股权转让过程中的涉税风险问题
股权转让过程中的涉税风险问题
股权转让，对于法人股东还是个人股东，都比较常见，主要涉及企业所得税、个人所得税、印花税，税种少，但不同的取得方式，不同的转让方式，对于转让所得的计算都有影响，转让过程中收入成本的确认，纳税义务发生时间等均存在较多风险问题。本文主要从居民企业转让股权涉及企业所得税和印花税的计算过程中常见风险问题，及常见风险操作手法进行了介绍。
一、企业所得税
1、股权转让收入的确定：
风险点1，收入分类：股权转让收入属于财产转让收入。无论金额大小均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
收入的形式：包括以货币形式和非货币形式。对企业以非货币形式取得的收入，有别于货币性收入的固定性和确定性，通常按公平价格来确定收入额。公平价格是指独立企业之间按公平交易原则和经营常规，自愿进行资产交换和债务清偿的金额。
以非货币性资交换股权常见风险点：
（1）换入股权以公平价格来确定股权价格。
（2）换出资产需视同销售行为：以非货币性资产交换股权，换出方属视同销售行为，涉及企业所得税或增值税、印花税。
（3）换入的资产对超过股权价格外的部分，除确认股权转让收入外，如不另支付对价，则存在接受捐赠行为或投资行为，需按规定缴纳企业所得税或个人所得税，如果企业未按规定处理，则存在税务风险。
相关规定：《企业所得税法以》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（三）转让财产收入；
《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）
一、企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
风险点2，确认原则：股权转让收入按照公平交易原则确定，纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。关联方之间转让，符合独立交易原则，不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。对于核定方法《征管法》明确了几种，通常情况下，参考被投资单位净资产价值，确认股权价格。
相关规定：
《税收征收管理法》第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。
《税收征收管理法》第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
《税收征收管理法实施细则》第四十七条规定，纳税人有税收征管法第三十五条 或者第三十七条 所列情形之一的，税务机关有权采用下列任何一种方法核定其应纳税额：（一）参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；（二）按照营业收入或者成本加合理的费用和利润的方法核定；（三）按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或者测算核定；（四）按照其他合理方法核定。
《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
第四十二条规定，企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。
风险点3，收入确认时间：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。收没收到款，办了工商登记都应确认收入，是否及时准确确认对季度申报影响大，汇算清缴毕竟在次年。可视转让所得金额大小，转让方历年盈亏状况，通过调整股权协议转让协议时间，合理调整确认所得年度。
相关规定：《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定，关于股权转让所得确认和计算问题：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”
2、成本的确定
风险点：股权转让投资成本以历史成本为计税基础。即企业取得该项资产时实际发生的支出。不同取得方式，确认成本方式不同，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，以支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
相关规定：
《企业所得税法实施条例》（适用居民企业）第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。
前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。
企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
问题（1）企业多次取得同一被投资企业股权在部分转让时,如何确定股权成本？
总局没有明确的说法，参考地方口径，企业多次取得同一被投资企业股权在部分转让时,可以分清转让股权类别的按个别计价法确定转让部分的股权，投资成本不能区分的按照加权平均方法，确定转让部分的股权投资成本,一经确认在一个纳税年度内不得改变。也算较为合理的一种办法。
参考天津市税务局日期：2020-03-11
