中华人民共和国企业所得税法实施条例释义（7）

第七章　征收管理

　　【本章内容提要】《企业所得税法》第七章对企业所得税征收管理中有别于其他税种征收管理的方面作出了规定，比如企业所得税的纳税地点、汇总缴纳、纳税年度、纳税方式等问题。本章共包括七条（第一百二十四至第一百三十条），是对《企业所得税法》第七章征收管理第四十九条至第五十六条中的一些原则性条款进一步细化规定，比如明确登记注册地、预缴税款数额的确定办法等，增加了《企业所得税法》征收管理部分的可操作性，使税法更易于理解，更便于遵守和执行。由于企业所得税的征收管理优先适用《企业所得税法》的规定，其次适用《税收征收管理法》的规定，本条例的有关规定作为《企业所得税法》的细化优先适用于《税收征收管理法实施细则》，但不得与《企业所得税法》相关内容相抵触。

　　第一百二十四条　企业所得税法第五十条所称企业登记注册地，是指企业依照国家有关规定登记注册的住所地。

　　【释义】本条是关于企业登记注册地的规定。

　　本条是对《企业所得税法》第五十条第一款的细化规定。《企业所得税法》第五十条是关于居民企业纳税地点和汇总纳税的规定。按照税法规定，除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。但是，企业所得税法没有明确如何判断登记注册地，所以有必要在实施条例中加以进一步解释和说明。

　　以前的内资税法规定，企业所得税由纳税人向其所在地主管税务机关缴纳，其所在地是指纳税人的实际经营管理所在地。铁路运营、民航运输、邮电通信企业等，由其负责经营管理与控制的机构缴纳，具体办法另行规定。《企业所得税法》修改了这一规定，一般情况下居民企业以登记注册地为纳税，地点，登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。对登记注册地可能两种理解，一种是企业的登记机关所在地，比如企业是在北京市海淀区工商局登记注册的，登记机关所在地是北京市海淀区；一种是企业在注册登记时，在登记机关的表格中所填写的企业的住所池。这两种地址可能不一样，比如国家工商行政管理总局负责外商投资公司、国务院国有资产监督管理机构履行出资人职责的以及该公司投资设立并持有50%以上股份的公司，这些公司的登记机关所在地都是北京，但是其公司登记时的住所不一定是北京，所以有必要在实施条例中明确企业的登记注册地是指企业按照国家有关规定登记注册的住所。根据《公司登记管理条例》第十二条的规定，公司的住所是公司主要办事机构所在地，经公司登记机关登记的住所只能有一个。这种标准对税务机关而言，简单明了，容易操作和判断，有利于有效开展税收征管工作。对于居民企业登记注册地与境内的实际的办事机构地不一致的，可能会产生地区之间税收收入转移的问题，比如企业采取低税率地区注册，在其他地区经营的避税行为。对此，财政、税务机关将通过完善汇总纳税地区间所得税分配办法予以解决，严格企业登记注册相关办法，防范企业以避税为目的的登记注册行为。

　　第一百二十五条　企业汇总计算并缴纳企业所得税时，应当统一核算应纳税所得额，具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

　　【释义】本条是关于企业汇总缴纳企业所得税的规定。

　　本条是对《企业所得税法》第五十条第二款的细化规定。《企业所得税法》第五十条第二款规定，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。但是企业所得税法的规定并没有明确规定汇总计算并缴纳企业所得税的含义，具体办法是什么，由谁规定等问题。有必要在实施条例中作出进一步的解释和说明。

　　汇总纳税是指一个企业总机构和其分支机构的经营所得，通过汇总纳税申报表，统一中报缴纳企业所得税。合并纳税是指一个企业集团母公司和其集团子公司经营所得，通过合并纳税申报表，统一申报缴纳企业所得税。由于企业总机构或者集团母公司通过汇总或者合并纳税，将各分公司或者子公司中盈利企业的利润与亏损企业的损失相抵扣等，对于像我国实行比例税率的国家，可以减少企业的纳税负担，是一个国家为了鼓励企业规模经营、提高整体竞争力而采取的措施。《企业所得税法》规定了法人汇总纳税的制度，居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。而企业之间，除国务院另有规定外，不得合并缴纳企业所得税。实行法人汇总纳税的所得税制是国际通行做法，也是实现所得税调节功能的必然选择。以前内资企业是以独立核算的企业为纳税人实行就地纳税，外资企业实行总机构或符合条件的营业机构汇总纳税，以前的外资税法规定，外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得和其他所得，由总机构汇总缴纳所得税。外国企业在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以由其选定其中的一个营业机构合并申报缴纳所得税。但该营业机构应当具备以下条件：（一）对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任；（二）设有完整的账簿、凭证，能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。根据国家税务总局的有关文件，汇总纳税企业实行"统一计算、分级管理、就地预交、集中清算"的征收管理办法。

