在日常生活中，许多企业为了提前回笼资金，提高小额资金收付效率，通过发行单用途或多用途商业预付卡引导消费者通过刷卡消费，这种现象非常普遍。发卡与刷卡，导致销售、款项、发票等对应关系发生脱节:收到款项的，不一定是实际销售方;支付款项的，也不一定是实际购买方。这些问题在实践中长期存在，各省级税务机关的认识和把握也各不相同，基层税务机关和纳税人之间在具体执行时很容易发生争议。2016年9月1日开始执行的《关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号，以下简称53号公告)，明确了与发卡和刷卡有关的增值税问题，但也引发了实务操作中的诸多困扰。本文就此进行深度解析。
其他
商业预付卡的增值税处理
编者按：
为进一步做好税收普法工作，加强税收政策解读，持续推进依法治税，发挥税收在经济社会发展中的基础性、支柱性和保障性作用，福建省国家税务局货物劳务税处携手福建国税微信公众号，围绕货物劳务税热点难点问题，立足形势背景、税制原理、政策适用和实务操作，体现权威性和针对性，特开设本栏目按期推出专题文章以飨读者。由于当前税制改革快速推进，若文中指导意见与最新税收政策管理规定不一致的，以最新的政策文件为准。
基本规定
(一)单用途商业预付卡(以下称“单用途卡”)业务按照以下规定执行：
1、单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下称“售卡方”)销售单用途卡，或者接受单用途卡持卡方充值取得的预收资金，不缴纳增值税。售卡方可向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。
单用途卡，是指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证。
发卡企业，是指按照国家有关规定发行单用途卡的企业。售卡企业，是指集团发卡企业或者品牌发卡企业指定的，承担单用途卡销售、充值、挂失、换卡、退卡等相关业务的本集团或同一品牌特许经营体系内的企业。
2、售卡方因发行或者销售单用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按照现行规定缴纳增值税。
3、持卡方使用单用途卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡方开具增值税发票。
4、销售方与售卡方不是同一个纳税人的，销售方在收到售卡方结算的销售款时，应向售卡方开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。
售卡方从销售方取得的增值税普通发票，作为其销售单用途卡或接受单用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。
(二)支付机构预付卡(以下称“多用途卡”)业务按照以下规定执行：
1、支付机构销售多用途卡取得的等值人民币资金，或者接受多用途卡持卡方充值取得的充值资金，不缴纳增值税。支付机构可向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。
支付机构，是指取得中国人民银行核发的《支付业务许可证》，获准办理“预付卡发行与受理”业务的发卡机构和获准办理“预付卡受理”业务的受理机构。
多用途卡，是指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。
2、支付机构因发行或者受理多用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按照现行规定缴纳增值税。
3、持卡方使用多用途卡，向与支付机构签署合作协议的特约商户购买货物或服务，特约商户应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡方开具增值税发票。
4、特约商户收到支付机构结算的销售款时，应向支付机构开具增值税普通发票，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。
支付机构从特约商户取得的增值税普通发票，作为其销售多用途卡或接受多用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。
二
实务处理
根据53号公告，单用途卡与多用途卡两者的区别在于使用范围不同，其增值税处理规定基本一致，以下仅以单用途卡为例展开。
(一) 基本形态
单用途卡作为兑付货物或服务的预付凭证，包括以磁条卡、芯片卡、纸券等为载体的实体卡和以密码、串码、图形、生物特征信息等为载体的虚拟卡。发卡企业主要可归为以下三类：
1、集团发卡企业，是指发行在本集团内使用的单用途卡的集团母公司。
2、品牌发卡企业，是指发行在同一品牌特许经营体系内使用的单用途卡，且拥有该品牌的企业标志或注册商标，或者经授权拥有该企业标志或注册商标排他使用权的法人企业。
3、规模发卡企业，是指除集团发卡企业、品牌发卡企业之外的符合下列条件之一的企业：