问：关于多次取得同一被投资企业股权部分转让后的成本扣除问题
答：企业多次取得同一被投资企业股权在部分转让时,可以分清转让股权类别的按个别计价法确定转让部分的股权，投资成本不能区分的按照加权平均方法，确定转让部分的股权投资成本,一经确认在一个纳税年度内不得改变。
问题（2）未实际出资部分股权转让成本如何确认？
在现行认缴制下，股东未实际出资，也仍然可以注册成立公司，并拥有股权，同样，也可以转让其持有的股权，成本如何确定？《企业所得税法实施条例》明确，支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。对于未实际出资的，相当于实际支付价款为0元，其转让成本为0,也就是不得扣除成本。
对于个人所得税，以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值，实际支付价款为0元，其转让成本为0,也就是不得扣除成本。
相关法规：《国家税务总局关于发布<股权转让所得个人所得税管理办法（试行）>的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）：
“第十五条 个人转让股权的原值依照以下方法确认：
（一）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；
问题（3）纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让成本如何确定？
例：某股东甲拥有A公司100%股权，现出价2000万元再次将该公司股权出售。该股权系甲5年前从一居民企业B和一个自然人股东C处购入，当年A公司注册资本1000万元，B占90%股权，C占10%，评估作价1200万元，甲即与B、C以评估价签订股权转让合同、报行业主管部门及工商部门审批并最终成交；但当年在办理税务登记变更时，主管税务局认定A公司评估价偏低，将转让价核定调整为1400万元，B公司和C个人分别按税务局核定调整价缴纳了企业所得税和个人所得税，股权转让合同及会计账面仍按1200万元成交价记录。请问本次转让股权时计税成本按1400万元，还是1200万元？
无论以是企业所得税还是个人所得税，均以购买价款为成本。对于上述股东甲若为法人股东转让股权，以现金方式购买的，股权计税成本仍为1200万元。上述转让股权计税成本为1200万元。
以支付现金方式股权，且股权转让人核定股权转让收入计税的，对于个人所得税，有较明确的规定，按照避免重复征收个人所得税的原则，如果股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。企业所得税无明确规定，虽存在重复征税问题，但无明确规定，原则上还是区分以现金购买还是非现金方式，按实际成本为计税成本。
若上述法人股东甲转让取得的10%部分自然人股东C购得的股权，转让时，虽是现金购买，但税务机关核定了股权转让收入并按140万元计征了个人所得税，计税成本仍为120万元。转让取得的90%来自居民企业B公司的股权，计税成本仍为1200-120=1080万元。
若上述股东甲为自然人，则其转让取得的10%部分自然人股东C购得的股权，转让时，虽是现金购买，但税务机关核定了股权转让收入并按140万元计征了个人所得税，计税成本为140万元。转让取得的90%来自居民企业B公司的股权，计税成本仍为1200-120=1080万元。
应对建议：企业所得税处理，对于再次转让股权行为，以实际购买成本确定计税成本，的确存在重复征税问题，不排除地方有不同的处理口径，建议执行时还是要与主管局多沟通。希望，也能早一点有明确的政策规定。
相关规定：
《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014 年第 67 号）
第十五条规定，个人转让股权的原值依照以下方法确认：
（一）以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值；
（五）除以上情形外，由主管税务机关按照避免重复征收个人所得税的原则合理确认股权原值。
第十六条规定，股权转让人已被主管税务机关核定股权转让收入并依法征收个人所得税的，该股权受让人的股权原值以取得股权时发生的合理税费与股权转让人被主管税务机关核定的股权转让收入之和确认。
问题（4）以0元购入股权转让时，如何确定股权成本？
此种情况，通常是被投资方账面净资产为负数，股权交易双方确定股权交易价格为0,投资方取得股权账面也未进行处理，只是工商办理了变更登记，再次转让股权时，如何确定股权成本？
企业所得税，对于以支付现金方式购买的股权，以购买价款为股权计税成本，对于上述以“0”元购入的股权，被投资方当时账面净值为负数，股权估值为0,也就是其公允价格为0,符合公平交易原则，所以也不存在调整计税依据的问题，那么股权转让成本就是0。
问题（5）无偿划转的股权转让时，如何确定股权成本？
一般税务处理：非直接控制居民企业之间无偿划转的股权，视同转让财产，成本区分以现金方式取得还是非现金方式取得，以支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
特殊性税务处理：直接控制的居民企业之间无偿划转的股权。
适用主体：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产。
适用条件：凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的