　　以前的内资企业以独立核算确定纳税人的纳税方式是导致内资企业税负较重的原因之一。《企业所得税法》统一了以前内外资企业的纳税方式，对于在境内设立不具有法人资格的营业机构的居民企业，应该实行汇总纳税，即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算，得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。

　　关于居民企业汇总纳税可以从以下几个方面来理解：

　　（一）居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的收入必须汇总纳税。

　　《企业所得税法》第五十一条第一款规定的法人汇总纳税的制度，统一了以前的内外资企业的纳税方式，规定了对于在境内设立不具有法人资格的营业机构的居民企业，应该实行汇总纳税，即将不具有法人资格的各营业机构的收入、所得、支出、费用等汇总计算，得出该法人企业的应纳税所得额和应纳税额。

　　（二）居民企业在中国境外设立不具有法人资格的营业机构的收入由纳税人选择是否申请汇总纳税，但境外的亏损不能抵减境内的盈利。

　　根据《企业所得税法》第三条的规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。对于居民企业而言，其所有的分支机构不论中国境内还是境外的所得均应该按照《企业所得税法》的规定缴纳企业所得税。但《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利，这是保护国内税基，维护国家税收权益的需要。

　　（三）非居民企业经过税务机关的审核批准，可以选择由其境内的主要机构、场所汇总缴纳企业所得税，其境外的亏损不能抵减境内的盈利。

　　根据《企业所得税法》第三条的规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。在中国境内设立机构、场所的非居民企业可能设有多个机构、场所，也有汇总纳税的问题，经税务机关批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。具体条件和要求规定在企业所得税法第五十一条和本条例第一百二十七条。

　　（四）对于实行源泉扣缴方式收取的企业所得税，由于是由扣缴义务人逐笔扣缴，不存在是否汇总纳税的问题。

　　根据《企业所得税法》第二条的规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽然设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，只就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。根据《企业所得税法》第三十七条的规定，对非居民企业取得税法第三条第三款的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。根据《企业所得税法》第三十八条的规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。对于税法规定实行源泉扣缴的所得税，不存在汇总纳税的问题。

　　（五）汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定。

　　对于税务机关而言，如何确定汇总纳税的地点，需要根据企业的资产、人力、收入比例等因素综合考虑；关于汇总清算的程序，由哪一级税务机关申报纳税，报送何种材料等都需要进一步明确，比如以前的外资税法规定，外国企业合并中报缴纳所得税的，应当由其选定的营业机构提出申请，经当地税务机关审核后，依照下列规定报批：（一）合并申报纳税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的，由省、自治区、直辖市税务机关批准；（二）合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的，由国家税务局批准。对企业而言，不同的营业机构从事享有不同税收待遇的收入，以及盈亏如何抵减的问题，以前的外资税法规定，外国企业合并申报缴纳所得税，所涉及的营业机构适用不同税率纳税的，应当合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额，按照不同的税率缴纳所得税。当负责合并中报缴纳所得税的营业机构不能合理地分别计算各营业机构的应纳税所得额时，当地税务机关可以对其应纳税的所得总额，按照营业收入比例、成本和费用比例、资产比例、职工人数或者工资数额的比例，在各营业机构之间合理分配。各营业机构，有盈有亏，盈亏相抵后仍有利润的，按有盈利的营业机构所适用的税率纳税。发生亏损的营业机构，以该营业机构以后年度的盈利弥补其亏损，弥补亏损后仍有利润的，再按该营业机构所适用的税率纳税；其弥补额应当按为该亏损营业机构抵亏的营业机构所适用的税率纳税。

　　关于汇总纳税的具体程序和办法等，授权由国务院财政、税务主管部门另行制定，主要考虑有：一是，条例作为行政法规，不可能对所规范的事务规定的面面俱到，事无巨细，而一般只对企业所得税中的普遍而重要的事项作出统一规定，具体的操作性内容一般由作为下位法的规章来规定。与以前的税法配套的关于企业汇总纳税的规定主要规定在《国家税务总局关于汇总（合并）纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》（国税发〔2001〕13号）、《国家税务总局关于汇总（合并）纳税企业所得税若干具体问题的通知》（国税发〔1998〕127号）和《国家税务总局关于印发〈加强汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法的补充规定〉的通知>（国税发〔1996〕172号）等部门文件中。二是，由于实行了总分机构汇总纳税，会导致纳税地点的变化，可能会带来部分地区税源转移问题，对税源移出地的财政会有一定影响，需要财政部、国家税务总局对税源转移问题进行跟踪调查，对可能出现的问题进行研究和解决。所以将汇总纳税的具体办法由国务院财政、税务主管部门另行制定可以尽量避免对税法的修订，也符合《立法法》的有关要求，既保证了法律的稳定性和严肃性二又能够符合国民经济和社会发展的需要，体现了原则性和灵活性的统一。

