需要按照规定计提折旧，以确定企业所实际发生的成本。

　　本条的规定，可以从以下几方面来理解：

　　一、允许税前扣除的折旧，只能是生产性生物资产按照直线法计提的折旧

　　生产性生物资产的计提折旧方法有很多种，企业会计准则规定，企业可以根据与生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等，合理确定生产性生物资产的折旧方法，可选用的折旧方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、产量法等，生产性生物资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，这并不意味着企业不可以采取其他折旧方法，在会计上，企业根据自身的特殊情况，仍可以采取其他折旧方法，或者同时采用直线法和其他折旧方法，只是采用其他折旧方法计提的所谓折旧，在涉及缴纳企业所得税时，是得不到税务机关的承认的。直线法又称年限平均法，它是指按生产性生物资产使用年限平均计算折旧的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均相等，其计算公式为，年折旧额＝（生产性生物资产原值－预计净残值）÷预计使用年限。采用这种方法，最大优点是计算简便，有利于税收征管。

　　二、生产性生物资产计算折旧的时限

　　企业计算折旧的起算时间是自生产性生物资产投入使用月份的次月起；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。企业所得税税前扣除中的一个重要原则，就是实际发生原则，生产性生物资产只有实际投入使用时，才发生实际的支出，才允许开始计提折旧。所以本条规定，生产性生物资产自投入使用月份的次月起计算折旧，停止使用的生产性生物资产，自停止使用月份的次月起停止计算折旧。之所以规定，生产性生物资产按照投入月份的次月起计算折旧，这主要是考虑到生产性生物资产投入使用时的时间往往不是月份的开头，不太好操作，而且计提折旧起算时间的早晚，一般只是涉及到纳税义务的时序问题，并不影响固定资产的总折旧额，所以本条规定计算折旧的起始时间为生产性生物资产投入使用月份的次月，相应的停止计算折旧的时间也为生产性生物资产停止使用月份的次月，开始和结束时间前后对应，便于操作，对企业来说也是公平的。

　　三、生产性生物资产预计净残值的确定

　　企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的预计净残值，生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。预计净残值，又称估计残值，是指假定生产性生物资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。通俗的说，预计净残值是指生产性生物资产停止使用时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。在计算折旧时，把生产性生物资产原值减去估计净残值后的余额称为折旧基数或者折旧总额。所以，预计净残值的大小和确定方法，直接影响到企业可以税前扣除的折旧额。考虑到规定所有生产性生物资产均适用同一个净残值率下限，并不是一个精确的做法，事实上每一项生产性生物资产净残值率的确定需要考虑很多因素，而企业无疑是最有发言权的；且现行会计准则规定，企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值，且一个持续经营的企业，生产性生物资产的折旧和残值在经营期内均可税前扣除，不规定残值率的下限，有利于企业及时足额补偿成本消耗，对财政收入的影响不大，也有利于税法与财务会计制度的协调。所以，本条取消了预计净残值最低比例的限制要求，赋予了企业更大的自主权。但是，企业确定生产性生物资产预计净残值的依据是生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，也就是说企业确定预计净残值并不是随意和毫无根据的，而是必须尊重生产性生物资产的自身特性和企业使用生产性生物资产的实际情况，如果企业并非根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，而是出于某种避税等非合理商业目的确定预计净残值的，将被税务机关进行调整，并承担相应的法律责任。另外需要注意的是，预计净残值一经确定，不得变更。即企业根据生产性生物资产的性质和使用情况等，合理确定预计净残值后，就不得再变更。这主要是为了防止企业通过改变生产性生物资产的净残值，在年度之间随意调节利润，以规避税收。

　　第六十四条　生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：

　　（一）林木类生产性生物资产，为10年；

　　（二）畜类生产性生物资产，为3年。

　 【释义】本条是关于生产性生物资产最低折旧年限的规定。

　　虽然企业生产性生物资产折旧年限的长短，一般只是涉及到企业纳税义务的时序问题，但是考虑到国家每年财政收入的要求、通货膨胀或者紧缩等经济情况的变化等多种因素的影响，若不对生产性生物资产的折旧年限做一个基本要求，仍然会影响到国家的税收利益。所以，国家需要对生产性生物资产的折旧年限做一个最基本的强制规定，以避免国家税收利益受到大的冲击。企业在确定生产性生物资产的使用寿命时，应当考虑下列因素：一是，该资产的预计产出能力或者实物产量；二是，该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；三是，该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。但由于生产性生物资产的具体类别很多，其经济寿命各不相同，因而出于操作简便和税务机关监管方便的考虑，本条在综合考虑主要生产性生物资产经济寿命的基础上，采用简易分类的方法，对林木类和畜类生产性生物资产的最低折旧年限进行了明确。

　　本条的规定，具体可从以下几方面来理解：

　　一、林木类生产性生物资产，最低折旧年限为10年

　　林木类生产性生物资产，包括经济林、薪炭林等，由于这些植物的生命周期较长，使用年限也较长，其成本与预期收益的分摊时限也相对较长，折旧年限也较长，本条从林木类生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式等角度出发，结合企业生产经营活动的实际需要，将林木类生产性生物资产的最低折旧年限规定为10年。

