中华人民共和国企业所得税法实施条例释义（4）

第三章　应纳税额

　　第七十六条　企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为:

　　应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额

　　公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。

　　【释义】本条是关于企业应纳税额计算公式的具体规定。

　　本条是对企业所得税法第二十二条的进一步细化规定。企业所得税法第二十二条规定，企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照企业所得税法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。原内资、外资税法规定的企业所得税应纳税额的计算公式，只是简单地表述为企业应纳税所得额来以适用税率，没有将税收优惠政策中有关直接减免税额的规定体现出来，给纳税人的信息不全面。即纳税人在按照这个公式计算出"应纳税额"后，仍然无法具体明确实际上应该缴纳多少税款，自己所享受的税收优惠到底应当在哪一个环节实现。企业所得税法和本条例通过两种方式让企业充分了解各种税收优惠的实现环节:一是凡有关在收入中予以免除或者扣减的优惠，在计算应纳税所得额时实现；二是凡有关低税率和直接在税额上予以减免或者扣减的税收优惠，应当在计算应纳税额时实现。企业所得税法规定的税收优惠方式中，除了原有的直接减免税额和低税率优惠外，又增加了投资抵免的优惠方式，即企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，可以按一定比例实行税额抵免。企业在实际缴纳所得税时，需要再减去可以减免或者可以抵免的税额。所以，本条直接将减免税额和税收优惠中允许抵免的税额写入了应纳税额的计算公式中，使得计算公式能够更进一步反映企业应该缴纳的税款，这是对原内资、外资税法有关规定的一个改进和完善。需要注意的是，本条规定的公式是一般情形下企业的应纳税额的计算公式，有时其所计算出来的数额并非是企业最终实际应该缴纳的税额，即如果企业存在企业所得税法第二十三条、第二十四条规定的国际税收抵免情形时，通过本公式计算出来的数额，还应减除可抵免境外所得税税额后的余额，才是企业的最终实际应纳税额。

　　本条规定的应纳税额的计算公式可从以下几个方面来理解:

　　一、计算出企业的应纳税所得额

　　根据企业所得税法第五条的规定，企业的应纳税所得额为:企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。其中，收入总额是指企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入；不征税收入包括企业所得税法第七条和本条例第二十七条所界定的财政拨款、行政事业性收费、政府性基金以及国务院规定的其他不征税收入；免税收入是企业所得税法第二十六条和本条例第八十二条至第八十五条界定的国债利息收入、权益性投资收益、非营利组织的收入；各项扣除则是指本条例所具体规定的各项准予税前扣除的部分；允许弥补的以前年度的亏损，则是指本条例第十条所界定的，企业根据企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除以后小于零的数额。

　　二、计算出减除减免或者抵免税额前的企业应纳税额

　　将企业的应纳税所得额乘以该企业所得所适用的税率，得出没有减除减免或者抵免税额前的企业应纳税额。根据企业所得税法的规定，企业所得税的基本税率为25%，符合条件的小型微利企业税率为20%，国家需要重点扶持的高新技术企业的税率为15%被认定为不同类型的企业，其适用的税率是不同的，如被认定为小型微利企业的，其适用税率是20；被认定为属于国家需要重点扶持的高新技术企业，其适用税率为15%；其他的企业则适用25%的税率。应纳税所得额乘以适用税率后所计算出来的金额，就是没有减免或者抵免税额前的企业应纳税额。

　　三、计算出企业享受的可以减免和抵免的优惠税额

　　将企业的应纳税所得额来以适用税率得出的金额，并非企业实际应缴纳的所得税税额，还应减去企业享受的可以减免和抵免的优惠税额。减免税额，是指企业所得税法和本条例在"税收优惠"一章或者国务院其他有关税收优惠规定中规定的，企业享受的直接减免税额。需要注意的是，企业所得税法规定的税收优惠的方式有很多种，包括直接的减免税额，加计扣除、减计收入、低税率、抵扣应纳税所得额和投资抵免应纳税额等，在应纳税额计算公式中反映的是直接的减免税额和投资抵免应纳税额，而加计扣除、减计收入和抵扣应纳税所得额等优惠方式，都只是涉及到应纳税所得额的计算，在计算应纳税所得额的环节就已考虑。投资抵免应纳税额，即根据企业所得税法第三十四条和本条例第一百条的规定，对企业购置用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的投资额，其设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，这是世界各国普遍采用的一种引导投资方向的税收优惠措施，其优惠力度较大，也是企业所得税法所新增的一种优惠方式。直接的减免税，企业所得税法是规定在第二十七条中，本条例第八十六条至第九十一条则对其作了具体的税收优惠方式规定。需要注意的是，根据本条规定的计算公式，仍是先应按法定税率计算这些享受税收优惠项目或者所得所应缴纳的税额，然后再根据本条例确定的具体税收优惠方式减半或者免征、抵免企业所得税的规定，计算出可以被减免或者抵免的税额，两者之差才可能是企业要缴纳的税款。