　　第一百二十六条　企业所得税法第五十一条所称主要机构、场所，应当同时符合下列条件：

　　（一）对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任；

　　（二）设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。

　　【释义】本条是对非居民企业主要机构、场所的界定。

　　根据企业所得税法第五十一条的规定，非居民企业取得企业所得税法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税，即要有两个条件，一是应经过税务机关审核批准，二是只能以主要机构、场所所在地为纳税地点。但是企业所得税法的规定并没有明确主要机构、场所的判断标准是什么，有必要在实施条例中对主要机构、场所作出进一步的解释和说明。企业所得税法规定，对于非居民企业因在中国境内设立机构、场所而取得来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得，其纳税地点为所设的境内机构、场所所在地。若该非居民企业在中国境内有两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。机构、场所包括的范围比较宽泛，在本条例第五条规定了机构、场所的概念，机构、场所是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括：（一）管理机构、营业机构、办事机构；（二）工厂、农场、开采自然资源的场所；（三）提供劳务的场所；（四）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所；（五）其他从事生产经营活动的机构、场所；以及委托经常代其签订合同，或者储存、交付货物等的营业代理人。所以对于非居民企业来说，很有可能有多处机构、场所，经税务机关批准，由主要机构、场所汇总纳税的情形不少见。所以在实施条例中有必要对主要机构、场所进行明确。以前的内资税法没有主要机构、场所的概念，以前的外资税法在规定外国企业汇总纳税的营业机构时，有类似的条件规定：规定在中国境内设立两个或者两个以上营业机构的，可以由其选定其中的一个营业机构合并中报缴纳所得税。但该营业机构应当具备以下条件；（一）对其他各营业机构的经营业务负有监督管理责任；（二）设有完整的胀簿、凭证，能够正确反映各营业机构的收入、成本、费用和盈亏情况。本条沿用了以前外资税法的标准，将营业机构的概念统一为机构、场所的概念，与税法保持一致，也更加科学合理。只有具备以下两个条件的机构场所才能较好的履行汇总纳税的义务。

　　根据本条规定，主要机构、场所，应当同时符合下列条件：（一）对其他各机构、场所的生产经营活动负有监督管理责任。非居民企业在中国境内有两个或者两个以上机构、场所时，各个机构、场所的业务活动内容，经营规模会不一样。主要机构场所是指那些在企业生产、经营、人力、财务、财产等方面对非居民企业在中国境内设立的其他机构、场所的活动进行监督管理的机构、场所，包括对其他机构、场所的生产经营活动分配任务，进行监督检查，对外代表该非居民企业参加法律诉讼等。（二）设有完整的账簿、凭证，能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况。

　　《税收征收管理法》及其实施细则对账簿、凭证的管理提出了明确要求，包括设置账簿的时限、向税务机关备案的时限、账簿凭证的保管、计算机记账、所使用的文字等。比如从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照国家有关规定设置账簿，生产、经营规模小又确无建账能力的纳税人，可以聘请专业机构或者财会人员代为建账和办理账务，或者建立收支凭证粘贴簿、进货销货登记簿或者使用税控装置。账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当合法、真实、完整。

　　由于账簿、凭证对税务机关的税款征收管理工作具有十分重要的意义，必须设有完整的账簿、凭证，才能够准确反映各机构、场所的收入、成本、费用和盈亏情况，才能够完成汇总纳税事宜。

　　第一百二十七条　企业所得税法第五十一条所称经税务机关审核批准，是指经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关审核批准。

　　非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总申报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告；需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，依照前款规定办理。

　　【释义】本条规定了非居民企业汇总缴纳企业所得税的批准机关和企业变灵机构、场所向税务机关的报告义务。

　　企业所得税法第五十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第三条第二款规定的所得，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。非居民企业取得企业所得税法第三条第三款规定的所得，以扣缴义务人所在地为纳税地点。由于企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所，可能分属不同的行政区域，由不同地方的税务机关管辖。但是企业所得税法并没有规定税务机关审核批准的具体程序，由哪一税务机关审核批准，以及增设、合并、迁移、停止、关闭机构、场所或者变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的情形下如何进行税务管理。

　　本条正是对以上问题的进一步解释和说明。

　　（一）非居民企业汇总缴纳企业所得税的批准机关是各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关。以前的内资税法没有相应的规定。以前的外资税法规定，外国企业合并申报缴纳所得税的，合并申报纳税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的，由省、自治区、直辖市税务机关批准；合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的，由国家税务局批准。本条对以往的规定作了修改，只规定由各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关批准决定，主要考虑实践操作中，共同的上级税务机关可以了解各机构、场所的生产经营情形，可以根据企业的具体情况决定哪一机构、场所汇总纳税是否合适；和以前的规定相比，纳税人办理申请事宜更加方便。