　　二、畜类生产性生物资产，最低折旧年限为3年

　　较之林木类生产性生物资产，畜类生产性生物资产的使用寿命相对较短，其折旧年限也应相对缩短，所以本条规定畜类生产性生物资产的最低折旧年限为3年。

　　三、企业在折旧年限上的自主权

　　前述所规定的折旧年限，只是各项生产性生物资产的最低折旧年限。即本条规定的最低折旧年限，只是一个基本要求，它并不排除企业自己规定对生产性生物资产采用比最低折旧年限更长的折旧时限。也就是说，企业可以根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，结合本企业的特殊情况，在比相关资产最低折旧年限更长的时限内计提折旧。

　　第六十五条　企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　 【释义】本条是关于无形资产的界定。

　　本条是对企业所得税法第十二条的细化规定。企业所得税法第十二条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。随着我国社会主义市场经济的深入发展，知识创新步伐不断加快，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大。无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超额利润的综合能力，它不具有实物形态，看不见、摸不着，但它能够为企业带来经济利益，有些情况下甚至成为企业经济利益的主要来源，所以企业所得税法对企业的无形资产作了特殊规定。为了增强企业所得税法的可操作性，条例有必要对无形资产的概念作进一步明确和界定。原内资企业所得税暂行条例实施细则也对无形资产作了界定:无形资产是指纳税人长期使用但是没有实物形态的资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。本条在基本沿用内资企业所得税暂行条例实施细则有关规定的基础上，作了进一步调整和完善，即增加了企业持有无形资产的目的限制根据本条的规定，无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或者为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。其中：

　　专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有使用权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观，设计权。

　　商标权，是指专门在某类指定的商品或者产品上使用特定的名称或者图案的权利。

　　著作权，又称版权，是指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利，包括署名权、发表权、修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。

　　土地使用权，是指企业所拥有的在一定期间内特定土地上所享有的开发、利用、经营的权利。需要注意的是，会计准则规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或者资本增值的，应当将其转为投资性房地产税法没有将土地使用权分别归属于无形资产和投资性房地产，而是一律按照、无形资产进行处理。

　　与专利权的公开性不同，非专利技术又称专有技术，是指企业所拥有的不为社会公众所知晓、在生产经营活动中已采用了的且可以带来经济效益的各种技术和诀窍，它的拥有人没有向政府主管部门申请保护，一般包括工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。会计上将商誉作为独立于无形资产之外的单独一类资产进行确认、计量和报告，但条例将商誉作为无形资产的一部分来规定。一般而言，商誉是指出于某种特殊原因，如企业所处的地理位置，或者由于企业长期积累而成的良好信誉，或者由于组织得当、生产经营效益高，或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产，这种无形资产一般能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润与其他无形资产一样，商誉可以是由企业自己创立的，也可以是直接向外界购买的。

　　第六十六条　无形资产按照以下方法确定计税基础:

　　（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；

　　（二）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；

　　（三）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　 【释义】本条是关于无形资产计税基础的规定。

　　无形资产的取得途径有很多种，而各种不同取得途径下的无形资产的计税基础是不一样的。本条就是对不同取得途径下的无形资产的计税基础确定方法，作了区别规定。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，无形资产按照取得时的实际成本计价，应区别确定:（一）投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照、评估确认或者合同、协议约定的金额计价；（二）购入的无形资产，按照实际支付的价款计价；（三）自行开发并且依法申请取得的无形资产，按照开发过程中实际支出计价；（四）接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。原外资税法实施细则规定，企业的专利权、专有技术、商标权、著作权、场地使用权等无形资产的计价，应当以原价为准；受让的无形资产，以按照合理的价格实际支付的金额为原价；自行开发的无形资产，以开发过程中发生的实际支出额为原价；作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。本条在沿袭原内资、外资税法相关规定基本内容的基础上，作了较大的调整。

　　本条的规定，可以从以下几方面来理解:

　　一、外购的无形资产计税基础的确定

　　会计准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。实施条例对于外购无形资产计税基础的规定，并无这方面的规定，这是税法与会计之间的一个小小差异。原内资、外资税法均规定，外购的无形资产，以购买价款为成本。本条对此作了进一步完善，除了购买价款外，还增加相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出，为计税基础的组成部分。购买价款，就是直接支付给出让人的货币性资金或者其他有价支付物；相关税费，是指企业因购买该无形资产而缴纳的各种法定税金、收费等；直接归属于使该项财产达到预定用途所发生的其他支出，包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等，但不包括引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用，对于这些不构成无形资产成本的费用、支出，可以按照规定确认为当期损益。