　　另外，需要注意的是，本条第二款规定，公式中的减免税额和抵免税额，是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。这里用的是"国务院的税收优惠规定"，而不是"本条例的税收优惠规定"，主要是考虑到有关企业所得税优惠的内容，除了本条例的有关规定外，国务院的其他规定也可能涉及到企业所得税的优惠规定，如国务院根据企业所得税法的授权，将另行出台的关于企业所得税过渡性优惠措施的规定，以及今后可能存在的专项性企业所得税优惠规定等。所以，本条规定的计算公式中的减免税额，应包括依照本条例在内的国务院所有关于税收优惠的规定所计算出来的减免税额。当计算出企业可以减免或者抵免的税额后，它与企业应纳税所得额乘以适用税率后得出的数字之差，如果不存在企业所得法第二十三条、第二十四条规定的税收抵免情形，该数额就是企业最终实际应该缴纳的所得税税额。

　　第七十七条　企业所得税法第二十三条所称已在境外缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

　　【释义】本条是对已在境外缴纳的所得税税额的进一步界定。

　　本条是对企业所得税法第二十三条的细化规定。企业所得税法第二十三条规定，企业已在中国境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免。确定国际税收抵免的前提是要计算出企业已在中国境外缴纳的所得税税额。所以，本条例有必要对其作一个明确界定。

　　本条是对原内资、外资企业所得税制度相关规定的延续。原内资企业所得税暂行条例实施细则第三十九条规定，国际税收抵免中所称已在境外缴纳的所得税税款，是指纳税人来源于中国境外的所得，在境外实际缴纳的所得税税款，不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。但中外双方已签订避免双重征税协定的，按协定的规定执行。原外资税法实施细则第八十二条规定，国际税收抵免中所称已在境外缴纳的所得税税款，是指外商投资企业就来兔于中国境外的所得在境外实际缴纳的所得税税款，不包括纳税后又得到补偿或者由他人代为承担的税款。

　　本条的规定，可以从以下几方面来理解:

　　一、可以抵免的税额，是指企业来源于中国境外的所得依照中国境外法律以及相关规定而缴纳的税款

　　即，此项抵免限额的计算依据是中国境外税收法律以及相关规定，而不是中国境内税收法律及其相关规定:首要依据是中国境外税收法律。在现代民主和法治国家，依法征税已经成为一项基本原则，各国基本上都是通过法律的形式来规定企业所得税，所以中国境外税收法律毫无疑问是企业在中国境外缴纳企业所得税的首要依据。但是，即便是在法治程度较高的国度里，由于税收制度本身的特殊性，以及各个不同国家自身法律制度安排的特殊性等原因，很多企业所得税的内容并非一定都是规定在税收法律中，而是出现于其他具有法律效力的规范性依据中，它们也构成企业缴纳企业所得税的依据。所以，为了防止可能存在的遗漏，只要是这些与企业所得税相关的规定，企业需要遵守并据此缴纳相应企业所得税的，也理应得到我们的承认。

　　二、可以抵免的税款，限于企业所得税性质的税款

　　在不同的国家中，对于企业所得税的称呼可能有着不同的表述，如法人所得税、公司所得税等，但是它们的性质都是一样的，都是针对企业的所得所征纳的税收，税收抵免中有必要给予与企业所得税同样的待遇，应予以承认。所以本条明确规定，可以抵免的税款，不拘泥于形式，而是要看特定税收的属性，不局限于直接以企业所得税命名的税收种类，即使是名称为企业所得税，但其实质若不是针对企业的所得所征收的，也不属于本条所规定的可以抵免的税款。而有些税种即使名称不是叫作企业所得税，只要其实质是对企业的所得征收的税种，则属于本条规定的可以抵免的范围。

