一文读懂房地产开发项目各税种全程税务测算！
一、房地产开发项目开发过程中涉及的主要税种
房地产开发企业取得土地前后涉及的主要税种包括：耕地占用税、契税、城镇土地使用税、印花税、增值税及附加、土地增值税、企业所得税
二、涉及税种的相关规定及测算方式
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耕地占用税
房地产开发项目因为所处地域不同，操作方式有很大差异。有很多地方的房地产开发企业在未通过招拍挂取得土地之前，就已经实际占用了耕地，甚至进行了违规建设。那么在取得土地之前占用耕地的这段时间内，房地产开发企业是否缴纳耕地占用税呢？
1.纳税人及测算方式
如，A地区的耕地占用税税额为20元/平方米，房地产开发企业占用耕地面积为1000平米，那么耕地占用税为20＊1000=20000元，为一次性征收，且根据财税〔2007〕176号《财政部 国家税务总局关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》的规定，纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天（未经批准占用耕地的情形时）。
2.耕地占用税与土地成交价款的关系
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契税
契税，是大家都比较了解的一个税种。我们应当将房地产开发企业在土地取得阶段缴纳的契税与销售商品房时由购买方缴纳的契税相区分。因为这是不同的两种阶段，且税率是不同的。
1.纳税人及测算方式
2.市政建设配套费是否缴纳契税
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城镇土地使用税
城镇土地使用税是如何规定的，什么时候开始缴纳？什么时候终止缴纳？从下文对城镇土地使用税的相关介绍中即可了解。
1.纳税人及测算方式
2.城镇土地使用税纳税义务的开始与终止时间
《财政部、国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题的通知》（财税〔2008〕152号）第三条“关于房产税、城镇土地使用税纳税义务截止时间的问题”规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。
3.地下建筑物是否缴纳城镇土地使用税
此外，地下建筑物是否缴纳城镇土地使用税呢？因为实务中，地下建筑物部分有产权证，部分没有产权证，那么针对此种不同的情况，是如何处理呢？
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印花税
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增值税
（一）纳税人及测算方式
1.应纳税额的测算
首先，国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（以下简称“暂行办法”）的公告（国家税务总局公告2016年第18号）是专门针对房地产开发企业销售自行开发的房地产项目征收增值税的具体规定，该公告第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。
应纳税额=销项税额－进项税额
销项税额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）×11%，而进项税即为增值税专用发票上标明的增值税额。
为了便于区分，简单介绍简易计税方法，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用为销售额，不得扣除对应的土地价款，以当期销售额和5%的征收率计算当期应纳税额。
销售额=全部价款和价外费用÷（1+5%）
应纳税额=销售额×5%
2.纳税义务发生时间及缴纳方式
（1）销售不动产增值税纳税义务时间发生重大变化
（2）增值税预缴
一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。
应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%
适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。
一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。
（3）预缴与发生纳税义务时缴纳增值税的计算方式不同
3.增值税附加
以上内容即为房地产开发企业增值税及附加的测算以及缴纳税款的方式，除了增值税，房地产开发企业还有一个非常重要的税种即土地增值税。
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土地增值税
（一）纳税人
1.收入的确定
（1）正常销售情形
（3）分期分类收入
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
因此销售收入总额首先要分期确定，然后分类确定。
（4）代收费用的确定
2.扣除项目
| 序号 | 扣除项目 |
| 1 | 去的土地使用权所支付的金额 |
| 2 | 开发土地和新建房及配套设施的成本 |
| 3 | 开发土地和新建房及配套设施的费用 |
| 4 | 与转让房地产有关的税金 |
| 5 | 加计20%扣除 |
根据以上表格，现在分别就各个扣除项目应注意的事项进行说明：
（1）取得土地使用权所支付的金额
开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
b前期工程费、建安费、基础设施费、开发间接费用的扣除
国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第一款规定，房地产开发成本的扣除须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。但考虑到房地产行业的实际情况，又可对上述费用进行核定扣除。因此，该通知第四条第二款规定，房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。
营改增后，对建安费用扣除部分进行了新规定，要求纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。该具体规定可见《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告国家税务总局公告2016年第70号》关于营改增后建筑安装工程费支出的发票确认问题部分。
c 公共配套设施费
国税发〔2006〕187号文规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；
2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；
3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
d 装修费用
对于很多的房地产开发企业来说，销售精装房既可以提高企业的品牌，又可以进行税务规划。实务操作中，有的地方税务机关对毛坯房有成本的最高限制标准，但是对精装修商品房无限制，并且根据国税发〔2006〕187号文的规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。在利用精装修手段时，一定注意把握相应的尺度 ，因为有些成本是不可计入的（如可移动的床等）。此外，因目前房地产开发形势，很多地方都有限价的规定，导致很多房地产开发企业通过签订《销售合同》和《精装修合同》来分解销售收入，此种情况下税务规划便与限价之间发生一定的冲突，如何解决该问题需要进一步的研究和探讨。[房企财税微信：13699287970]
（3）开发土地和新建房及配套设施的费用（三费）
《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）对房地产开发费用的扣除问题进行了具体规定，如下表：
取得土地使用权所支付的金额为1，房地产开发成本为2
