原创 | 中高收入人群个税年度汇算法税要点剖析与启示

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摘要

2021年3月1日，中国历史上的第三次个税年度汇算如期而至。个税年度汇算影响着每个人的“钱袋子”。若纳税人平时取得综合所得的情形复杂，无论采取怎样的预扣预缴方法，都不可能使所有纳税人平时已预缴税额与年度应纳税额完全一致，此时两者之间就会产生“差额”，就需要通过年度汇算进行调整。2021年度个税汇算存在新变化，对中高收入群体产生何种影响呢？中高收入人群存在收入类型多样化的特征，个税年度汇算也面临着一定的困难和疑问。不同的收入类型也影响着个税年度汇算。面对复杂的影响因素，中高收入人群该如何进行个税年度汇算呢？又该如何进行规划以达到税务优化效果呢？

一、个税年度汇算新变化对中高收入群体的影响与启示

2021年度个税年度汇算是中国历史上的第三次个税年度汇算，在总结前两次个税年度汇算经验的基础上，此次年度汇算本着方便纳税人、提升纳税体验、提高办税效率的原则，提出了许多办税新亮点。

（一）预约办税

《国家税务总局关于办理2021年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2022年第1号）提出：“预约办理服务，有年度汇算初期（3月1日至3月15日）办理需求的纳税人，可以根据自身情况，在2月16日后登录手机个人所得税APP预约上述时间段中的任意一天办理。3月16日至6月30日，纳税人无需预约，可以随时办理年度汇算。”今年推出了年度汇算初期预约办税功能，通过预约使税收公共服务更有效率、更有质量、更有秩序。

（二）提示提醒

国家税务机关通过增加提示提醒，一方面，帮助纳税人便利地办理年度汇算；另一方面，对填报减少收入或增加扣除、免税收入、减免税额的纳税人进行风险提示，提醒纳税人依法如实申报，降低纳税人误填错填几率。如存在应当办理2020年及以前年度汇算补税但未办理，或者经税务机关通知2020年及以前年度汇算申报存在疑点但未更正或说明情况的，需在办理2020年及以前年度汇算申报补税、更正申报或者说明有关情况后依法申请退税。通过关联纳税人不同纳税年度汇算补税和退税的情况，提醒纳税人依法诚信申报办税、依法履行公民义务，可以更好地保障纳税人合法权益，维护纳税人的涉税信用记录。

（三）首违不罚

“首违不罚”是深入开展便民办税春风行动、推进税收领域“放管服”改革、更好服务市场主体的重要举措。纳税人在办理年度汇算时，申报信息填写错误造成年度汇算多退或少缴税款，纳税人主动或经税务机关提醒后及时改正的，税务机关可以按照“首违不罚”原则免予处罚。千万不要简单错误地理解为只要是第一次违法就不会受到处罚，要正确理解“首违不罚”。

“首违不罚”需要满足两个条件：第一是主观上没有违法违规的意愿和冲动，也即非主观故意；第二是情节轻微的，纳税人及时发现信息错误并主动改正或经税务机关提醒后及时改正。若中高收入人群因为自身情况的复杂性故意不进行年度汇算或错误填写汇算信息，则需承担相应的法律后果。

（四）五步管控

2022年2月16日，国家税务总局局长王军在“亚洲倡议”高级别会议上提出：“对于涉税违法犯罪行为，紧盯不放、依法查处、严厉打击，特别是会同公安等有关部门实施打击“假企业”“假出口”“假申报”专项行动并常态化开展，按照“提示提醒、督促整改、约谈警示、立案稽查、公开曝光”的“五步工作法”查处了一大批高收入者重大偷逃税案件，税收监管和税务稽查震慑作用不断增强。”在年度汇算方面继续坚持“五步工作法”。从前两次的个税汇算办理情况看，税务机关发现有少量纳税人，经过税务机关多次提示提醒后仍然没有如实申报。对于年度汇算需补税的纳税人，如在年度汇算期结束后未申报并补缴税款，税务部门将依法加收滞纳金，并在其《个人所得税纳税记录》中予以标注。对于涉税金额较大的，税务部门将进行提示提醒，对提醒后未改正或者改正不到位的进行督促整改，对仍不改正或者改正不到位的进行约谈警示，约谈警示后仍不配合整改的依法立案稽查，对立案案件选择部分情节严重、影响恶劣的进行公开曝光。