　　二、自行开发的无形资产计税基础的确定

　　企业所拥有的无形资产，除了购买外，很多情况下是自行开发形成的对于这些通过自行研发形成的无形资产，较之外购无形资产计税基础的确定，相对而言较为复杂。原内资、外资税法规定，企业自行开发的无形资产，以实际发生的支出为原价。本条不再以简单的实际支出作为计税基础，而是明确了企业取得无形资产的成本的发生阶段，即以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前，这与新的企业会计准则的规定是一致的《企业会计准则——无形资产》第七条规定，企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或者技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或者其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或者服务替代品的研究，新的或者经改进的材料、设备、产品、工序、系统或者服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，予以税前扣除。开发是指在进行商业性生产或者使用前，将研究成果或者其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或者具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或者新技术的基本条件。比如，生产前或者使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。根据企业会计准则的有关规定，判断特定无形资产是否符合资本化条件有五个标准，而且必须同时满足才能构成资本化条件:（一）完成该无形资产以使其能够使用或者出售在技术上具有可行性。判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或者其他不确定性。（二）具有完成该无形资产并使用或者出售的意图，即企业能够说明其开发无形资产的目的。（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或者无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或者出售该无形资产。（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。在企业的开发活动同时符合上述五个标准后，企业开发活动发生的支出，就可以计入计税基础，直至无形资产达到预定可用途状态。具体而言，自行开发形成的无形资产可以计入计税基础的支出，包括在开发过程中所耗费的原材料，以及开发所使用固定资产的折旧和其他资产的摊销费用；参与开发人员的工资、津贴、奖金及其他有关的费用；为开发目的而购入的专利权、特许权等无形资产的成本；委托其他单位或者个人承担一部分开发工作所支出的劳务成本；为开发而分摊的部分间接成本等。

　　三、通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产计税基础的确定

　　除了外购和自行开发取得无形资产外，企业获取无形资产的途径还包括捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式。原内资企业所得税暂行条例实施细则只对通过投资和捐赠方式取得的无形资产的计价作了规定:投资者作为资本金或者合作条件投入的无形资产，按照评估确认或者合同、协议约定的金额计价；接受捐赠的无形资产，按照发票账单所列金额或者同类无形资产的市价计价。而原外资税法实施细则则只对通过投资方式获取的无形资产的原价作了规定:作为投资的无形资产，以协议、合同规定的合理价格为原价。本条对此作了较大的调整。首先是增加了非货币性资产交换和债务重组两种方式获取的无形资产的计税基础的确定方法；其次是统一以公允价值为计税基础的主体部分，改变了原内资、外资税法所确定的以合同约定的价款为原价的方法，之所以以公允价值作为此类无形资产的计税基础，主要是因为，本项规定的各种来源形式的无形资产，都不是企业直接用货币性资产去购买的，而是有偿通过其他非货币形式对价物或者无偿所获取的，较为特殊，无法按照资产的购买价款作为计税基础的计算基础，而按照合同约定的价款为无形资产的计税基础，给企业预留的空间太大，无法有效防止和限制企业通过双方协议的方式获取非法税收利益，不利于加强税收征管。

　　第六十七条　无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。

　　无形资产的摊销年限不得低于10年。

　　作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

　 【释义】本条是关于无形资产成本和支出具体如何摊销的规定。

　　与其他资产一样，无形资产也具有使用年限，其成本也是通过一定的时间才完全体现为相应的效益。所以，与固定资产、生产性生物资产提取折旧予以税前扣除的做法类似，无形资产的成本也应分期摊销在税前扣除。原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，无形资产应当采取直线法摊销。受让或者投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按法定有效期限与合同或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同或者企业申请书的受益年限摊销；法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。原外资税法实施细则规定，无形资产的摊销，应当采用直线法计算。作为投资或者受让的无形资产，在协议、合同中规定使用年限的，可以按照该使用年限分期摊销；没有规定使用年限的，或者是自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。本条基本沿袭了原内资、外资税法的规定，可以从以下几方面来理解:

　　一、准予税前扣除的无形资产的摊销费用，只能是按照直线法计算的折旧

　　企业会计准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关经济利益的预期实现方式。无形资产的摊销方法有很多种，包括直线法、生产总量法等，但是准予税前扣除的无形资产摊销费用的计提方法只能是直线法。采用这种方法，最大优点是计算简便，有利于税收征管。

　　二、摊销年限

　　无形资产的摊销年限一般不得低于10年，作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。即除了通过投资或者受让方式获取的无形资产外，无形资产的摊销年限不得低于10年；通过投资或者受让方式获取的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销，也就是其摊销年限可以低于10年，这主要是考虑到投资和受让方式，有着相应的法律或者双方当事人的合同约定，对于这种情形下，出于合理的商业目的，作为无形资产使用人的使用期限可能低于10年，若一概强求此类无形资产的摊销年限不得低于10年，则不符合收入与支出配比原则，不符合企业的实际生产经营活动情况。无形资产的使用寿命包括法定寿命和经济寿命两个方面，有些无形资产的使用寿命受法律、规章或者合同的限制，称为法定寿命，如我国有关法律规定发明专利权有效期为20年、商标权的有效期为10年，如合同双方当事人约定无形资产的使用年限为3年等，对于这些情况，分期摊销年限应服从于法律的规定或者合同的约定，如一个只剩8年有效保护期的专利权，作为无形资产受让人使用无形资产的年限就不可能超过8年，若规定其无形资产必须在10年以上的期限内摊销，这明显是不合理的，也不符合收入与支出的配比原则。

