如何破解征纳困局？-有感于资本溢价转增被征税后

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前言：对于纳税人和中介机构而言，这一场景并不陌生。当一项税收规定存在不同的解释时，税务机关从自身执法风险考虑，通常都会选择有利于税款征收的解释进行税收执法，尽管这样的解释可能并不合理。不管你是晓之以理，还是动之以情，最后的结局都很类似：“经过反复的政策解释，企业最终认可了税务机关的观点，并接受了补缴xxx元税款，罚款xxx万元的处罚决定。”每当看到这样的报道，总是心生感慨，“我走过最长的路，就是税务机关的套路……”

前段时间北京一则稽查案例引发的争议，其实是当下税收争议的一个缩影。我们觉得，对于争议案件的技术观点讨论是需要的，但也应当适当讨论一下出现争议的体制性原因以及未来的改善路径。毕竟头痛医头,脚痛医脚，治标不治本嘛。

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案例简述

实践中，有限公司为了上市等原因在股份制改造时，会将资本公积、盈余公司、未分配利润中的一项或者多项转增股本。对于盈余公积以及未分配利润转增需要缴纳个人所得税，并没有太大争议。但资本溢价形成的资本公积转增能否享受与股本溢价转增相同的税收处理(国税发[1997]198号和国税函[1998]289号)，即不征收个人所得税，一直存有争议。特别是财税[2015]116号以及国家税务总局公告2015年第80号发布以后。根据这两个税收文件的规定，（1）非上市及未在新三板挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本的，适用“利息、股息、红利所得”税目，按照20%税率征收个人所得税，但可分期缴纳。（2）非上市及未在新三板挂牌的其他企业，应当及时缴纳个人所得税。

由于以上规定没有区分资本公积的类型，有观点据此认为除股本溢价外，其余类型资本公积（包括资本溢价）转增应当征税。近日中国税务报刊登的一篇税务机关稽查案例似乎又证实了该观点。税务机关认为，“该企业资本公积形成于2013年，是一家医药公司直接股权投资形成的，没有股票发行过程，属于投资者投入形成的资本公积增加，而非股票溢价发行形成，不符合上述文件的要求（作者注：前述198号文和289号文），应缴纳个人所得税。”

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征纳双方为什么有争议？

>>>>  争议的焦点：如何理解“资本溢价”？

争议焦点很简单：鉴于资本溢价与股本溢价在法律性质以及会计计量方面，没有本质差别。纳税人认为，在税务处理方面也应当保持一致。但是税务机关持不同观点，其采取最保守的解释，只认字面含义。资本溢价如果不征所得税，也需要像股权溢价一样作出有税收文件或者规定作出特别说明，否则就应当征税。如下表：

对于股本溢价 的理解	税务机关	纳税人
仅指股本溢价	股本溢价、资本溢价

类似这样的争议很常见，税务机关总是从可以征税的角度对税法规定进行理解。

>>>>  税法规则的适用与解释

拉伦茨将法律漏洞描述为“违反计划的不圆满性”，即法律规则在内容上的欠缺或者不周密，造成了法律适用的困难。

在本案中也碰到了规则适用障碍，现行规定没有明确资本溢价的处理。资本溢价转增到底是按照“股本溢价”转增的规则，还是按除“股本溢价外的资本公积”转增的规则处理？打个比方更能会更清楚，如果公园里禁止遛狗，是否可以遛小猫和乌龟呢？

鉴于文字本身表达的局限性以及立法技术等原因，一项税法（法律）规则往往不可能穷尽所有的情况，字面解释应当作为税法解释的首要原则，但如果仅从文义解读会出现冲突，此时片面强调字面解释，往往很不合理，甚至显得荒诞，也违背了该规则背后的立法目的和立法价值。（对于资本溢价转增事项为什么应当采取与股本溢价转增相同的税务处理，我们曾在《资本公积转增注册资本:尘埃落定之后的再落定》有过详细和系统的论述，此不赘述）。

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未来如何改善?