启示

税务机关为充分方便纳税人办理个税年度汇算，提出“预约办税”等措施。同时为了更精准进行税务管控，一方面通过“提示提醒”，减少纳税人年度汇算误填错填几率。另一方面针对年度汇算没有如实申报的纳税人，根据对象不通采用不同的处理措施，如“首违不罚”、“加收滞纳金、信用标注”、“立案稽查、公开曝光”等。中高收入群体在年度汇算享受税改红利的同时，也要重视税收问题，时刻警惕税收风险的发生。

二、收入类型对个税年度汇算影响与启示

（一）综合所得

综合所得具体包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。

例

居民个人张女士2021年取得工资收入180000元、劳务报酬收入100000元、特许权使用费收入100000元、稿酬收入40000元，张女士2021年综合所得收入额是多少呢？

综合所得年收入额是362400元【180000+100000×(1-20%)+100000×(1-20%)+40000×(1-20%)×70%）】

若综合所得中存在全年一次性奖金，符合《国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》(国税发〔2005〕9号)规定的，在2023年12月31日前，可以选择不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。

计算公式为：

应纳税额=全年一次性奖金收入×月度适用税率-速算扣除数

居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。

例

居民个人小刘2021年1月从单位取得2020年度全年绩效奖金48000元，2021年全年工资120000元，不考虑三险一金，无其他所得收入，专项附加扣除12000元。如何计缴个人所得税？

(1)如选择全年一次性奖金48000元单独计税：

确定适用税率和速算扣除数：48000÷12=4000(元)

适用税率10%，速算扣除数210。

全年一次性奖金应纳个人所得税=48000×10%-210=4590(元)

综合所得应纳个人所得税=(120000-60000-12000)×10%-2520=2280(元)

全年应纳个人所得税：4590+2280=6870(元)

(2)如选择全年一次性奖金48000元并入综合所得计算纳税：

全年应纳个人所得税：(120000+48000-60000-12000)×10%-2520=7080(元)

（二）综合所得与经营所得并存

当中高收入人群同时取得综合所得和经营所得，在计税时6万扣除费用可以在哪里扣除非常重要。有以下两种扣除的可能：第一，只能在综合所得汇总扣除，不得在经营所得中扣除；第二，可在综合所得或经营所得中自主选择。

在2019年度和2020年度个税汇算时，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第707号）第十五条第二款规定：“取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。”因此，6万的减除费用若有综合所得，一般选择在综合所得中扣除，而不在经营所得中扣除。

而2022年2月8日，国税总局发布的《国家税务总局关于办理2021年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》则规定：“同时取得综合所得和经营所得的纳税人，可在综合所得或经营所得中申报减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除，但不得重复申报减除。”对已经在经营所得年度汇算填报减除费用、三险一金、专项附加扣除等扣除的纳税人，在提供综合所得年度汇算预填服务时，可将减除费用等数据设置为0，同时也可更正经营所得申报后在综合所得年度汇算中扣除6万元/年的减除费用。

因此，从上述规定可以理解，2021年个税汇算在同时存在综合所得和经营所得时，可以自主选择在哪种所得中扣除。

（三）信托受益所得

据中信登数据显示，截至2021年9月末，家族信托存续规模约为3100亿元，连续6个季度上升，较2020年末2051.55亿元增长51.11%；存续家族信托个数约为1.5万个；目前68家信托公司中有59家开展了家族信托业务，家族信托业务已迈向2.0时代。据中国信登数据显示，1月信托行业新增家族信托规模128.99亿元，较上月增长33.54%，创近一年内新高。家族信托在2022年迎来“开门红”，越来越成为高收入人群的标配。那么，家族信托的受益所得是否需要进行个税年度汇算呢？

