浅谈法拍中有效的税收征管方式——评刘志文、郑州鑫德亿实业有限公司委托合同纠纷案
作者：叶永青 马晓煜 冉蕾
案情摘要
郑州鑫德亿实业有限公司（“鑫德亿公司”，一审原告、反诉被告、二审上诉人、再审被申请人）经司法拍卖程序取得河南德亿娱乐有限公司名下的房产及土地使用权（“标的房产”）。为处理房产及土地过户事宜，鑫德亿公司与刘志文（一审原告、反诉原告、二审上诉人、再审申请人）、乔海永（一审被告、反诉第三人、二审被上诉人）三方于2012年10月22日签订《郑州鑫德亿实业有限公司竞买河南德亿娱乐有限公司的房产与土地过户事宜委托合同》（“委托合同”），约定由刘志文代鑫德亿公司办理标的房产的产权证事宜，所需总体费用为1050万元(其中包括过户所需手续费、评估费及其他规费、税费等所有费用)，其中第三条约定，鑫德亿公司于2012年11月2日前向刘志文支付550万元作为税费，税费办理完两日内支付150万，拿到房产证后再支付剩余款项。上述所有款项，刘志文必须提供真实合法的税票和发票。
委托合同签订后，鑫德亿公司向刘志文支付共计550万元。2012年11月14日，鑫德亿公司给刘志文出具向郑州市地方税务局国际税务分局的《申请》，该申请主要载明：德亿大酒店房产经河南省高级人民法院裁决给我公司，原所有权人河南德亿娱乐有限公司找不到，现需过户到我公司名下，请求税务机关给予办理完税证明及其他证明手续。郑州市地方税务局国际税收管理税务分局受理了该申请，后刘志文办理了《非正常户认定登记表》，并将该表交于鑫德亿公司，以该登记表能够达到免税效果为由要求鑫德亿公司支付第二笔款项150万元，鑫德亿公司拒绝支付，刘志文亦未继续办理委托事项。后鑫德亿公司在2013年10月10日至16日自行缴纳契税及滞纳金3,664,966元并自行办理产权证。
本案的主要争议在于《委托合同》是否有效，以及已支付的500万元款项是否需要返还鑫德亿公司。对此，一审法院认为：《委托合同》有效，《非正常户认定登记表》是刘志文帮助办理的免税凭证（相当于税票），合同义务已经履行，因此鑫德亿公司已支付的550万元可不予退还。
二审法院认为：《委托合同》有效，根据合同约定，鑫德亿公司支付的550万元系属于其支付有关部门的税费，刘志文就相应费用的支付必须提供真实合法的税票和发票，是对于受托方使用该笔款项的一个约束。从时间上看，《非正常户认定登记表》形成于委托合同之前，并且从事实上看，双方产生分歧、委托工作停滞后，鑫德亿公司从税务机关档案材料中调取该表并缴纳相关税费后即办理了房产过户手续，因此刘志文主张因其办理该表使得鑫德亿公司免予缴纳相关税费无充分依据。刘志文并未以该款实际缴纳任何税费，则应当返还。
最高法认为：《委托合同》有效。关于《非正常户认定登记表》的办理是否可视为履行合同义务，最高院指出非正常户的认定只是对纳税人的认定，不影响应纳税款的追征，并且非正常户的证明只用于办理所涉及的房产、土地过户手续，不能凭此办理其他涉税事宜。另外，根据税法规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。刘志文通过收取委托费的行为欲帮助鑫德亿公司达到免缴税费的行为，会妨碍国家税收及房产登记过户制度的正常运行，导致权力寻租腐败行为的发生。最终，维持二审判决。
案件信息来源：(2015)豫法民二终字第173号、(2017)最高法民申4580号
本案是典型的民行交叉案件，以民事法律行为的合法有效性判断为主，却不可避免地涉及和延伸出行政税收法律关系。本案的二审和再审法院已对本案的主要争议焦点即《委托合同》的合法有效性做出了明确的判断，虽然判决的说理和对最终税款责任如何解决未做分析其实有值得商榷之处，但本文不再赘述。我们拟换个角度，以本案为基础，进一步探讨法拍中有效税收征管的方式。