　　三、可以抵免的税款，限于企业应当缴纳并已经实际缴纳的税款

　　国际税收抵免旨在解决双重征税问题，所以其更加注重实质性原则，从实质上做到避免企业的特定所得被重复征税。所以，企业可以抵免的税款，限于企业应当缴纳并已经实际缴纳的税款。即，首先是企业根据中国境外税收法律以及相关规定，就其来源于中国境外的所得所应当缴纳的税款。如果依照中国境外税收法律以及相关规定，无需缴纳企业所得税性质的税款的，即使是企业缴纳了所谓的企业所得税税款，也是不能根据本条的规定予以抵免的，因为企业在此情况下，没有缴纳税收的义务，就不存在被双重征税的可能。其次是企业实际已经缴纳的税款。这也是国际税收抵免所追求的实质性原则的体现。有时候，企业所负的纳税义务与其所实际履行的纳税责任可能会有所出入，因为在税收制度体系中，有着各种不同的税收制度安排，各国为了实现特定的经济或者社会发展目标等，会规定有各种不同形式和程度的税收优惠。这些税收优惠的规定，是纳税人的法定纳税义务，但又是国家财政上所做的让步，纳税人虽有着相应的义务，但是实际所承担或者履行的责任可能又少于相应的义务。所以，允许税收抵免的税款，不是看企业表面上的纳税义务，而是要看其所实际承担的纳税义务，这些被减免的税收优惠款项是不属于可以税收抵免的范围之内的。此外，企业来源于中国境外的所得，所缴纳的企业所得税，可能从某种程度上是可以转嫁或者得到补偿的，对于这种已经转嫁或者得到补偿的所谓企业所得税税款，也是不属于本条规定的税收抵免的范围。

　　第七十八条　企业所得税法第二十三条所称抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税额。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，该抵免限额应当分国(地区)不分项计算，计算公式如下:

　　抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

　　【释义】本条是关于国际直接税收抵免中的抵免限额和方式的规定。

　　企业所得税法关于国际税收抵免的规定，只是作了原则性的规范，没有就具体的抵免方式、计算方法等作出规定，有待实施条例对此予以进一步细化。所以，本条对企业所得税法第二十二条规定的国际税收抵免中的执免方式和抵免限额的计算方法作了进一步规定，以增强可操作性。

　　一、与原内资、外资税法有关规定的比较

　　原内资税法和外资税法关于税收抵免的方式和限额的计算方法规定，也是相应的放在实施细则中的。原内资企业所得税暂行条例实施细则第四十条规定，境外所得依本条例规定计算的应纳税额，是指纳税人的境外所得，依照条例及本细则的有关规定，扣除为取得该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额，据以计算的应纳税额。该应纳税额即为扣除限额，应当分国(地区)不分项计算，其计算公式如下:境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额÷境内、境外所得总额。原外资企业所得税法实施细则第八十四条规定，税法第十二条所说的境外所得依照本法规定计算的应纳税额，是指外商投资企业的境外所得，依照税法和本细则的有关规定扣除为取得该项所得所应摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额后计算的应纳税额。该应纳税额即为扣除限额，应当分国不分项计算，其计算公式如下:境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额÷境内、境外所得总额。本条基本沿袭了原内资、外资税法的有关规定，只是增加了一个授权规定，即在计算方法上，国务院财政、税务主管部门可以作例外规定，以适应复杂的国际税收抵免不同情形和多变的需要。