(1)上一会计年度年营业收入500万元以上;
(2)工商注册登记不足一年、注册资本在100万元以上。
发行单用途卡需按《单用途商业预付卡管理办法》规定履行备案手续。
(二)业务模型
单用途卡主要有以下两种业务模式：
1、售卡方与销售方非同一纳税人(包括独立纳税的总分支机构)
2、售卡方与销售方为同一纳税人(包括汇总纳税的总分支机构)
当然，从持卡方角度又可以分为两种情况，一种是购卡人自行持卡消费，另一种是购卡人转赠或转售他人持卡消费。转赠或转售预付卡相当于直接交付现金，不属于增值税应税项目，不能开具增值税发票，也不涉及增值税处理。
(三)账务处理
1、售卡方与销售方非同一纳税人
(1)售卡方销售预付卡或取得预付卡充值
①售卡方
借：银行存款
贷：其他应付款——预付卡
税务处理：售卡环节未发生销售行为，不符合确认收入的条件，不征增值税，不征企业所得税。
发票开具：根据53号公告，售卡方取得的价款属于“未发生销售行为的不征税项目”，不得开具增值税专用发票，只能向购卡方开具增值税普通发票，其中项目名称为“预付卡销售和充值”，商品和服务的税收分类编码为“601”，税率栏为“不征税”。
②购卡方
借：其他应收款——预付卡
贷：银行存款
税务处理：与售卡方相对应，购卡方支付的款项属于预收账款的性质，并不能单纯凭售卡方开具的“不征税”发票据以企业所得税税前扣除。即使是行政事业单位取得这种发票，也不能作为财务报销凭证。
(2)销售方向持卡方销售货物或服务
①销售方
借：应收账款——预付卡
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借：主营业务成本
贷：库存商品等科目
税务处理：持卡方使用单用途卡购买货物或服务时，销售方应按照现行规定确认销售收入并结转成本，缴纳增值税。
发票开具：无论持卡方的预付卡是自已直接购买还是接受转赠或转售，此环节销售方不得向持卡方开具增值税发票。
②持卡方
持卡方购买货物或服务，根据货物或服务的清单作：
借：库存商品或管理费用等科目
贷：其他应收款——预付卡
由于持卡方购买货物或服务时不能取得增值税发票，只能取得销售方提供的货物或服务明细清单。
企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。《国家税务总局关于进一步加强商业预付卡税收管理的通知》(国税函[2011]413号)也规定：“坚决依法查处商业预付卡购卡单位在税前扣除与生产经营无关的支出等行为，加强税前扣除凭证的审核和管理，虚假发票不得作为税前扣除的凭据;对与生产经营无关的支出，不管是否开具发票，均不得予以税前扣除。”因此，持卡方购买的货物或服务若与生产经营有关，应当允许其凭销售方提供的货物或服务明细清单等可以证明其支出真实性、相关性与合理性的凭证作为税前扣除凭证。
(3)销售方向售卡方结算预付卡资金
①销售方
借：银行存款
贷：应收账款——预付卡
税务处理：销售方销售货物或服务时已确认收入并申报缴纳增值税，收回价款仅对“应收账款”科目作账务处理。
发票开具：根据53号公告，销售方与售卡方不是同一个纳税人的，销售方在收到售卡方结算的销售款时(这个时间点可以定期也可以不定期，销售款也未必是同期所有持卡消费的应收账款)向售卡方开具增值税普通发票，其中项目名称为“预付卡销售和充值”，商品和服务的税收分类编码为“601”，税率栏为“不征税”，并在备注栏注明“收到预付卡结算款”，不得开具增值税专用发票。销售方开具给售卡方的普通发票与售卡方开具给购卡方的普通发票，在性质上应当是一致的，属于资金结算凭证，不作为重复征税依据，区别在于需要在备注栏注明“收到预付卡结算款”。
②售卡方
借：其他应付款——预付卡
贷：银行存款
售卡方从销售方取得的增值税普通发票，作为其销售单用途卡或接受单用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。 (4)售卡方取得的手续费收入
售卡方从销售方取得的手续费收入可能直接从预付卡资金中坐扣，也可能直接取得手续费收入，作：
借：其他应付款——预付卡
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
税务处理：售卡方因发行或者销售单用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入，应按“企业管理服务”、“经纪代理服务”、“直接收费金融服务”等缴纳增值税，同时并入当期收入总额计算应纳税所得额。
发票开具：53号公告没有限定只能开具增值税普通发票，因此，可以开具增值税专用发票。
(5)售卡方取得的营业外收入
在实务中，售卡方往往取得逾期消费的营业外收入，作：
借：其他应付款——预付卡
贷：营业外收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