在涉及房产土地的司法拍卖中，卖方是土地增值税、增值税、所得税的法定纳税义务人，契税则由买方承担。在涉及珍宝古玩车辆等的司法拍卖中，同样地，法定的各个税种纳税义务人均是卖方，且买方不需要缴纳契税（由于印花税影响较小未做讨论）。鉴于无论拍卖标的如何，卖方都是主要的纳税义务人，如何能在司法拍卖这一环节足额征税则是卖方的主管税务机关面临的主要挑战。
在法拍中的困境
一
根据我们的实践观察，不少税务机关会联合房屋、土地管理部门共同要求在办理产权过户之前足额缴纳税款，不缴税则不过户。其通常与“由买方承担一切税费”一并用来确保法拍交易的税款缴纳，相对简单，但能否有效实现税收征管却也是存疑的。
首先，不缴税则不过户的做法是否有充分的法律依据？现行《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（“《土增暂行条例》”）第十二条规定，“纳税人未按照本条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。”同样地，《中华人民共和国个人所得税法（2018修正）》（“《个税法》”）第十五条规定，“个人转让不动产的，税务机关应当根据不动产登记等相关信息核验应缴的个人所得税，登记机构办理转移登记时，应当查验与该不动产转让相关的个人所得税的完税凭证。”这一规定的言下之意即产权过户应当提供个税的完税凭证。类似的规定还出现在《中华人民共和国契税暂行条例(2019修正)》（已废止）第十一条和《中华人民共和国契税法》（2021年9月1日生效）第十一条。其他主要税种包括企业所得税和增值税的法律法规中并无关于不缴纳税款不予办理土地和房产过户登记手续的明确规定（不同于土增、个税和契税，企业所得税和增值税不是按交易交税而是定期缴税，且税务机关可以通过其他方式进行监管，因此规定不交税则不过户的意义不大）。因此，严格地说，税务机关要求不交增值税和企业所得税则不过户的法律依据并不充分。在缺乏明确的法律授权的情况下，不允许过户的操作容易引发法拍中竞买方与税务机关及房管等部门的行政纠纷。
此外，由于契税的缴纳主体是买方，上述不缴纳契税不过户的规定可以有效地督促买方缴纳契税，但《土增暂行条例》第十二条和《个税法》第十五条的规定，在法拍中却可能失灵。在常规的房产土地买卖中，买卖双方均为平等的民商事主体，买方可以通过交割条件和价款分期支付等安排要求卖方在实质性收到转让价款之前就完成税款缴纳和过户手续。但司法拍卖不同于常规的房产土地买卖，买方在法拍中无法设置各种有利于自己的交割和支付条款，因此，不缴税不过户的实际利益受损方是买方。在衡量不交税和不过户的利弊后，卖方可能还会对不予过户乐得其见。
类似“不缴税不过户”的规定还出现在个人股东的股权转让中。2019年修改后的《个税法》还规定，个人股东的股权转让的工商变更登记应当提供个人的完税凭证，各地（例如天津）的税务和工商登记部门已经陆续联合出台具体的措施。当面对法拍时，该规定同样可能失灵。
不能不说，“不缴税不过户”的类似制度本身透露出一个现实的法律问题，就是实际上，在法律仅以过户控制税款但又不能实际上将纳税责任转嫁给买方的情况下，其实是存在法律冲突的，不仅违反税收中性原则，且可能阻碍交易的进行，进而导致缺乏征税的基础。
从广义上讲，“所涉及的一切税费均由买受人承担”或“应由买方垫付税款”也属于一种税收征管手段。由于其意图明确在于在交易中确保税款缴纳，从而增加买方作为相对卖方更有支付能力的一方加入税款承担责任中（无论金额是否准确），故表面看来其解决了法拍中的税收征管的难题，但其实这一条款饱受诟病，并可能引发其他税收征管问题。