　　根据《税收征收管理法》第十四条的规定，税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。各级税务局，是指按照行政管辖级别自上而下设置的各级税务机关。最高一级的税务局就是国务院税务主管部门，即国家税务总局。在省以下则分设国家税务局和地方税务局两个系统。国家税务局系统负责征收和管理中央企业所得税，地方税务局系统负责征收和管理地方企业所得税。税务分局、税务所属于税务局的派出机构。按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，指国家税务总局推行"集中征收、重点稽查"后为了加强条线管理，省以下税务局成立的稽查局等。

　　（二）非居民企业经批准汇总缴纳企业所得税后，需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，应当事先由负责汇总中报缴纳企业所得税的主要机构、场所向其所在地税务机关报告。

　　以前的外资税法规定，企业在办理工商登记后30日内，应当向当地税务机关办理税务登记。外商投资企业在中国境外设立或者撤销分支机构时，应当在设立或者撤销之日起三十日内，向当地税务机关办理税务登记、变更登记或者注销登记。外国企业经批准合并中报纳税后，边有营业机构增设、合并、迁移、停业、关闭等情况时，应当在事前由负责合并中报纳税的营业机构向当地税务机关报告二本条沿用了以前外资税法的规定。因为《税收征收管理法实施细则》规定，纳税人因住所、经营地点变动，涉及改变税务登记机关的，应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更或者注销登记前或者住所、经营地点变动前，向原税务登记机关申报办理注销税务登记，并在30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。在存在主要机构、场所，并已经批准汇总缴税的情况下，该非居民企业的税收由主要机构、场所所在地税务机关管辖，所涉及需要增设、合并、迁移、关闭机构、场所或者停止机构、场所业务的，无需每个机构、场所都履行报告义务，由主要机构、场所向其所在地税务机关报告，既可以让税务机关及时了解企业的生产经营状况，也可以减少企业的报告成本。

　　（三）需要变更汇总缴纳企业所得税的主要机构、场所的，同样需要批准汇总纳税的税务机关批准，即经各机构、场所所在地税务机关的共同上级税务机关批准。以前的内资税法没有相应规定，以前的外资税法规定，需要变更合并中报纳税营业机构的，依照前述规定办理。合并中报纳税所涉及的各营业机构设在同一省、自治区、直辖市的，由省、自治区、直辖市税务机关批准；合并申报纳税所涉及的各营业机构设在两个或者两个以上省、自治区、直辖市的，由国家税务局批准。变更汇总缴纳税款的机构、场所的，同样可能涉及多地、多级税务机关，经原确定汇总纳税机构、场所的税务机关审核批准，这样才能保证不会出现多个汇总缴纳机构、场所，并且原批准税务机关对该企业各个机构、场所已比较了解情况，由其审核批准，可以最大程度上防止企业通过汇总纳税逃避或者减少纳税义务。

　　第一百二十八条　企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。

　　企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

　　【释义】本条规定了确定预缴企业所得税的方法。

　　企业所得税法第五十四条规定，企业所得税分月或者分季预缴。企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税中报表，预缴税款。企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。规定了我国的企业所得税实行按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴的方式，即每月或者每季度申报缴纳，年终计算该纳税年度实际需要交纳的税额，实行多退少补。但是企业所得税法的上述规定，没有明确分月或者分季预缴由谁来决定，以及计算预缴额的方法。所以有必要在实施条例中对以上问题作出进一步的规定。

　　本条规定的内容可以从以下三个方面理解：

　　一、企业所得税分月或者分季预缴由税务机关具体核定

　　企业所得税税率按年来设计，但为了保证国家的财政支出，有必要预缴税款。预缴的期限，以前的《外商投资企业和外国企业所得税法》规定分季预缴，《企业所得税实施条例》规定分月或者分季预缴，新税法统一了内外资企业的预缴期间，规定为分月或者分季预缴。原来的《企业所得税暂行条例实施细则》规定："企业所得税的分月或者分季预缴，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小，具体核定。"一般规模较大的企业，按月预缴；规模比较小的企业，按季预缴。由于《企业所得税法》只规定企业所得税分月或者分季预缴，没有规定由谁确定，所以在实施条例中有必要明确确定主体。本条规定由税务主管部门根据企业的规模、便于缴纳等因素来核定企业是分月或者分季预缴企业所得税。