　　二、国际税收抵免的种类及其选择

　　国际税收抵免的种类很多，其分类标准也多样，根据不同的标准，国际税收抵免可以分为全额抵免和限额抵免；直接抵免与间接抵免；综合抵免和分国(地区)、分项抵免。实践中，各种不同分类标准下的抵免方法又是相互交织的，往往相互组合在一起而成为特定国家所选用的抵免种类，如限额抵免往往与分国(地区)或者分项抵免结合在一起，构成分项限额抵免法或者分国(地区)限额抵免法，另外，还存在综合抵免与限额抵免所组合而成的综合限额法等等。目前，国际上存在的税收抵免法，主要就是分国(地区)限额法、综合限额法、分项限额法。分国(地区)限额法，是指区别对待居民企业来源于每一个外国国家(地区)的所得，以每个国家为单位，分别计算各个国家(地区)的抵免限额。综合限额法，是指居住国将居民企业来自于境外的全部应纳税所得汇总相加，作为一个整体计算一个总的抵免限额，即只有一个统一的抵免限额。分项限额法，是指对纳税人来源于境外的某些特定项目的所得单独计算抵免限额，与其他项目分开，纳税人就各类境外所得在国外缴纳的税款只能在同项抵免限额内抵免。各种不同的抵免法，实践中各有利弊，各个国家会基于各种因素的综合衡量而作相应的选择。对纳税人来说，不同的抵免法对其税收利益影响的大小，也不能一概而论，同一抵免法因纳税人自身的不同情形而对纳税人的税收利益会有不同的影响。一般来说，如果纳税人在国外的分支机构都盈利的情况下，对纳税人而言，综合限额法比分国(地区)限额法可能更为有利。因为在分国(地区)限额抵免下，各个国家(地区)的抵免限额不能相互调剂使用，纳税人在企业所得税税率高于其居住国的外国(地区)缴纳的税款就无法得到全部抵免，在税率低于其居住国的外国(地区)缴纳的税款则用不足抵免限额并且还要补缴税款。若国外的分支机构有的盈利有的亏损，则分国限额法对纳税人更为有利。因为综合限额法，使得纳税人可以用一个分支机构的亏损去冲减另一个盈利，这样可以作为纳税人抵免限额计算基础的境外收入就会减少，从而减少抵免限额。同一抵免法对居住国的影响，恰恰与对纳税人的影响相反，即，在纳税人的国外分支机构都有盈利的情况下，采用分国限额法对居住国课税有利；在纳税人的国外分支机构存在亏损的情况下，采用综合限额法，居住国则能够征收到更多的税款。对居住国而言，采用分国(地区)限额法虽然程序较为复杂和繁琐，但可以防止纳税人用在税率高于其居住国的外国缴纳的超限额税款，去抵补在税率低于居住国的外国缴纳的税款不足限额的部分；而综合限额法虽然手续简便，但可能为纳税人提供更多的逃税或者避税机会。所以，相对而言，分国(地区)限额法能够兼顾纳税人与其居住国双方的经济利益，实践中为众多国家地区所采用。

　　三、抵免限额的计算

　　本条主要参考了国际上的通行做法，采取的也是分国(地区)不分项的限额抵免法，各个国家(地区)的抵免限额的具体计算，按照以下步骤进行:

　　第一步，计算出企业来源于中国境内、境外的所得依照企业所得税法和本条例的规定应缴纳的所得税总额。即对企业所取得的，来源于中国境内和境外的各种形式的所得，根据企业所得税法和本条例的规定，计算出应纳税额。其计算依据是企业所得税法和本条例，应纳税所得额的确定、适用税率的确定、具体计算方法等，都必须以企业所得税法和本条例的规定为准，而不能依据中国境外的法律或者相关规定。

　　第二步，计算出来源于特定国家(地区)的应纳税所得额。这个应纳税所得额的计算和确定，即各种税前扣除、摊销等等，都必须以企业所得税法和本条例的规定为依据，而不是特定国家(地区)的法律规定。

　　第三步，计算出公式中的分母，即企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额。与前两项的计算依据一样，此处的应纳税所得总额的计算依据也是企业所得税法和本条例的有关规定。需要注意的是，它是企业来源于中国境内、境外的应纳税所得总额，而不是仅限于来源于中国境内的所得，也不限于来源于特定国家(地区)的应纳税所得。

　　第四步，将前两项所得出的数字相来以后，再除以第三项所计算出来的数字，得到的就是企业在特定国家(地区)所实际缴纳的税额可以在中国境内抵免的最高限额。需要注意的是，本条规定的计算公式和计算方法，只是一般情形下企业直接抵免限额的计算公式和方法。考虑到国际税收抵免情形的复杂性，不同的企业、不同的所得等，在不同的情形下，基于维护国家税收利益的需要或者更好地平衡纳税人的利益的需要，有时候需要对本条规定的税收抵免公式作相应的例外规定。所以，本条授权规定，国务院财政、税务主管部门可以规定不同于本条所规定的分国(地区)不分项的计算方法以及相应的计算公式。

　　第七十九条　企业所得税法第二十三条所称5个年度，是指从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。

　　【释义】本条是对企业所得税法第二十二条规定的5个纳税年度的细化规定。

　　企业所得税法第二十三条规定，国际税收直接抵免中，超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内抵补。对“5个年度”具体指什么，从何时开始计算等，需要进行相应的细化规定，以增强企业所得税法的可操作性。