　　三、外购商誉的支出，只有在企业整体转让或者清算时，才准予扣除

　　有关商誉的规定，是企业所得税法和本条例新增加的内容。对商誉概念的认识，仍然存在不同意见，但是比较一致的看法是，商誉是由于企业所处地理位置优越，或者由于信誉好而获得了客户的信任，或者由于组织得当、生产经营效益高或者由于技术先进、掌握了生产的诀窍等原因而形成的无形资产。这种无形资产能为企业带来超过一般盈利水平的超额利润。商誉可以是由企业自己建立的，也可以是从外界购入的。但是，只有外购的商誉，才能确认入账。只有在企业兼并或者购买另一个企业时，才能确认商誉。商誉的计价方法很多，也很复杂。通常在一个企业购买另一个企业时，经双方协商确定买价后，买方与卖方可辨认净资产公允价值的差额即为商誉。考虑到商誉的价值很不确定，且不能单存在和变现，而形成商誉的因素企业难以控制，商誉的价值也没有损耗等多种因素，借鉴国际上通行的做法，企业所得税法第十二条规定，自创商誉，不得计算摊销费用扣除。我国的会计准则更是规定，自创商誉不应确认为企业的无形资产。所以，本条规定，只有在企业整体转让或者清算时，才能确定企业外购商誉的实际数额，也只能在这个时候，才允许其税前扣除。

　　第六十八条　企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。

　　企业所得税法第十三条第（一）项规定的支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销；第（二）项规定的支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。

　　改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定外，应当适当延长折旧年限。

　 【释义】是关于固定资产的改建支出的界定及其税务处理的规定。

　　相对于原内资、外资税法而言，本条是新增的内容，是对企业所得税法第十三条的细化规定。企业所得税法第十三条规定，企业发生的已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出，应作为长期待摊费用，按照规定摊销扣除。长期待摊费用，是指企业已经支出、摊销期限在1年以上（不含1年）的各项费用。待摊费用尽管是一次性支出的，但与支出对应的受益期间较长，按照收入支出的配比原则，应该将该费用支出在企业的受益期间内平均摊销。法上也不可能以牺牲国家税收利益为代价，允许企业将跨越一个以上纳税年度的费用支出一次性税前扣除。

　　本条的规定，可以从以下几方面来理解:

　　一、已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销

　　对于已足额提取折旧的固定资产来说，账面价值仅剩了净残值，也就是说，该项固定资产的可利用价值已全部转移，这时候在这些资产上发生的改建支出，是不能将其计入固定资产的成本，因为此时固定资产的价值形式已经消失，后续支出也已失去了可以附着的载体，所以，应将其作为长期待摊费用，在固定资产的受益期限内平均摊销。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，延续了其使用价值和年限，又能为企业带来一定的经济利益流入，所以应按照该被改建的资产预计尚可使用的年限分期摊销改建支出。

　　二、租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销

　　以经营租赁方式租入的固定资产，与该资产相关的风险和报酬并没有转移给承租方，因而资产的所有权仍属于出租方，承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。此种情形的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出，因为通过改变房屋或者建筑物的结构，增大了其使用价值或者使用年限，能为企业带来一定的经济利益流入，由于此类固定资产所有权仍然属于出租方，而不是作为承租方的改建方，所以其受益期只能局限于合同约定的剩余租赁期限内，其改建支出也只能在剩余租赁期限内摊销。

　　三、改建的固定资产延长使用年限的，除了属于已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，应适当延长固定资产的折旧年限

　　除了已足额提取折旧的固定资产和以经营租赁方式租入的固定资产外，企业所拥有的固定资产，仍然具有可利用价值，仍然在通过计算折旧予以扣除，而这时企业用于对这些固定资产的改建支出，将增加固定资产的价值或者延长固定资产的使用年限，其性质属于资本化投入，应计入固定资产原佳，按规定提取折旧后进行扣除，而不是作为长期待摊费用分期摊销。

　　第六十九条　企业所得税法第十三条第（三）项所称固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出:

　　（一）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；

　　（二）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

　　企业所得税法第十三条第（三）项规定的支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。

　 【释义】本条是关于固定资产的大修理支出的界定和具体摊销方法的规定。

　　本条是新增的内容，原内资、外资税法都没有相应规定。企业所得税法第十三条第（三）项规定，企业发生的固定资产的大修理支出，在计算应纳税所得额时，应作为长期待摊费用，予以摊销扣除。对于什么是固定资产的大修理支出，需要有个明确界定，以增强企业所得税法的可操作性。

　　根据本条的规定，作为分期摊销的固定资产大修理支出，必须同时符合以下两个条件:

　　一、修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上固定资产的一般修理支出，将不被作为长期待摊费用，而被当作收益性支出当期予以扣除。只有符合一定条件的修理支出，即符合资本化条件的修理支出，才有必要作为长期待摊费用，予以分期摊销。本条例第五十八条规定了不同来源下的固定资产计税基础的确定方法，所以本项规定的条件就是指固定资产的修理支出，达到根据本条例第五十八条规定所计算出来的计税基础50%以上。