如我们在另一篇文章（《法拍公告能否要求买方承担一切税费》）中所讨论的，该模式下，税收征管的主要挑战在于，由于信息不对称，买方根本无从确定几个主要税种的准确的卖方税负金额，包括土地增值税和企业所得税的可扣除成本、土地增值税的累进税率适用基础以及增值税进项税额都可能导致买方事实上无法准确计算卖方的实际税负，故由买方承担税款实不合理。对此，实践中买方通常有两种选择，一种是不考虑可扣除的成本项，按照拍卖价格缴纳税款，这无疑会导致买方多缴纳税款。进一步，根据《征管法》第八条和第五十一条的规定，即使未来能够确定法拍环节卖方的准确的税负金额，也应当由法拍中的卖方作为纳税人（而非买方）申请退税。而在买方实际承担税款后卖方几乎没有动力协助买方申请退税。另一个选择是买方在承担或垫付税款之前，可与卖方的主管税务机关沟通适用核定征收政策，但在卖方的主管税务机关对于法拍中能否以及如何适用核定征收政策没有明确规定的情况下，这样的沟通会耗费大量时间，而法拍公告中通常会要求竞买人在一定期限内提供相应的完税凭证。具体将在下文讨论。
本案中郑州税务局采取的方式貌似是另一种可供探讨的税收征管路径，特别是对于已经无法与卖方取得联系的司法拍卖中，在卖方被主管税务机关认定为“非正常户”后，买方即可正常办理房产和土地过户，且无需缴纳除契税以外的其他税款。但这一方式主要解决的是房产过户的问题，并未免除卖方的主管税务机关后续对于非正常户的持续监管和税款追缴的责任。
根据《国家税务总局关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第21号）第二条（第二条第一款已被废止）和《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第三条的相关规定，对欠税的非正常户，税务机关仍应依法追征税款及滞纳金；此外，主管税务机关还应对非正常户采取公告、跟踪管理以及异地协同管理等措施。因此，虽然法拍的标的房产过户已经完成，但卖方的税务机关仍负有向卖方追缴欠税的责任。
上述执法风险在约定“税费由双方各自负担”的法拍中同样存在。
二
值得注意的是，在部分地区的法拍中，税务机关已经开始主动介入。例如，上海、重庆、郑州等地的法拍公告中，已经列举了具体的房产交易税费计算表（如附表）。仔细观察可以看出，附表的税费计算表中，增值税采用了5%的简易征收率，土地增值税则适用了6%或5%的核定征收率。
这主要是考虑到法拍情形下往往意味着卖方实际上已经不再具备支付能力，很多时候也很难配合进行正常的税收征管，在此情形下，考虑到交易的正常进行是首要保证的目的，也是经济和资源配置的正常要求，核定征收在一定程度上可以提高税收征管效率，且在现行的税收征管体系下具有法律依据和实践基础。
首先，《中华人民共和国税收征收管理法》（“《征管法》”）第三十五条规定，如果卖方已经无法联系，或无法提供相关的财务账簿，则税务机关可以核定应纳税额。对于所得税以及房地产企业的土地增值税，核定征收有一定的法律依据，这在很大程度上提高了税收征管的确定性。但对于拍卖方为房地产开发企业的，则在核定征收后，仍需视情况判断是否需要进行土地增值税清算，以确定最终的土增税款金额——这仍然是法拍中卖方的主管税务机关的持续监管责任。
对于增值税，方式之一就是如上述重庆等地所采用的增值税简易征收，可以解决缺乏进项税和可扣除的土地成本信息的问题。《中华人民共和国增值税暂行条例（2017修订）》明确了小规模纳税人可以适用增值税简易征收的方法，但对于增值税一般纳税人适用简易计税方法的规定则散落于各个税收规范性文件中，并无系统的规定。其中，增值税一般纳税人在销售老项目时可选择适用简易征收方法，对于新项目，则原则上以一般计税方法为主。因此，在现行的增值税法框架下，涉及老项目的土地房产的法拍，可以适用简易征收；对于新项目，则需要税务机关进一步明确适用简易征收的相应法律依据。