　　二、预缴税款的确认方法

　　实施条例规定了三种预缴税款的确认方法：

　　（一）一般情况下应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。由于企业预缴税款的时间是自该月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。所以能够确认该月度或者季度实际利润额的，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴。因为根据《企业所得税法》第五条规定应纳税所得额为：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。每月度或者季度的实际利润额为企业的各项收入减除各种成本和允许扣除的费用和支出，与应纳税所得额的计算方式相似，这样最大程度上减少年度终了预缴税款与实际应纳税额之间的差异。

　　（二）按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额。有些企业可能存在淡季或者旺季，或者生产周期比较长，收入不稳定，各个月度、季度之间实际利润额相差很大，这样按照月度或者季度缴纳企业所得税没有意义，操作起来比较困难。在这种情况下，条例规定可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额，即按上一年度应纳税所得额的1/12或1/4预缴企业所得税税款，最大程度上保证国家税款及时足额征收，也使于年度终了汇算清缴。

　　（三）经税务机关认可的其他方法预缴。如果由于企业经营当时比较特殊，按照以上两种方式预缴税款都不合理，可以向税务机关申请符合企业实际情况的确定预缴税款的方式，经税务机关认可后执行。这样在保证国家税收管理的前提下，赋予企业一定的自主权，体现了税收管理上的灵活性，最大程度上保护企业的权利。

　　三、预缴方法的变更

　　本条规定，预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。以前外资税法没有相应的规定。以前内资税法规定，预缴方法一经确定，不得随意改变。由于分月预缴还是分季预缴，以及按照何种方式计算预缴税款均要经过税务机关认可，如果频繁的变换预缴方法，会加重企业和税务机关的征纳成本。

　　第一百二十九条　企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，都应当依照企业所得税法第五十四条规定的期限，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

　　【释义】本条规定了企业向税务机关报送资料的规定。

　　《企业所得税法》第五十四条第四款规定，企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。但是会有人认为只是在有盈利、可能纳税的情形下需要进行纳税申报，而且税法中对报送的资料只进行了简单的列举，为便于操作，有必要在实施条例中规定亏损的情形下是否需要进行纳税申报，以及进一步规定报送的各种具体资料。以前内资税法规定，纳税人在纳税年度内无论盈利或亏损，应当按照规定的期限，向当地主管税务机关报送所得税申报表和年度会计报表。

　　以前外资税法规定，企业在纳税年度内无论盈利或者亏损，应当依照规定的期限，向当地税务机关报送所得税中报表和会计决算报表。在报送会计决算报表时，除国家另有规定外，应当附送中国注册会计师的查账报告。分支机构或者营业机构在向总机构或者向合并申报缴纳所得税的营业机构报送会计决算报表时，应当同时报送当地税务机关。同时还规定了延期中报纳税和未能依法中报纳税的法律责任。税法和本条统一了纳税申报的时间和需要报送的资料，沿用以往无论盈利或者亏损都应当报送相关资料的规定。

　　要准确理解本条的规定，需要从以下几个方面理解：

　　（一）企业所得税法第五十四条规定的期限是指企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税中报表；企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表。以前的内资税法规定，纳税人应当在月份或者季度终了后15日内，年度终了后45日内，向其所在地主管税务机关报送相关资料。以前的外资税法规定，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，或者年度终了后四个月内，报送相关资料。企业所得税法统一了内外资企业的报送期限。

　　（二）企业在纳税年度内无论盈利或者亏损都应当向税务机关报送相关资料。一般情况下，企业盈利时应当按照规定计算预缴税款和年度应纳税额，需要向税务机关报送相关资料。有人会认为如果企业亏损，不需要缴纳企业所得税，是否可以免除报送相关资料的义务。本条例明确规定无论盈利或者亏损都应当向税务机关报送相关资料，这样规定的主要考虑是：一是税务机关作为经济警察的职责需要对企业的资金运动和收支活动的基本情况进行了解，税务机关可以根据企业的生产、经营情况，依照国家税法、行政法规的规定对其进行纳税鉴定、纳税辅导和纳税检查。这样既可以帮助企业进一步明确税法的有关规定，起到保护纳税人合法权益的作用，又可以强化纳税人的纳税意识。二是保证国家税收及时足额入库需要企业进行正确的财务活动和会计核算，所以需要企业及时报送相关资料。税务机关掌握了企业的财务会计基本情况，可以保证税务征管人员依法正确计算企业所得税税款，防止税收"跑、冒、滴、漏"。

　　（三）企业应向税务机关报送预缴企业所得税纳税中报表、年度企业所得税纳税申报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。企业报送相关资料是税务征管人员依法查账征收、正确计算企业所得税税款的需要。以往内资税法规定，纳税人应当在月份或者季度终了后报送会计报表和预缴所得税中报表；年度终了后报送会计决算报表和所得税申报表。以前的外资税法规定，外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所应当在每次预缴所得税的期限内，报送预缴所得税中报表；年度终了后报送年度所得税中报表和会计决算报表，在报送会计决算报表时，除国家另有规定外，应当附送中国注册会计师的查账报告。本条统一规定为预缴企业所得税纳税中报表、年度企业所得税纳税中报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料。