　　二、修理后固定资产的使用年限延长2年以上固定资产的修理支出，往往旨在延长固定资产的使用寿命，提高其使用价值。作为长期待摊费用的固定资产的大修理支出，根据本项的规定，必须是使固定资产经过修理后，其使用年限延长2年以上，否则就不被当作大修理支出。本项条件结合第一项条件，就构成了固定资产大修理支出的两个充分前提。

　　第七十条　企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

　 【释义】本条是关于企业所得税法第十三条规定的其他应当作为长期待摊费用具体摊销办法的规定。

　　企业所得税法第十三条在明确规定了已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出和固定资产的大修理支出，应作为长期待摊费用分期摊销扣除的基础上，还规定了一个先底条款，即其他应当作为长期待摊费用的支出，也应分期摊销扣除，以防止可能出现或者存在的法律漏洞。但是，对于企业所得税法第十三条这个先底条款所规定的其他长期待摊费用，如何具体摊销，并没有规定，所以本条有必要对此类长期待摊费用的具体摊销办法予以明确规定。

　　根据本条的规定，除了已足额提取折旧的固定资产的改建支出、租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出根据本条例第六十八条、第六十九条的规定分期摊销外，其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。本条之所以未对其他长期待摊费用作界定，主要是考虑到实际情况非常复杂，无法简单的予以统一认定，只能根据实践情况发展的需要，授权国务院财政、税务主管部门对此加以个别认定。

　　第七十一条　企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。

　　企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　投资资产按照以下方法确定成本:

　　（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

　　（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

　 【释义】本条是对企业所得税法第十四条规定的投资资产的界定及其计税基础和扣除的规定。

　　企业所得税法第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。企业所得税法之所以对投资资产作出规定，主要是考虑到随着市场经济体制改革的进一步深化和现代企业制度的进一步完善，投资活动在企业生产经营活动中的地位日益重要，投资资产在企业资产总额中所占的比重日益增大，有必要对其税务处理作相应规定。

　　一、投资的分类

　　税收及会计上的投资分类，一般以投资的对象为标准，将其分为债权性投资、权益性投资。权益性投资，是指以购买被投资单位股票、股份、股权等类似形式进行的投资，投资企业拥有被投资单位的产权，是被投资单位的所有者之一、投资企业有权参与被投资单位的经营管理和利润分配。债权性投资，主要指购买债权、债券的投资，投资企业与被投资企业之间形成了一种债权、债务关系，双方以契约形式规定了还本付息的期限和金额，投资企业对被投资企业只有投资本金和利息的索偿权，而没有参与被投资企业的经营管理权和利润分配权。另外，还有一种混合型投资，它通常以购买混合型证券为标志。混合型证券是指同时兼有债务性和权益性的证券，如企业发行的优先股股票和可转换证券等，混合型投资兼具权益性投资和债权性投资的特性，可以归入权益性投资或者债权性投资。

　　二、投资资产的税前扣除问题

　　企业所得税法规定，企业对外投资期间，投资资产的成本不得扣除。这主要是考虑到:

　　一是，企业的日常生产经营活动包括销售货物、提供劳务和让渡资产使用权等，企业为日常生产经营活动所购进的固定资产、生物资产、无形资产、油气资产等，其价值会随着生产经营活动的进行，转移到产品、劳务中形成产品、劳务的成本，或者为企业管理服务而形成企业的管理费用，企业销售货物、提供劳务等取得应税收入，同时实现了对固定资产、无形资产等的价值补偿。但对外投资活动所形成的投资资产，是企业行使其资本所有权或者债权的凭据，企业据此取得被投资企业分回的利润、股息或利息，在投资持有期间，除非企业增加或者减少对投资企业的股权或债权，投资资产的账面价值不应发生变化，特别是对其折旧或者摊销，因为对一般企业来说，投资资产的折旧或者摊销很难归入产品或劳务的成本，又不属于管理费用的范畴，很难实现价值补偿，同时投资资产价值的自行降低又容易丧失对所投资企业的权益。

　　二是，企业为生产经营所购进的固定资产、无形资产等，随着时间的流逝和生产经营活动的进行，其价值会不断发生损耗，因而需要以折旧或者摊销的方式，将损耗的价值在税前扣除。但投资资产价值并不是由企业本身所决定的，主要取决于所投资企业的生产经营状况，因而投资资产价值本身是否会发生损耗存在很大的不确定性，按照税前扣除的确定性原则，对投资资产不能计提折旧或者摊销额。

　　三是，根据企业所得税税前扣除的相关性原则，税前扣除的成本、费用等必须从根源与性质上与所取得的应税收入直接相关。据此原则，当被投资企业发生亏损，没有投资受益分回时，企业的投资成本是不能税前扣除的；而当企业取得投资收益时，因为投资收益是税后利润，当投资企业与被投资企业适用税率一致时，该投资收益一般作为免税所得处理，由于取得投资收益为非应税所得，所以，其投资成本也不允许税前扣除。但是，对于企业转让或者处置投资资产时，投资资产的成本如何处理，企业所得税法没有明确规定，本条例有必要对此予以明确，以增强可操作性。由于所得税是对净所得的征税，所以，本条规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　三、投资资产成本的确定