相信上述税务机关事先确定适用核定政策，并由买方垫付税款，再凭完税凭证从拍卖价款中扣除的方式，应能够一定程度上解决法拍中税款征收的困境，且避免潜在的税收执法风险和税收争议。当然，在这里，可能需要在未来的征管细则中明确，税务机关作为代位债权人要求买方履行合同义务的权利，从而进一步明确征管权限。
《征管法》第五十条规定，“欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条（已被废止，现行有效的规定为《民法典》第535条和538条）的规定行使代位权、撤销权。”根据《中华人民共和国民法典》（“《民法典》”）第535条对代位权做出了规定，因债务人怠于行使其债权或者与该债权有关的从权利，影响债权人的到期债权实现的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人对相对人的权利，但是该权利专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的到期债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。此外，《民法典》第538条对撤销权做出了规定，债务人以放弃其债权、放弃债权担保、无偿转让财产等方式无偿处分财产权益，或者恶意延长其到期债权的履行期限，影响债权人的债权实现的，债权人可以请求人民法院撤销债务人的行为。
根据上述《民法典》和《征管法》关于代位权的规定，税务机关行使代位权通常需要符合以下法律构成要件：（1）欠缴税款的纳税人与其债务人之间要有合法的债权债务存在；（2）纳税人对第三人享有的债权已到期；（3）纳税人怠于行使自己的债权；及（4）纳税人怠于行使债权的行为使其到期债权有不能实现的危险，进而对国家税收造成损害的。符合以上构成要件的，税务机关可以行使代位权，但需要通过人民法院提起代位权诉讼的方式行使。实践中，已经有不少税务机关行使代位权并成功的案例，其中的难点主要在于第（4）项证明纳税人怠于行使其到期债权和对国家税款造成损害之间的因果关系。针对法拍过程中所产生的税款，如果符合上述条件，则税务机关同样可以行使代位权。
类似地，根据《公司法》第二十条以公司债权人的身份对公司股东提起连带责任之诉或对欠缴税款的纳税人申请破产债权等，都是借助民法权利穷尽税款追缴责任的可探讨的方法。这些方法本身是具备完整法律基础的措施，也因为其与民事交易关系的自然结合，在交易中对交易完成的影响最小，然而对税务机关的要求最高。
三
事实上，从交易管理的角度，以税款作为交易的前置条件并非一个市场化的征管手段，更多的是历史上缺乏征管能力的补充方式，以简单的方式实现征管的目的。我们一直是反对以纳税作为交易完成的前置条件，这明显违背税收中性的原则，而且可能阻碍交易的进行，从法理上，交易未完成税款的纳税义务也不会发生，这本身就是矛盾冲突的。而事实上，促进交易的完成和资源配置才是更好的税收征收的基础。当然，我们也能够理解在历史上这些规定本身的合理性，以及其出于加强征管的角度考虑。然而，综合上述分析可知，在法拍中，简单粗暴的税收征管方式（类似缴纳税款后方可过户，以及由买方承担一切税费）实际上并不能免除税务机关后续的税款追缴和征管义务，还容易引发税务机关和纳税人的涉税行政纠纷。在减税降负和税务机关持续“放、管、服”的大背景下，精细化和持续的税收征管已经是一种趋势。在现行税收征管的法律框架下，核定征收政策存在适用的法律依据和实操基础，能够一定程度上解决法拍中税费承担和缴纳的难题。同时，税务机关必须摆脱对原有征管手段的依赖，借助代位权、撤销权、申请破产债权、刺破公司面纱等民法权利，寻求可行的欠缴税款的后续征管路径，以最大程度上促进交易的进行，避免潜在的税收执法风险。
附表：
附表来源于公开的司法拍卖公告
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