　　财务会计报表通常是定期编制的，包括月度、季度和年度报表等。考虑到纳税申报表只是反映与计算税额直接联系的主要项目，不能反映企业在一定时期内生产经营的全貌，为了使于税务机关对纳税人的纳税中报进行审核，保证申报的正确性，掌握企业的生产经营情况，《企业所得税法》第五十四条第四款和本条规定，企业在报送企业所得税纳税中报表时，应当按照规定附送财务会计报告。不同的企业由于其生产、经营的内容不同，实际使用的财务会计报告也不一样，需要向税务机关报送的报告的种类也不一样，比如事业单位为各类收支与结余情况、资产与负债情况、人员与工资情况及财政部门规定的年度会计决算应上报的其他内容。主管税务机关需要根据税收法律法规的规定，结合企业的具体情况而定。

　　《企业所得税法》第五十四条第四款规定企业应当按照规定附送其他有关资料，本条在此明确其他有关资料是税务机关规定应当报送的其他有关资料。主要考虑根据具体企业不同的情况，需要企业报送减免税凭证以及其他与确定应纳税额相关的资料等，比如根据《税收征收管理法实施细则》以及《企业所得税汇算清缴管理办法》等法律法规的规定，纳税人办理纳税中报时，还应当根据不同的情况相应报送下列有关证件、资料：与纳税有关的合同、协议书及凭证、税控装置的电子报税资料、外出经营活动税收管理证明和异地完税凭证、境内或者境外公证机构出具的有关证明文件、备案事项的相关资料等。需要注意的是，本条仅规定了企业的申报纳税时报送相关资料的义务，依法实行源泉扣缴的，扣缴义务人应当根据《税收征收管理法》及其实施细则的规定，报送代扣代缴税款报告表以及税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的其他有关资料。具体的纳税申报的方式，可以按照《税收征收管理法》及其实施细则的规定，采用上门申报、邮寄、数据电文或者其他方式办理上述报送事宜。

　　（四）违反本条规定的法律责任。

　　以前的外资税法对未能按规定报送资料的纳税人直接规定了法律责任。考虑到《税收征收管理法》作为税收征收管理的基本法，已经对税收征收管理中的违法行为规定了法律责任，所以在本条例中，对《税收征收管理法》中已经规定的事项，没有重复规定。《税收征收管理法》第六十二条规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元，以上一万元，以下的罚款。对于没有按照规定保存账簿、凭证，或者税务机关无法准确核算应纳税所得额的，税务机关可以依法对企业采取核定征收的方式征收企业所得税。当然，如果企业按期报送纳税中报表、财务会计报告和税务机关规定应当报送的其他有关资料确有困难，或者因不可抗力不能按期中报的，可以根据《税收征收管理法》第二十七条、《税收征收管理法实施细则》第二十七条的规定延期报送上述资料。

　　第一百三十条　企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

　　经税务机关检查确认，企业少计或者多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。

　　【释义】本条规定了企业所得以人民币以外的货币预缴时折合为人民币计算的方法。

　　由于企业可能取得以人民币以外的货币计算的收入，比如来源于境外的所得等，《企业所得税法》第五十六条规定，所得以人民币以外的货币计算的，应当折合成人民币计算并缴纳税款，这是人民币作为法定货币的要求和体现。由于汇率会随着市场波动变化，而企业所得税是按月度或者季度预缴，年度汇算清缴，所以选择何时的汇率会影响计算应纳税额，但是企业所得税法没有规定所得按照何种汇率来折算，以及多计或者少计外币所得的情形以何种汇率补缴或者返回。本条正是对以上问题作出了规定，明确了对以人民币以外的货币计算的所得按照何种汇率折合成人民币计算并缴纳税款，并规定在多计或者少计的情形下如何折算。

　　本条规定的内容可以从以下三个方面来理解：

　　（一）在进行预缴时，对以人民币以外的货币计价的收入，按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

　　以前的内资税法规定，所得为外国货币的，分月或者分季预缴税款时，应当按照月份（季度）最后一日的国家外汇牌价（原则上为中间价，下同）折合成人民币计算应纳税所得额；以前的外资税法只规定了分季预缴，分季预缴所得税时，应当按照季度最后一日的外汇牌价折合成人民币计算应纳税所得额。本条的规定沿用了该项政策。现行的《外汇管理条例》第三十二条规定，人民币汇率实行以市场供求为基础的、单一的、有管理的浮动汇率制度。只是随着我国外汇管理制度的改革，中国人民银行根据银行间外汇市场形成的价格，授权外汇管理局公布人民币对主要外币的人民币汇率中间价。