| 利息支出 | 其他开发费用 | 开发总费用 | |
| 利息支付能提供金融机构证明 | 据实扣除 | （1+2）*5% | 利息支出+（1+2）*5% |
| 不能提供证明 | 不单独核算 | （1+2）*10% | （1+2）*10% |
| 全部自有资金 | （1+2）*10% |
土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
（4）与土地转让有关的税金
《土地增值税暂行条例实施细则》规定与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。
所以，此部分允许扣除的税金为城市维护建设税及教育费附加。
（5）加计扣除
对于从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%扣除，即：
加计扣除=（1+2）×20%（见上表所述）
以上五部分即为土地增值税的扣除项目，当销售收入和扣除项目均能确定时即可根据土地增值税的计算公式来进行测算。那么税率是如何规定的呢？
3.税率
我们知道，土地增值税采用的是四级超率累进税率，即：
| 级数 | 增值额与扣除项目比例 | 税率 | 速算扣除数 |
| 1 | 不足50%的部分 | 30% | 0 |
| 2 | 超过50-100%的部分 | 40% | 5% |
| 3 | 超过100-200%的部分 | 50% | 15% |
| 4 | 超过200%的部分 | 60% | 35% |
根据上表我们可以看出，增值额与扣除项目金额的比率不同导致税率适用的不同，也就是溢价越高，土地增值税缴纳的数额越大，因此，若房地产开发企业欲降低土地增值税的金额，在收入确定的情况下，采用合理手段提高成本，降低比率。
对于土地增值税税率，建造普通住宅有税收优惠，《土地增值税暂行条例》第八条规定：“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。”也就是说当超过20%时要征收土地增值税，根据《土地增值税暂行条例实施细则》规定，增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。
但是，若纳税人既建设普通住宅又建设其他房地产开发的（如高级公寓、别墅等）应分别核算增值额，否则不能享受上述的税收优惠。
为充分理解以上所述的测算方式，我们通过一个小案例进行说明：
某房地产开发企业开发项目A，房地产销售收入为7000万元，取得土地使用权支付费用500万元，房地产开发成本为1500万元，允许扣除的房地产开发费用为500万元，转让房地产税费为80万元。
根据以上案例，我们可以得出扣除项目金额为：
500+1500+500+80+（500+1500）×20％=2980万元
增值额=收入-扣除项目=7000-2980=4020
增值额/扣除项目=4020/2980=134%
根据增值额与扣除项目的比率134%属于超过100%-200%的部分，应采用的税率为50%，速算扣除系数为15%。
应纳土地增值税：4020×50％-2980×15％=1563（万元）。
4.缴纳方式
（1）预征及计税依据
《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。
根据上文介绍的相关内容，我们知道土地增值税应税收入不含增值税。那么土地增值税预征时的计税依据是否也应当用预收款减去预缴的增值税呢？
根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定，为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款。
（2）清算
土地增值税的清算以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
哪些情况下纳税人要进行土地增值税的清算呢？
根据国税发〔2006〕187号文的规定，房地产开发项目全部竣工、完成销售的，或整体转让未竣工决算房地产开发项目的或直接转让土地使用权的纳税人应当进行土地增值税的清算。此外，还有一些情形下，主管税务机关可以要求纳税人进行清算，如已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；省税务机关规定的其他情况。
以上为房地产开发企业测算土地增值税的方式，营改增后出现的特别规定大家应当予以注意。
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企业所得税
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发〔2009〕31号）是专门针对房地产开发企业所得税处理的专门规定，收入、计税毛利率以及成本扣除在该文中均有规定，但是营改增之后，企业所得税的测算方式是否发生变化呢？笔者希望通过下文分析与读者一起探讨。
1.收入的确定
2.成本的扣除
企业在进行成本、费用的核算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本。
企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。
开发产品的计税成本包括土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施费以及开发间接费。将上述成本合理划分为直接成本、间接成本和共同成本，归集分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。能够直接计入成本对象的直接计入成本对象，其他成本应该按照受益和配比原则，按占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法进行分配。
3.计税毛利率及企业所得税预缴
（1）计税毛利率
企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：
（2）企业所得税预缴
由于房地产行业的特殊性，房地产行业采取预售制度，因此在销售未完工开发产品取得的收入时应先按预计计税毛利率计算预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
营改增后，预售环节的应纳税所得以及预缴的企业所得税如何计算呢？
根据国税发〔2009〕31号文的规定，在营业税制下，房企预售环节的应纳税所得额=（预收账款×预计毛利率）－预交营业税及附加－预交土增税 －期间费用。
那么营改增之后，是否只需将营业税改为增值税，继续按照上述的计算方式进行计算呢？营改增后，销售收入由含税价变为不含税价。基于增值税“价税分离”的特点，房企销售款应剔除增值税销项税额后确认收入。因此，房企预售款计算应税所得时，是否需要“价税分离”成为争议问题之一。
其中，财税〔2016〕43号文规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入，因此，预售环节企业所得税的收入也应与该规定保持一致。
此外，预缴的增值税还能否扣除呢？营改增后，对个人转让、出租房产可允许税前扣除的税费也不包括实际缴纳的增值税，其政策原理与企业所得税相同，因此，不能再扣除增值税，营改增后，房企预售环节的应纳税所得额=（预收账款÷（1+11%）×预计毛利率）－预交附加－预交土增税 －期间费用。
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印花税
房地产开发企业销售商品房按照产权转移书据征收印花税，《财政部、国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税(2006)162号）对此有具体规定。
印花税为按照合同所载金额的0.05%进行计算。
结语
此次介绍了房地产开发企业预售后所涉及的主要税种，因营改增政策的影响，增值税、土地增值税及企业所得税的相关内容均有调整，致使上述税种的测算发生变化，对于发生调整的部分大家应予以特别注意，测算方式不同导致结果产生较大差异，从而对整个项目的测算产生误判。
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