税务处理：单用途卡一般都载明一定的使用期限，如果在规定时限内持卡方一直未消费，甚至遗失，或售卡方未从销售方取得增值税普通发票，则购卡方的预付款项成了售卡方的一笔营业外收入。根据53号公告，售卡方从销售方取得的增值税普通发票，作为其销售单用途卡或接受单用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，留存备查。这种情况下，售卡方在结算期到期时取得的该笔营业外收入应当作为其因发行或者销售单用途卡并办理相关资金收付结算业务取得的手续费、结算费、服务费、管理费等收入的价外费用，按“企业管理服务”、“经纪代理服务”、“直接收费金融服务”等应税项目缴纳增值税，同时并入当期收入总额计算应纳税所得额。
2.售卡方与销售方为同一纳税人
售卡方与销售方为同一纳税人情形下，不涉及售卡方与销售方之间资金结算、发票开具及支付手续费等，其他与“售卡方与销售方非同一纳税人”相同。
为进一步做好税收普法工作，加强税收政策解读，持续推进依法治税，发挥税收在经济社会发展中的基础性、支柱性和保障性作用，福建省国家税务局货物劳务税处携手福建国税微信公众号，围绕货物劳务税热点难点问题，立足形势背景、税制原理、政策适用和实务操作，体现权威性和针对性，特开设本栏目按期推出专题文章以飨读者。由于当前税制改革快速推进，若文中指导意见与最新税收政策管理规定不一致的，以最新的政策文件为准。
在日常生活中，许多企业为了提前回笼资金，提高小额资金收付效率，通过发行单用途或多用途商业预付卡引导消费者通过刷卡消费，这种现象非常普遍。发卡与刷卡，导致销售、款项、发票等对应关系发生脱节:收到款项的，不一定是实际销售方;支付款项的，也不一定是实际购买方。这些问题在实践中长期存在，各省级税务机关的认识和把握也各不相同，基层税务机关和纳税人之间在具体执行时很容易发生争议。2016年9月1日开始执行的《关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号，以下简称53号公告)，明确了与发卡和刷卡有关的增值税问题。
上面我们已经解读了基本规定和账务处理，接下来说说其他注意事项。
三
直接影响
53号公告在一定程度上规范了商业预付卡增值税业务，压缩了利用预付卡进行商业贿赂的空间，但也直接影响了售卡方、持卡方和销售方的有关利益。
(一)从源头上解决了售卡方既能开具发票、又不需要即时纳税的问题
无论是《增值税暂行条例》还是《营业税改征增值税试点实施办法》，对先开具发票的，均明确为增值税纳税义务发生时间。售卡方在收到预付卡销售和充值款项时，若先开具收据待实际消费时再开具发票，购卡方不接受;若开先具了发票就需要提前足额从高适用税率申报缴纳增值税。53号公告明确了，售卡方取得的价款属于未发生销售行为的预收款性质，可以向购卡方开具不征税项目的增值税普通发票。
另一方面，当售卡方与销售方非同一纳税人时，售卡方可以从销售方取得发票，作为其销售单用途卡或接受单用途卡充值取得预收资金不缴纳增值税的凭证，极大地方便了售卡方。53号公告似乎是专门为售卡方量身打造的。
(二)从根本上否定了购卡方取得发票作为进项抵扣和税前扣除凭证的可能
53号公告规定，售卡方可向购卡人、充值人开具增值税普通发票，不得开具增值税专用发票。购卡方仅仅取得一张注明预付款项的普通发票，名义上是发票，但其功能等同于一张收据，并不能单纯凭这张改变了载体形式的收据作为企业所得税税前扣除凭证，更谈不上作为进项抵扣凭证。在其他环节，购卡方也丧失了取得相关发票的可能。
(三)从实务上剥夺了持卡方取得增值税专用发票据以抵扣进项税额的权利
53号公告规定，持卡方使用预付卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方应按照现行规定缴纳增值税，且不得向持卡方开具增值税发票。无论持卡方是直接购买或充值，还是通过转赠或转售获得预付卡，持卡方在实际购买货物或服务时，无法从货物或服务的销售方取得增值税专用发票。这与购买方不使用预付卡购买货物或服务根据《增值税暂行条例》、《营业税改征增值税试点实施办法》取得合法有效的进项抵扣凭证，存在重大差别。除非持卡方购买的是本身就不属于抵扣范围的货物或服务，如旅客运输服务、娱乐服务、居民日常服务等，否则，持卡方就丧失了进项抵扣的权利。
因此，我们可以得出一个基本判断，自2016年9月1日开始，预付卡将主要在消费者个人中使用，企业法人，特别是增值税一般纳税人不太可能继续购买或充值或使用预付卡，无利可图，得不偿失。当然，也直接影响了增值税中性作用的发挥。
四
注意事项
53号公告发布后，并未涉及相关文件的衔接和清理，各地在实际执行过程中需要特别关注如下方面。
(一)53号公告在发票的使用范围方面与现行法规存在矛盾。
《中华人民共和国发票管理办法》第三条 本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。第二十条 所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。
《中华人民共和国发票管理办法实施细则》(国家税务总局令第37号)第二十六条 填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。