　　（二）在汇算清缴时，对已经预缴税款的所得不再重新折合计算。以前的内资和外资税法，对已按季度预缴税款的外国货币所得，都不再重新折合计算，只就全年未纳税的外国货币所得部分，按照年度最后一日的外汇牌价，折合成人民币计算应纳税所得额。本条沿用了以往的政策，只进行了文字方面的修改。

　　（三）少计或者多计人民币以外的货币所得时的折算方法。以前的外资税法规定，企业所得为外国货币并已按照外汇牌价折合成人民币缴纳税款的，发生多缴税款需要办理退税时，可以将应退的人民币税款，按照原缴纳税款时的外汇牌价折合成外国货币，再将该外国货币数额按照填开退税凭证当日的外汇牌价折合成人民币退还税款；发生少缴税款需要办理补税时，应当按照填开补税凭证当日的外汇牌价折合成人民币补缴税款。内资税法没有规定。为了使于操作和公平合理，本条将企业少计或者多计人民币以外的货币所得的，都统一按照检查确认补税或者退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或者多计的人民币以外的货币所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款，对企业应缴未缴的税款予以补缴，对企业多缴的税款予以退还。

第八章　附则

　 【本章内容提要】本章共三条（第一百三十一条到第一百三十三条）。本章是对企业所得税法第八章附则的解释和规定。本章对享受企业所得税法第五十七条规定的优惠过渡措施的企业，即企业所得税法公布前已经批准设立的企业作出解释，规定了香港、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业参照适用，以及本例的生效日期。

　　第一百三十一条　企业所得税法第五十七条第一款所称本法公布前已经批准设立的企业，是指企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。

　　【释义】本条界定了企业所得税法公布前已经批准设立的企业。

　　《企业所得税法》第五十七条规定，税法公布前已经批准设立的企业，依据原税法规定享有税收优惠的，在新税法施行后，可以享受过渡性优惠，即，依照当时的税收法律、行政法规规定，享受低税率优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后五年内，逐步过渡到本法规定的税率；享受定期减免税优惠的，按照国务院规定，可以在本法施行后继续享受到期满为止，但因未获利而尚未享受优惠的，优惠期限从本法施行年度起计算。

　　对于“批准设立”可能有两种理解：一是指企业登记管理机关的登记注册；二是指有关主管部门在企业登记注册之前的前置批准。但是企业所得税法没有明确批准设立的具体含义，所以有必要在实施条例中加以明确规定。

　　本条规定的内容可以从以下两个方面理解：

　　（一）本条将《企业所得税法》公布前已经批准设立的企业，明确为企业所得税法公布前已经完成登记注册的企业。主要考虑以下三个方面：一是登记注册是企业设立的最终标志。比如《公司登记管理条例》第二条规定，公司经公司登记机关依法登记，领取《企业法人营业执照》，方取得企业法人资格。未经公司登记机关登记的，不得以公司名义从事经营活动。二是以前内外资企业适用税法均以企业是否进行了登记注册为准。企业进行税务登记、适用税收政策、汇算清缴等的前提是企业必须进行登记注册。三是若将“批准设立”理解为“前置批准”，对不需要前置批准的企业来说是不公平的。同时在《企业所得税法》公布后登记注册的企业，如果需要前置批准的，并在《企业所得税法》公布前已前置批准的就能享受过渡性税收优惠，而不需要前置批准的就不能享受，这会既造成政策界限不一致，也不利于税收管理。

　　（二）完成登记注册的企业是指根据国家有关法律法规的规定，完成登记注册手续的企业。《公司登记管理条例》规定，工商行政管理机关是公司登记机关。《基金会管理条例》规定，国务院民政部门和省、自治区、直辖市人民政府民政部门是基金会的登记管理机关。《外国商会管理暂行规定》规定，中华人民共和国民政部是外国商会登记机关。《民办非企业单位登记管理暂行条例》规定，国务院民政部门和县级以上地方各级人民政府民政部门是本级人民政府的民办非企业单位登记管理机关。

　　《企业所得税法》公布前虽已经有关主管部门前置批准、但尚未在登记管理机关办理登记注册的企业，不属于“本法公布前已经批准设立的企业”，不能享受过渡性税收优惠。

　　第一百三十二条　在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业，参照适用企业所得税法第二条第二款、第三款的有关规定。

　　【释义】本条规定了在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业适用企业所得税法相关条款问题。

　　香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区是中华人民共和国的领土，但由于其实行有别于大陆的法律制度，有必要明确企业所得税法是否适用，如何适用于这些区域成立的企业。本条正是回答了以上问题，对企业所得税法进行补充规定。