应当说这样的征纳困局是多方面原因造成的，既有规则适用，也有规则制定方面的原因。因此也需要从多方面着手改善，如：

>>>>  在税法解释中引入有利于纳税人原则

尽管税务是一个多领域的学科，但税务机关在执法中的法律属性是难以回避的。行政执法的过程本来就是税务机关适用法律、解释法律的过程。只不过税务机关对法律的解释仅是暂时的，最后需要接受司法机关的审查。

如案例所述，税务机关与纳税人基于立场不同，对于同一税法规定所持的解释方法往往存在差异。在同一税法规定存在不同解释的情形下，“有利于纳税人而非国库”应当作为税法解释的基本价值取向，这一基本原则可以在未来的税收征管法中予以引入。该原则的引入，也能在一定程度解决基层税务机关执法人员对于渎职风险的担心。

值得赞赏的是，部分地区税务机关在行政解释中已经明确了该原则。如《广州市地方税务局规范税收执法裁量权实施办法（试行）》第二十五条规定，税收规范性文件存在两种或两种以上合理解释的，行使裁量权时应选择最有利于行政相对人的解释。

>>>>  规范相关税收文件的供给

其实本文所提案例中，有关资本公积转增的规则漏洞并非法律漏洞。个人所得税法以及实施条例中都没有规定，这是财税部门的行政规范性文件中存在漏洞所引起的。

不管税收法定原则能否完全落实，鉴于税法的复杂性和技术性，以及交易的创新发展，财政部和税务机关的行政解释（实践中多表现为各种规范性文件）都不可避免，这在发达国家也是如此。尽管这些规范性文件主要是为了行政机关统一执法口径的需要，不具有法律渊源的作用（法院并无义务适用），但鉴于现行税收法律供给不足，其在事实上经常起到了填补法律漏洞和创制税法规则的作用。

这些税收文件质量好坏，直接影响了税法的实施效果。诚如滕祥志先生所言，“目前，最高财税主管机关是税法知识的最大生产商和批发商，且处于知识生产的垄断地位，在税务机关内部，其知识生产和规则输出处于无权威部门严格把关和收口管理的状态，业务部门各自为政，政出多门，不可避免出现错讹、法律漏洞或不切合基层实际，造成基层执法的困扰。”

因此，如何建立和完善行政解释的科学审议和反馈清理机制，是今后一直需要关注的重点之一。2017年5月16日国税总局修订了《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第41号）。该办法要求起草部门听取基层税务机关、公众以及政策法规部门的意见，这些规定都有助于提高规范性文件的质量。但是否能够贯彻执行还有待于进一步观察。

>>>>  税法解释权的分享与制约

对于资本溢价转增问题，在个人所得税法律法规对该问题进行明确之前，这个规则漏洞的填补只有两个路径：（1）由新的规范性文件予以明确；（2）诉请法院予以解决。

税法领域是一个极具技术性的领域，总体来说，中国法院的法官是欠缺税法专业知识的。在案件审理中，法官往往依赖于税务机关就特定的交易安排作出的税法解释或个案答复。这种倾向值得警惕。尽管法院应当重视税务机关的解释，因为税务机关长期从事税收征管，在专业性上有优势。但考虑到税务机关国库主义的天然倾向，重视行政机关的解释，并非法院放弃自己的职责，完全顺从税务机关的意见。法院在税法的解释上应保留最后的决定权力。

实践中，由于缴纳税款前置的要求，以及抽象行政行为的审查仅列入行政复议而没有纳入司法审查中，导致税务行政诉讼案件极少，对税收规范性文件提出质疑或者挑战的案例亦极少，

现行税务文件的制定和执行缺乏外部制衡。新修订的《行政诉讼法》中对于规范性文件的附带审查制度做出了专门规定（第53条），如果未来税收征管法能够取消缴纳税款前置的要求，法院有望能够在解决征纳纠纷上，发挥重要作用。

参考文献

1.拉伦茨著，陈爱娥译，《法学方法论》，商务印书馆2003年版。

2.滕祥志，《部颁税法规则正义：从形式到实质》，载《公法研究》2011年第2期。

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叶永青 Bill Ye （BYE）

艺名：菜花

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