对于家族信托的受益分配所得，截至目前，个人所得税法、个人所得税法实施条例及其它下位法，均没有对家族信托分配有明确的规定，也缺乏明确可使用的税目，因此目前税务机关暂不对家族信托的分配所得征收个税。

综上，家族信托的分配所得不会出现在2021年度的汇算之中，中高收入人群也无须担心此问题。

（四）股权激励所得

对于中高收入人群，有一部分人可能是公司的高管或核心技术人员，一般会获得公司的股权激励。根据《财政部、国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）规定：“员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价，下同)的差额，是因员工在企业的表现和业绩情况而取得的与任职、受雇有关的所得，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。

员工行权日所在期间的工资薪金所得，应按下列公式计算工资薪金应纳税所得额。

计算公式为：

股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量”。

对于股权激励所得，根据《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）和《关于延续实施全年一次性奖金等个人所得税优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第42号）规定，居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励(以下简称股权激励)，符合有关规定条件的，在2022年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表。一个纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的，应按规定合并计算纳税。

计算公式为：

应纳税额=股权激励收入×年度适用税率-速算扣除数。

启示

中高收入人群可结合自身实际，转变收入类型。

第一，在符合真实性的基础上，将“工资薪金所得”转化为“全年一次性奖金”或“股权激励收入”等可以单独计税的收入类型；

第二，由于“劳务报酬”、“特许权使用费”可以扣除20%的费用计入收入额，“稿酬所得”可以扣除44%的费用计入收入额，可以增加此种收入类型；

第三，可设立家族信托，增加信托分配所得等暂免税的收入类型。在符合合法性和真实性的基础上，综合规划收入类型，从而达到最优的税务规划效果。

在加强税收征管的今天，税务事项无小事。个税年度汇算不仅能带来“退税”的红利，也会产生税收风险。中高收入人群需要在合法的基础上，如实填报纳税信息，从真实性出发，合理合法进行年度汇算。同时，中高收入人群也可根据2021年度个税汇算相关法税规定，在专业律师协助下，合理合法规划2022年度收入，以期防范税务风险，达成税务优化的效果。

作者简介

高慧云

家族信托法律事务中心高级税法顾问

税法教授

           高慧云律师为法律硕士、税法教授。为多家商业银行、信托公司、各类基金提供投融资、并购重组等业务的税务法律服务，为多家家族企业及高净值人士海外投资与离岸业务提供国际税法服务支持，擅长家族企业及家族成员税务身份筹划；投资移民、家族信托的海外税收筹划业务。曾为私募投资基金公司提供境内基金、离岸基金投资架构设计税务顾问；为中国企业面向非洲投资提供税务法律顾问。在法律研究方面，合著有《家族信托：法理与案例精析》、主编《金融创新业务的税收筹划》等，并经常为《家族企业》、《清华金融评论》、《财智生活》等刊物写稿。在财富管理法律领域，接受过多家媒体的采访，如21世纪经济报道、中国经营报、法制日报等。

作者简介

王帅锋

律师

          王帅锋，京都律师事务所律师，专业从事财富管理与税收规划法律业务，拥有法税专业知识。擅长家族信托方案设计与落地，保险金信托方案设计与落地，家族企业税务规划，税务身份规划，海外投资税务支持，CRS合规规划、家族企业税务风险检测与规划、合同法税审查与节税规划、税务日常咨询、法税培训等。曾服务中信银行、兴业银行、中信信托、建信信托、中粮信托、中信保诚、京华世家、诺亚正行基金等多家机构和多位高净值客户。

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