《增值税暂行条例》和《营业税改征增值税试点实施办法》在确定纳税义务发生时间方面均明确，先开具发票的，为开具发票的当天。 53号公告首次正式明确了把“未发生销售行为的不征税项目”列入了发票的开具范围，销售方把本应开给实际购买方的发票开给了售卡方。上述规范与现行法规明显不符，纳税人有理由质疑，但目前也只能是且行且关注了。同时，售卡方和销售方开具的都是属于不征税的普通发票，当然也就不存在以此确定纳税义务发生时间的问题。
目前国家税务总局正在组织修订发票管理办法，有望更完整地做好不同税收法规之间的衔接，推动依法治税迈上新台阶。
(二)53号公告是否适用于加油卡存在模糊
《成品油零售加油站增值税征收管理办法》(国家税务总局令第2号)：发售加油卡､加油凭证销售成品油的纳税人在售卖加油卡､加油凭证时,应按预收账款方法作相关账务处理,不征收增值税;预售单位在发售加油卡或加油凭证时可开具普通发票,如购油单位要求开具增值税专用发票,待用户凭卡或加油凭证加油后,根据加油卡或加油凭证回笼记录,向购油单位开具增值税专用发票｡接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位与预售单位结算油款时,接受加油卡或加油凭证销售成品油的单位根据实际结算的油款向预售单位开具增值税专用发票。例解：A公司向B加油站购买加油卡5000元，B加油站发售加油卡可向A公司开具价税合计5000元的增值税普通发票。 如A公司要求开具专用发票，只能在实际加油后(不一定在B加油站)根据加油回笼记录，由B加油站向A公司开具相应金额的专用发票。接受加油卡销售成品油的C加油站(与B加油站独立纳税)与B加油站结算油款时,C加油站根据实际结算的油款向B加油站开具增值税专用发票。
经查询商务部市场秩序司主办的“单用途商业预付卡业务信息系统公众查询网”的备案记录，加油卡属于单用途卡。53号公告并未明确废止《成品油零售加油站增值税征收管理办法》，如果按照新法优于旧法原则，53号公告出台后《成品油零售加油站增值税征收管理办法》就应当废止;如果按照针对加油卡的特别规定优于一般规定原则，《成品油零售加油站增值税征收管理办法》就应当继续执行。 考虑到加油卡与企业的正常生产经营关联度较高，53号公告的后续执行效应如何有待观察，因此，在国家税务总局进一步明确前，《成品油零售加油站增值税征收管理办法》继续执行，其中加油站在发售加油卡或充值时向购卡方开具的普通发票可参照53号公告有关规定，即项目名称为“预付卡销售和充值”，商品和服务的税收分类编码为“601”，税率栏为“不征税”。
(三)53号公告与ETC卡如何衔接
ETC是一个与企业(特别是物流企业)生产经营紧密相连的道路通行快捷结算工具。根据财税[2017]90号，自2018年1月1日起，纳税人支付的道路、桥、闸通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税税额抵扣进项税额;对高速公路通行费和其他公路通行费分别设定半年和一年的过渡期，可凭取得的通行费发票上注明的收费金额计算可抵扣的进项税额。
根据《交通运输部 国家税务总局关于收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项的公告》(公告2017年66号)，通行费电子发票分为以下两种：一是左上角标识“通行费”字样，且税率栏次显示适用税率或征收率的通行费电子发票(征税发票);一是左上角无“通行费”字样，且税率栏次显示“不征税”的通行费电子发票(不征税发票)。ETC预付费客户可以自行选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票：在充值后索取发票的，在发票服务平台取得由ETC客户服务机构全额开具的不征税发票，实际发生通行费用后，ETC客户服务机构和收费公路经营管理单位均不再向其开具发票。客户在充值后未索取不征税发票，在实际发生通行费用后索取发票的，通过经营性收费公路的部分，在发票服务平台取得由收费公路经营管理单位开具的征税发票;通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票。
对照53号公告，ETC预付费客户可以自行选择在充值后索取发票或者实际发生通行费用后索取发票，而商业预付卡的持卡方使用商业预付卡购买货物或服务时，货物或者服务的销售方不得向持卡方开具增值税发票。在这种情况下，对于纳税人来说，无论是否抵扣进项税额，仅从企业所得税税前列支的角度，ETC预付费客户就应该选择在充值后不索取不征税发票，在实际发生通行费用后再索取发票。对于通过政府还贷性收费公路的部分，在发票服务平台取得暂由ETC客户服务机构开具的不征税发票，公告2017年66号留下了一个尾巴，到底与充值时尚未实际发生通行取得的不征税发票在税收功能上是不是一致的，能不能据以作为税前列支凭证呢?最好的办法是直接在票面上作出区隔并予以准确定性。
53号公告对商业预付卡的认定和处理，后续如何演变和破解，端赖《税收征收管理法》和《发票管理办法》的修订以及增值税立法进程，也考验着税制改革的智慧、担当和能力。
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