　　投资资产的来源可以有许多种情形，本条针对不同来源情形下的投资资产的成本的确定方法作了规定，根据本条的规定:

　　一是，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

　　二是，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该投资资产的公允价值和支付的相关税费为成本。除了支付现金这种方式获取投资资产外，企业还可能通过其他非现金形式对价支付的方式获取投资资产，如通过债务重组等方式获取投资资产，这些情形下，没有直接体现为现金形式，只能通过投资资产的公允价值和支付的相关税费来确定其成本。

　　第七十二条　企业所得税法第十五条所称存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

　　存货按照以下方法确定成本:

　　（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；

　　（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；

　　（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

　 【释义】本条是关于企业所得税法第十五条规定的存货的界定及其计税基础确定方法的规定。

　　企业所得税法第十五条规定，企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法和本条例之所以规定了存货的税务处理，一方面，因为存货成本构成了企业生产经营成本的重要组成部分，对其作出税务处理上的规定，有利于贯彻收入成本配比原则，保证税收收入的均衡入库；另一方面，存货成本的结转也是资产税务处理的重要一环，对其进行明确，有利于资产税务处理条款的完整性。新的企业会计准则对存货的成本结转的具体方法也重新进行了明确，为协调企业所得税法与会计的差异，减少税收管理成本与纳税遵从成本，也有必要对存货的成本结转进行重新明确。为了增强企业所得税法的可操作性，条例有必要对存货作进一步界定，并明确其成本的确定方法。

　　一、存货的界定

　　本条关于存货的界定，采用了企业会计准则上关于存货的界定。根据本条的规定，存货是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。即，企业持有存货的最终目的是为了出售，不论是可供直接出售，如企业的产成品、商品等，还是需要经过进一步加工后才能出售，如原材料等。具体包括:

　　（一）原材料。这主要是针对生产性企业而言，是指企业在生产过程中经加工改变其形态或者性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。

　　（二）在产品。即仍处在生产过程中的产品，与产成品对应，包括正在各个生产工序加工的产品和己加工完毕但尚未检验或者已检验但尚未办理入库手续的产品。

　　（三）半成品。与在产品的概念有所类似，半成品虽未成形，但已搁放在特定场所，等待下一步继续加工，即是指经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工为产成品，仍需进一步加工的中间产品。

　　（四）产成品。是指已经完成全部生产过程并验收入库，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后应视同企业的产成品。

　　（五）商品。这主要针对商品流通类型企业而言，是指商品流通类型企业从其他企业、单位或者个人购买的，或者受托加工完成后，可以按照合同规定的条件送订货单位或者可以直接对外销售的各种物品。

　　（六）周转材料。除了直接构成企业产品的原材料外，企业产品的形成还需要其他一些辅助性材料的协助，而这些辅助性材料不直接构成企业产品的实体，它们能够被多次反复使用，其效益和价值的实现也有一个时间过程，这就是周转材料。由于企业所得税法和会计准则都强调固定资产与存货的区别，所以这里的周转材料首先要排除固定资产，如果这些辅助性材料符合固定资产确认条件的，就不应该再被作为周转材料来看待。具体而言，周转材料包括包装物、低值易耗品等，其中，包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等；低值易耗品是指不符合固定资产确认条件的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品，以及在经营过程中周转使用的容器等。

　　二、存货成本的确定方法

　　存货的来源可以有许多种情形，本条针对不同来源情形下的存货的成本确定方法作了规定。根据本条的规定，存货的成本确定可以从以下几方面来理解:

　　一是，通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。这种情形主要就是外购存货的成本确定。存货的购买价款，是指企业购入的材料或者商品的发票账单等凭证上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。相关税费，是指企业购买、自制或者委托加工存货发生的进口关税、消费税、资源税和不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费，以及其他可归属于存货成本的费用，如在存货采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费等。

　　二是，通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。除了企业直接外购这种方式外，企业获取存货的方式还包括一些非直接使用现金的方式，如通过捐赠、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等方式，由于通过这些方式获取的存货，不存在直接的货币支付，只能通过存货的公允价值和相关税费来确定存货的成本。

　　三是，生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。存货中有一种特殊形式，也就是通过生产性生物资产所获取的消耗性生物资产等。通过生产性生物资产收获的农产品，其本质就是企业自身加工取得的农产品，其成本的确定参照通过加工方式取得的存货的成本的确定。通过生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。其中，材料费，是指为获取农产品而由生产性生物资产所消耗的材料；人工费，是指企业在生产性生物资产生产产品过程中从事产品生产服务的工人的职工薪酬等；分摊的间接费用，是一种间接生产成本，包括企业生产服务部门管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、劳动保护费等。

　　第七十三条　企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

　 【释义】本条是关于存货实际成本计算方法的规定。

　　原内资企业所得税暂行条例实施细则规定，纳税人各项存货的发生和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进后出法、加权平均法、移动平均法等方法中任选一种。计价方法一经选用，不得随意改变，确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报主管税务机关备案。原外资税法实施细则规定，各项存货的发出或者领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出、移动平均、加权平均和后进先出等方法中，由企业选用一种；计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。与原内资、外资税法关于存货计价方法的规定相比，本条对有关内容作了相应调整:首先是计价方法中取消了后进先出法，增加了个别计价法；其次是对计价方法的变更程序作了相应调整。之所以取消后进先出法，主要是基于以下几个因素考虑:

　　第一，后进先出法主要是基于一个通货膨胀的市场环境下，物价迅速上涨，存货流动速度较慢，为了使存货结转成本更接近现行成本从而达到与现行收入相配比而采取的一种稳健的成本结转方法，以减少虚增利润，从而在一定程度上消除物价变动的影响。但是，使用后进先出法，由于加大了当期存货的成本，在减少了虚增利润的同时，也降低了当期的企业所得税贡献。

　　第二，后进先出法的采用主要是基于一个通货膨胀的经济环境，但是，当前全球价格指数已呈现出明显的持续下降趋势，世界经济面临日益增大的通货紧缩危险。这主要是因为:（1）信息技术革命极大地促进了产业技术进步和劳动生产率的提高，在降低生产成本和增加产出供给的同时，必然导致产品的相对价格不断下降。（2）在经济全球化时代，国际产业分工和转移模式出现新的变化，全球范围内的竞争日趋激烈，生产能力的扩张和市场竞争的加剧使得许多产品的价格难以上涨。（3）世界经济发展不平衡导致全球贫富差距扩大，加剧了总需求不足的矛盾，是造成全球通货紧缩趋势的一个重要原因。（4）许多国家长期奉行以反通货膨胀为首要目标的宏观经济政策，在有效地降低了全球通货膨胀率的同时，也在很大程度上造成目前全球一般价格水平走势低迷的局面。

　　第三，后进先出法在消除通货膨胀影响方面并不是一种理想的方法。因为随着企业的连续经营，存货不断流转，以前购进的存货成本可能要等到若干年之后才能得以结转，而若干年之后，这些存货的价值很可能已经面目全非了，这实际上并不利于对存货的管理。

　　第四，即使像中国香港这样自由的地区也对后进先出法的应用有所限制，发达国家在税收乃至会计上限制使用后进先出法的情况也很多改进后的《国际会计准则第2号——存货》取消了后进先出法，我国2006年新发布的《企业会计准则第1号——存货》也取消了后进先出法，应该说我国在税收与会计上取消后进先出法也是顺应了国际税收、会计界的潮流。新颁布的企业会计准则规定，企业应当采取先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定存货的成本。本条所规定的存货的计价方法，与企业会计准则的有关规定一致，以减少企业所得税与会计准则的差异，从而减少企业的遵从成本。

　　根据本条的规定，企业使用或者销售存货，可以选用的计价方法有:

　　一、先进先出法

　　先进先出法，是指材料、商品等在日常收发按实际成本计价时，对于发出材料、商品等按存货中最早进货的那批单价进行计价的一种计算方法。在发出材料、商品等的数量超过存货中最早一批进货的数量时，超过部分要依次按后一批收进的单价计算。例如:存货中包括第一批进货200吨，每吨400元；第二批进货100吨，每吨420元。现发出250吨，则其中200吨按第一批的单价400元计算，其余50吨要按第二批的单价420元计算。这一计价方法是建立在假定先入库的材料、商品先行发出的基础上的。采用这一方法计价时，要依次查明有关各批的单价，手续较繁，一般适用于收、发货次数不多的企业。采用这一方法的结果是，耗用材料或者售出商品的成本按存货中早期进货的单价计算，而期未结存材料、商品等则按存货中近期进货的单价计算。

　　二、加权平均法

　　加权平均法，又称“综合加权平均法”、“全月一次加权平均法”，是指以本月全部收货数量加月初存货数量作为权数，去除本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。这种方法一般适用于前后进价相差幅度较大且月末定期计算和结转销售成本的商品。其优点是只在月末一次计算加权平均单价，比较简单，而且在市场价格上涨或者下跌时所计算出来的单位成本平均化，对存货成本的分摊较为折中。缺点是这种方法平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利于加强对存货的管理。

　　三、个别计价法

　　个别计价法，又称个别认定法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期未存货所属的购进批别或者生产批别，分别按其购入或者生产时所确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或者制造的存货以及提供的劳务等，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中，越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价法可以广泛应用于发出存货的计价，并且个别计价法确定的存货成本最为准确。另外，在理解本条的规定时，必须注意本条规定的存货计价方法，企业拥有相对自由选择权，也就是企业可以在上述三种方法中任意选择一种，但是一经选定某种计价方法后，就不得随意变'史，如果需要变史，则应报税务机关备案或者批准，这主要是为了防止企业通过改变存货的计价方法从而调节不同纳税年度的利润，以实现规避税收的目的。

　　第七十四条　企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

　 【释义】本条是关于企业所得税法第十六条和第十九条所规定的资产的净值和财产净值的界定。

　　企业所得税法第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除；第十九条规定，非居民企业的预提税所得中的转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。关于资产的净值和财产净值，需要由实施条例予以具体界定，以增强企业所得税法的可操作性。

　　根据本条的规定，资产的净值和财产净值的计算可以从以下几方面来理解:

　　首先，确定特定资产（财产）的计税基础。本条例在资产的税务处理一节中，对固定资产、无形资产、投资资产、生产性生物资产、存货等的计税基础的计算方法，都作了较为详细和明确的规定。在计算特定资产（财产）的净值或者财产净值时，必须依据本条例规定的计税基础的计算方法，确定出该项资产（财产）的计税基础。

　　其次，确定允许减除的项目，包括已经按照税法、实施条有及部门规章规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等。

　　第七十五条　除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

　 【释义】本条是关于企业重组过程中有关资产税务处理的原则性规定。

　　重组，是一个概括性地描述涉及一个或者几个企业的法律或者经济结构重大改变的全部交易类型的总括概念。我国原内、外资企业所得税法中有许多文件涉及企业重组的税务处理，但重组的定义和分类未能完整界定。如《企业重组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发﹝1998﹞97号）、《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》〔国税发﹝2000﹞〕118号）、以及《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发﹝2000﹞119号）等，所指的“重组”均指这一概念，而不具体专指某一业务。企业发生重组活动，有关资产的价值将会产生变化或者调整，需要处理相应的企业所得税事务。随着经济社会的进一步纵深发展，企业重组的现象日益频繁，有必要对涉及企业所得税的事宜作出规范。考虑到企业重组的内容相对较新，有些规定也需要根据实践经验积累作适时调整，不适宜在条例中予以固化处理，而且企业重纽过程中发生的交易活动的企业所得税事宜，从本质上仍属于资产的税务处理范畴，对其专设单节作规定，与条例的立法体例和框架不甚协调，所以条例最后只是对企业重组过程中有关资产税务处理事宜，作了原则性规定，具体将由国务院财政、税务主管部门另行规定。

　　本条的规定，可以从以下几方面来理解:

　　一、企业重组过程中，有关资产应在交易发生时确认转让所得或者损失

　　企业重组业务是由重组当事各方之间的一系列资产转让、股份交换和资产置换业务构成。企业的各项重组业务，从所得税处理角度都应该将其分解为按公允价值转让有关旧资产（包括股权），然后按旧资产公允价值相当的金额购置新资产（包括投资）两项交易。对资产转让行为来说，如果被转让资产的计税成本低于转让市价，其差额将作为所得而课税；如果计税成本高于市价，将确认一笔损失。同时，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础，以防止在重组业务中对一项资产转让确认两次转让所得或损失。

　　二、有关资产在确认转让所得或者损失后，应当按照交易价格重新确定计税基础

　　由于在企业重组过程中，有关资产的转让所得或者损失，是以交易价格为基础所确定的，而这部分所得或者损失已经作了相应的税务处理，所以就应该按照交易价格重新确定相关资产的计税基础，作为该特定资产下一次交易活动的税务处理基础。

　　三、国务院财政、税务主管部门的除外规定权力

　　根据本条的规定，国务院财政、税务主管部门可以对企业重组过程中相关资产的税务处理作出除外规定，即可以暂时不确认有关交易资产的转让所得或者损失。这主要是考虑到，在企业以整体资产交换股权、整体资产置换、企业合并或者分立等重组活动中，对企业的投资者而言，只不过是以不同的形式继续着他们的投资。如果对其投资形式的简单变化一概要求确认转让所得征收企业所得税，会对企业正常的投资和重组行为造成阻碍。因为，企业或其投资者实际上并没有实现对资产的变现，如果要确认资产转让所得并纳税，起码需要另筹资金纳税。对一个缺乏现金流的重组征税，通常会阻碍该重组行为的正常进行，造成资源配置的无效率。发达国家税法中一般都将企业重组分为需要对重组中涉及的资产交易所得征税的“应税重组”和对重组中涉及的资产交易所得暂时不征税的“免税重组”，许多发展中国家和经济转轨国家也有类似规定。所谓“免税重组”只是对重组中涉及的非现金资产交易所得给予暂免征税的待遇。同时，为了保证有关资产的增值不致因转让而永远逃出企业所得税征税范围之外，接受资产的企业不能按有关资产的评估确认后的价值调整计税成本，并不是对重组中涉及的非现金资产交易所得给予永久免税的优惠政策，而只是一个递延纳税的待遇，待资产受让方将资产隐含的增值或者损失最终实现时，仍要对其征税。各国税法规定的免税重组的主要条件包括:（1）企业整体资产转让后，受让企业继续用于同样目的的经营业务，保持“经营的连续性”；（2）转让资产的企业或者其股东应通过持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，即所谓具有“权益的连续性”。随着我国市场经济体制改革的不断推进，资本市场发展日渐成熟，企业之间由于经营需要所发生的重组行为日益普遍，合并、分立、股权置换、整体上市等已成为上市公司之间优化配置资源的重要方式，因此，针对出于经营目的的现金流量较少的重组交易实行免税待遇，就成了保持税收中性的一个必要安排。免税重组的条件，将采用“经营的连续性”和“权益的连续性”的双重标准。但是，仅仅出于避税目的而不是正常经营目的的重组行为，并不是免税重组政策鼓励的对象。具体的企业重组税务处理办法，将由国务院财政、税务主管部门根据企业所得税法的授权在部门规章中进行明确。