成本确定：可以选择进行特殊性税务处理。划入方企业取得被划转股权的计税基础，以被划转股权的原账面净值确定。划入方再次转让此无偿划转的股权成本为当时被划转股权的原账面净值。
相关规定：《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定，关于股权、资产划转：
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3、股权转让所得计算
风险点：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定，关于股权转让所得确认和计算问题：转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”
例：2020年6月企业将持有乙企业10%的股权以1000万元的价格转让，转让价格中包含乙企业未分配利润中归属于该股权的30万元，股权的购买成本为800万元。甲企业应确认的股权转让所得为：1000-800=200万元。
二、印花税
风险点：
（1）股权所有权转移，应适用“产权转移书据”税目，按所载金额的万分之五贴花。无论企业还是自然人，转受让双方均需贴花。
（2）若纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，依据《税收征收管理法》第三十五条规定，税务机关有权核定其应纳税额。
相关规定：
《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）第十条规定，“产权转移书据”税目中“财产所有权”的转移书据的征税范围如何划定？
“财产所有权”转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。
按《印花税暂行条例》第二条及《印花税税目税率表》第十一条的规定，产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花。
问题（1）股权无偿划转，印花税是否缴纳？
根据《印花税暂行条例施行细则》第十八条规定，按金额比例贴花的应税凭证，未标明金额的，应按照凭证所载数量及国家牌价计算金额；没有国家牌价的，按市场价格计算金额，然后按规定税率计算应纳税额。
因此，股权无偿划转，股权本身是有价格的，无偿划转属于未标明金额的，应按市场价格为所载金额的万分之五贴花，通常市场价格参考被投资企业账面净资产衡量股权价格。
企业所得税区分一般税务处理和特殊性税务处理，一般税务处理需视同销售确认收入，特殊性税务处理，不确认收入。但印花税属于行为税，只要涉及产权转移，除特殊规定外，应按规定贴花。
问题（2）0元购股权，印花税怎么缴纳？
此种情况，通常是被投资方账面净资产为负数，股权交易双方确定股权交易价格为0,投资方取得股权账面也未进行处理，只是工商办理了变更登记，对于以支付现金方式购买的股权，以购买价款为0，被投资方当时账面净值为负数，股权估值为0,也就是其市场价格0,符合公平交易原则，应纳税额为0。
问题（3）股权转让以评估价还是以股东作价为印花税计税依据？
产权转移书据应按所载金额的万分之五贴花。应以股权双方协议的实际支付价款或报酬作为计税依据，而非评估价。
三、常见的一些风险操作手法
1、低价或平价转让，签订股权转让协议价格偏低或平价，另通过向受让方虚开发票的方式套取现金，属于虚开发票和偷税行为，存在税务风险。
2、签订阴阳合同，签订低价转让股权协议，用于工商过户备案缴纳相关税费，实际上在合同外再另行签订真实合同，资金暗流涌动，通过各种途径向受让方收取现金或实务资产，存在偷税行为。
3、以非货币性资交换股权，以非货币性资产交换股权，换出方属视同销售行为，涉及企业所得税或增值税、印花税，对于换入方，对超过股权价格外的部分，除确认股权转让收入外，如不另支付对价，则存在接受捐赠行为，需按规定缴纳企业所得税或个人所得税，如果企业未按规定处理，则存在税务风险。
相关规定：
《企业所得税法实施条例》第十三条规定，企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。
前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。
第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
4、签订对赌协议，是指在股权收购时，收购方与转让方对于未来不确定情况进行的一种约定，在约定事项发生时，由转让方向收购方进行赔偿或者由收购方给予转让方奖励。对赌协议，实际上是对原股权交易中被收购企业估值的一种调整，它存在的基础是企业未来发展的不确定性。
对赌协议对所得税的影响：对纳税义务发生时间容易发生误解，对于在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入，对于未满足条件的，涉及退款的，现无明确的退款规定。
相关规定：《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局2014年第67号公告）第九条规定：“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入。”可见，如果对赌协议后续调高了股权交易价格，转让方应当计入股权转让所得，补缴所得税。
文章来源：每日税汛精选，转自海湘税语