　　《企业所得税法》第二条第二款规定，居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业；第三款规定，非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

　　香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区是中华人民共和国的领土，但由于以上地区施行与我国其他地区不同的法律制度、会计制度。香港特别行政区、澳门特别行政区属于英美法系，台湾地区属于大陆法系。《香港特别行政区基本法》《澳门特别行政区基本法》规定，香港、澳门特别行政区实行独立的税收制度。香港、澳门特别行政区参照原在香港、澳门实行的低税政策，自行立法规定税种、税率、税收宽免和其他税务事项。全国性法律除列于基本法附件三所列法律外，不在香港、澳门特别行政区实施。这样，在香港特别行政区、澳门特别行政区和台湾地区成立的企业，其实际管理机构在大陆地区时，视为《企业所得税法》规定的居民企业。如果在香港特别行政区、涣门特别行政区和台湾地区成立的企业，其实际管理机构不在大陆地区，则视为《企业所得税法》规定的非居民企业。

　　第一百三十三条　本条例自2008年1月1日起施行。1991年6月30日国务院发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。

　　【释义】本条是关于本条例生效日期的规定。

　　准确理解本条的含义，需要从以下两个方面把握：

　　一、法律的生效日期

　　条例的施行日期，也就是条例的生效时间，也称条例的时间效力，是指条例从何时起开始生效，到何时终止效力，以及条例对其公布以前的事件和行为是否具有溯及力的问题。生效日期是法律的必备构成要素，一般根据法律的具体性质和实际执行的需要规定在附则中，是法律法规的必备构成要素，否则社会大众就不知何时生效，法规也难以执行。法的生效日期主要有以下几种形式，一是自法律颁布之日起生效，如《个人所得税法》第十五条规定，“本法自公布之日起施行”；二是由该法律来规定具体生效时间，如《注册会计师法》第四十六条规定，“本法自1994年1月1日起施行”；二是由专门决定规定该法的具体生效时间，这种形式非常少见，主要是针对一些规范未来特定的事项，无需马上生效，但已经公布的法律，如香港特别行政区基本法和澳门特别行政区基本法这两个法律的生效时间是由全国人大以决定的形式规定生效日期的；四是规定法律颁布后到达一定期限开始生效，这种形式在实践中已经非常少见。上述四种形式中，第二种形式最为普遍，也最符合法律可预期性、明确性的本质要求。本法采用的是第二种形式，即由本条例规定生效的具体时间。根据《行政法规制定程序条例》第二十九条规定“行政法规应当自公布之日起30日后施行；但是，涉及国家安全、外汇汇率、货币政策的确定以及公布以后不立即施行将有碍行政法规施行的，可以自公布之日起施行。”《企业所得税法》从2008年1月1日开始实施，本条例从2008年1月1日与税法同步实施，而且施行之日定为1月1日，作为一个纳税年度的起始，便于企业核算应纳税所得税额，符合企业所得税制度的内在要求，也使于税务机关征收管理。本条例生效后，产生以下法律效果：一是在全国范围内施行；二是除法律另有规定外，本条例施行以后，其他法规与本条例的规定相抵触的，以本条例为准；三是按照法律不溯及既往的原则，对本条例生效前发生的问题按照本条例生效前的规定处理。

　　二、法律的废止

　　法律的废止，是指有权机关或人员，依法定程序将现行有效的法律予以明确废弃，使之失去法律效力的活动或者法律规定有施行期限或其他施行条件，期限届满或施行条件消失而使该法律失去效力。法律废止的方式包括明示的废止和默示的废止。明示废止主要有三种类型：一是在新颁布的法律中，明确规定废止以前颁布的旧法律。二是立法时，由法律本身规定其失效的期限或条件，待期限届满或条件具备，则予以废止。三是由有权机关明令宣布废止法律。默示废止主要有两种类型：一是法律所规定的事项或其实施范围已不存在，致使该法律失去其调整对象，则当然予以废止。二是适用后法废止前法，使前法失去法律效力。

　　本法采用的是明示废止的第一种形式，即比较常见的一种形式。明示1991年6月30日国务院发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》和1994年2月4日财政部发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》同时废止。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》是国务院颁布的与《外商投资企业和外国企业所得税法》配套实施的行政法规，《外商投资企业和外国企业所得税法》已经在《企业所得税法》中被明文废止，《企业所得税法实施条例》作为《企业所得税法》配套实施的行政法规，有必要在此明文废止《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》。《企业所得税暂行条例实施细则》是财政部发布的为执行《企业所得税暂行条例》有关内容的规章，根据《立法法》的规定，可以在行政法规中废止部门规章。法律法规的废止保证了法律体系的不断新陈代谢、更新发展。