原内资企业所得税暂行条例实施细则第四十一条规定，纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，超过依照规定计算的扣除限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。原外资税法实施细则第八十五条规定，外商投资企业就来源于境外所得在境外实际缴纳的所得税税款，超过依照规定计算的扣除限额的，其超过部分不得作为税额扣除，也不得列为费用支出，但可以用以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。与原内资、外资企业所得税法规定的抵免方式和计算公式一样，本条也延续了原内资、外资企业所得税的有关规定，同时将原内资、外资企业所得税规定的“超过抵免限额部分不得作为税额扣除，也不得列为费用支出”删去，因为这个规定是本条规定的必然内容和意思，从条例的整体框架和体例安排角度考虑，也不宜在本章中简单重中；另外，与前面条款对应，本条将“企业所得税税款”明确改为“企业所得税性质的税款”。

　　根据本条的规定，企业所得税法所称的可予以抵补最长时限，为从企业取得的来源于中国境外的所得，已经在中国境外缴纳的企业所得税性质的税额超过抵免限额的当年的次年起连续5个纳税年度。即“超过抵免限额的当年”不在本条规定的期限内，以超过抵免限额的当年的次年为起算时间；这个5年期限是一个连续计算的概念，中间不允许任何的中止，其计算单位为企业所得税法和本条例规定的纳税年度。另外，需要明确的是，这个5年期限为最长抵补期，超过5年的时限仍未抵补完的，将不再允许结转抵补。

　　第八十条　企业所得税法第二十四条所称直接控制，是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。

　　企业所得税法第二十四条所称间接控制，是指居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份，具体认定办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

　　【释义】本条是关于企业所得税法第二十四条规定的国际税收间接抵免中"直接控制"和"间接控制"概念的界定。

　　本条是对企业所得税法第二十四条的细化规定。企业所得税法第二十四条规定"居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。"股息、红利等权益性投资收益是被投资企业税后利润分配，如果再全额并入其获得者的应税收入中征收企业所得税，则会出现对同一经济来源所得的重复征税。特别是经过的投资层次越多，融资结构越复杂，重复征税的程度越严重。因此，消除公司间股息、红利等权益性投资收益的经济性重复征税是防止税收政策扭曲投资方式和融资结构，保持税收中性的必然要求，也是其他各国的普遍做法。原、内资、外资税法对于此种情形下的税收抵免，没有作出明确规定。为了避免重复征税，防止税收政策扭曲投资方式和融资结构，鼓励本国企业"走出去"，企业所得税法第二十四条规定，居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在企业所得税法第二十三条规定的抵免限额内抵免。这里的“外国企业”是指依照其他国家(地区)法律在中国境外设立的公司、企业和其他经济组织。与本法中的居民企业、非居民企业是不同的概念。居民企业是指依照中国法律在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业和其他取得收入的组织。非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。可见，外国企业既可能是我国的居民企业，也可能是我国的非居民企业。如何界定该外国企业是由居民企业直接或者间接控制，影响到居民企业可享受税收抵免税额的大小，但考虑到这个问题属于实践操作性问题，需要根据实践经验予以确定或者调整，企业所得法并没有对其直接作规定。所以，本条例有必要对"外国企业"作相应的界定。为此，起草过程中的条例草案曾规定，企业所得税法第二十四条所称由居民企业直接或间接控制的外国企业包括:(一)由单一居民企业直接持有25%以上股份的外国企业。(二)由本条第(一)项规定的外国企业直接持有25%以上股份，且由单一居民企业通过一个或多个前述外国企业间接持有25%以上股份的外国企业。(三)由本条第(一)项或第(二)项规定的外国企业直接持有25%以上股份，且由单一居民企业通过一个或多个前述外国企业间接持有25%以上股份的外国企业。

　　在征求各方对条例草案的意见时，由不少单位和专家提出，草案关于外国企业的界定，文字略显复杂，较难理解，层次也不太清楚，且要求"25%"的控股比例要求过高，不利于国内企业走出去，与国际上的通行做法也不尽一致，如美国、加拿大、英国、澳大利亚、墨西哥等国规定，本国公司直接或者间接拥有外国公司10%以上有表决权的股票，则本国公司从该外国公司获得的股息可以享受税收抵免；日本、西班牙则将享受抵免的股权比例规定为结%以上。在我国目前对外(如与美国、英国、马来西亚、日本等)签订的税收协定中，也规定了享受税收抵免的条件是拥有对方国公司股权比例10%以上。为此，我们对条例草案的规定作了相应的简化处理，使其条理更清晰，更容易让人理解，即将直接控制和间接控制分开来界定，同时在控股比例上，考虑到国际上的通行做法，为了进一步鼓励国内企业走出去，也考虑到条例是首次引用受控子公司概念，实践经验不足，宜从严控制，所以将控股比例只降了5个百分点，即规定为20%。本条的规定，可从以下几方面来理解:

　　一是，企业所得税法所称由居民企业直接控制的外国企业，是指居民企业直接持有20%以上股份的外国企业。此种情形下的外国企业，首先，是指与居民企业构成直接投资关系的企业，即限于一层投资关系，不包括企业通过其他企业间接投资的外国企业。其次，居民企业持有该外国企业的股份达到20%以上，而且这种股份不区分是否拥有表决权，只要居民企业直接持有外国企业的股份达到20%以上，就可认定为居民企业直接控制的外国企业，适用企业所得税法和本条例所规定的国际税收间接抵免。

　　二是，企业所得税法所称由居民企业间接控制的外国企业，是指由居民企业以间接持股方式持有20%以上股份的外国企业。间接控制的外国企业的界定，相对于直接控制的外国企业的界定而言，较为复杂，各国实践中的做法也不尽一致。本条所界定的间接控制的外国企业，可从以下几方面来把握:首先，居民企业持有外国企业股份的方式，是限于间接持有的方式，也就是居民企业与外国企业的投资关系，是间接的投资关系，而不是直接的投资关系。关于投资级次问题，条例草案曾规定为三层四级，考虑到我们是初次引进间接控制的概念，而且间接控制的具体形态可能会随着实践情况的发展变化而作相应调整，也可能需要结合税收征管能力等因素的考虑作调整，所以条例删去了草案所规定的具体投资级次的规定，而是授权国务院财政、税务主管部门根据实践情况的需要和条件，另行规定。其次，居民企业间接持有外国企业的股份达到20%以上。这里也并不要求居民企业所持有的股份为有表决权股份，也包括没有表决权的股份，这与国外很多国家的做法是不一致的，限制相对较宽，有利于扩大享受此项抵免政策的居民企业的范围。20%的持股比例要求，也是一个综合的股份比例要求，即只要最终被间接控制的外国企业的股份中，相当于有20%为居民企业所控制时，就构成居民企业间接控制的外国企业，而不管这个居民企业通过多少个外国企业来间接控制本条所规定的外国企业。

　　第八十一条　企业依照企业所得税法第二十三条、第二十四条的规定抵免企业所得税税额时，应当提供中国境外税务机关出具的税款所属年度的有关纳税凭证。

　　【释义】本条是关于企业抵免税额时提供证据义务的规定。

　　企业所得税法第二十三条、第二十四条规定了国际税收抵免，但是对于国际税收抵免中的具体抵免程序等，都没有相应的规定，实施条例对此有必要予以明确，以增强可操作性。本条的规定是新增的内容，原内资、外资税法没有相应规定。从内容上来看，本条的规定似乎属于税收征管方面的内容，可以参照适用税收征管法，但是由于税收征管法规定的是税收征管中的一般性问题，对此没有相应的规定，所以条例通过本条对这个内容作了明确。国际税收抵免中，鉴于税务机关征管权限和征管能力等方面因素的考虑，本国的税务机关，往往无法准确掌控居民企业在境外缴纳税收的情况，由税务机关承担查明居民企业在境外缴纳的企业所得税性质的税款，实践中不具有操作性；而对于居民企业来说，其在境外从事相应的活动，对其活动所产生的一系列后果，掌握的情况和资料相对较全，有能力提供其活动所涉及的一些证明材料，由其承担提供自己在中国缴纳税款的有关材料，实践中比较可行，也比较合理。所以本条规定了居民企业在进行抵免企业所得税时，负有提供相应材料证明的义务。根据本条的规定，居民企业在依法进行税收抵免时，应当提供其在中国境外缴纳的税款有关纳税凭证，这些纳税凭证需由中国境外税务机关所填发。由于各个国家的机构设置、职能配置、语言文字等存在很大差异，所以这里所说的"税务机关"并非强调名称上的一致性，而是强调实质上的同一性，只要负有税收征管职能的中国境外机关，不管其称呼是什么，都属于本条规定的中国境外税务机关。另外，考虑到各国税收凭证的式样、内容以及管理等千差万别，无法进行一个简单的统一界定，所以本条所要求的也是"有关纳税凭证"，而没有具体指明纳税凭证的名称、格式要求等等，主要还是由我国的税务机关在实践征管中，借用各种可能的手段和经验，对其进行个案甄别、认定。如果居民企业无法按照本条的规定，提供中国境外税务机关填发的税款所属年度的有关纳税凭证，那么将得不到相应的税收抵免。