张伟：关于混合销售的一点儿感想
The following article is from 陇上税语 Author 张伟
关于“混合销售”的一点儿感想
（张伟于正月初五）
转眼间已经是兔年的正月初五了，似乎年还没有过就过去了。新冠的阴霾就在眼前，又似乎已经很模糊了，新冠康复很慢，有些虚、有些晕，却在年后几天迅速的好转。新冠随着2022年，就让它随风远去吧！兔年吉祥。
理解一项政策，需要“知其然而且要知其所以然”，方可形成自己的逻辑判断，方才有“不管别人同意不同意，反正自己同意了”的自信。诚然限于知识面广度和深度的限制，这种逻辑自信，也是经常自我否定再认知的。
一、张伟的基本观点
首先亮明态度：我的观点是，自营改增后，但凡会计上能够单独核算，明确区分，就可以允许企业选择按照兼营处理。税务机关不宜对已按照两项交易分别核算、并分别开票的业务，非要强迫企业按混合销售，或者按照所谓价外费用处理，总之是非要按照一项交易处理，要求一律适用高税率（通常是13%）。
从税法本质来看，如果销售方和购买方都处在增值税链条的中间环节，其实无论销售方按照高税率征税还是低税率征税，都不影响全国税收总量[①]。这是增值税基本原理，我曾经在一篇文章中专门剖析过，即：“中间的税率是浮云”。但是税务机关仍然有较大冲动进行干涉，其原因有二：一是，“我是销售方主管税务局，我就希望企业按照高税率在我这里缴税，至于购买方税务局多了抵扣税款，不在我的考虑范围之列”。有的税务干部还说，我是xx税务局的，不是税务总局的，我只考虑xx税务局的任务，甭跟我扯别的。二是，税收条文完美主义者税官儿，按照自己对税法的理解，认为必须要“混合销售”，美其名曰：“我怕追责”。
这种争议，实际上在国家总体税款并没有增加的情况下，增加了征纳双方的成本，是无效行为。再追溯本质，其实是多档税率带来的问题，兼并税率不仅仅是降低税率带来的税收降低，还有减少无谓争议的功效。
二、从铁路桥案例说起
大约2012年的时候，笔者参与过对一家专门制作铁路桥企业的税务稽查。该公司的主要业务分为三个部分，一是建造铁路桥（开具货物销售发票，缴纳增值税）；二是将铁路桥结构件运输到安装地（开具运输发票，缴纳营业税）；三是安装铁路桥（开具安装发票，缴纳营业税），上述三个业务，三类发票都明明白白的写在合同上。据企业介绍，下游客户都是各地市政府，比较强势，合同文本为制式的，一个字都不能改。
稽查局认为：“该项业务中的运输服务，应该视同销售，一律按照货物销售缴纳增值税，因此需要补缴税款上亿元。”由于税务总局2011年23号公告规定：“销售资产货物同时提供安装的，应按兼营处理，因此安装服务不必视同销售”。
但企业坚持认为，销售铁路桥和提供运输服务是两项能够截然分开的两项业务，而不是一项销售行为，坚持再三申诉。该案件在审理会上争议也很大，支持征税的同志还说出了：“货物+运输”都不是混合销售，这个世界还有混合销售么？不是从小考试做题都是这种混合销售么？这个案件的最终处理结果，由于时间久远，已经淡忘了，留下的记忆就是激烈的内部争论。
三、23号公告+11号公告+42号公告
（一）谈一谈23号公告
税务总局2011年23号公告规定：“纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，应分别核算其货物的销售额和建筑业劳务的营业额，并根据其货物的销售额计算缴纳增值税，根据其建筑业劳务的营业额计算缴纳营业税。”
为何要有此规定呢？笔者分析：由于在此之前，按照《增值税暂行条例实施细则》的基本规定，“自产货物用于非应增值税项目，需要视同销售；而营业税的计税依据中又包含了所用货物的价值”。也就是所谓的“一价两税”，一家企业对一项销售重复的缴纳了增值税和营业税[②]。各地税务局要求建筑企业双重征税的典型案例，屡见不鲜，笔者就遇到过几例。这当然是税制逻辑上的极端不合理，但是按照税法条文，的确能得出“一价两税”，这才有了23号公告的诞生，按照兼营处理，解决了“一价两税”。
（二）谈一谈11号公告
营改增后，普天之下，莫非王土，增值税一统天下，再也没有了所谓“用于非增值税应税项目”一说，增值税扩围在税制上已经解决了“一价两税”问题。但是由于三个原因的存在，建筑企业仍然有强烈的冲动，希望重申23号公告在营改增后继续实质适用。一是，建筑企业如果做的是政府工程，下游客户不能抵扣，建筑企业就是终端环节，如果一味的按照“混合销售”，从高适用货物税率，会造成税负的实质性提高；二是，即便下游可以抵扣进项税额，建筑企业处于增值税两条的终端，税率高低不影响总体税收收入，如前所述，建筑企业所在地税务局处于本地税收收入的冲动，也倾向于混合销售，从高适用税率。三是，签订的合同为总价款合同，而不是不含税价格合同，导致上游建筑企业不肯从高适用税率，否则虽然总体税收收入不变，但自身利益严重受损。
因此便有了税务总局公告2017年第11号“纳税人销售活动板房、机器设备，钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于36号文件第40条规定的混合销售，应分别核算或者建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率”。这个文件实际上是23号公告政策精神的延续。
（三）谈一谈42号公告
11号公告确立了“13%+9%”开票的格局，但是仍有两件事儿需要明确：
一是，13%+9%，能否改为适用13%+3%呢？也就是货物按照一般计税，建筑服务选择简易计税的3%呢？
13%+3%的税法依据是什么呢？就是按照甲供来对待，因此可以选择建筑服务按照3%简易计税。通常甲供存在“三角关系”，即一家建材销售商、一家建筑公司、一家业主，业主从建材销售商取得货物销售发票，从建筑公司取得建筑服务发票两张票，称之为甲供。而在上述交易中，无非是建材销售商和建筑公司合二为一罢了，从业主的角度依然是得到了两张票儿，从这个角度依然可以视为甲供。因此13%+3%就有了税法的逻辑基础。
税务总局2018年公告第42号规定：“一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按甲供工程选择适用简易方法计税”
二是，外购设备用于安装服务，是否可以适用13%+9%（或13%＋3%）兼营呢？
事情的起源是中国机械车位协会在参加货劳司座谈会提出的业务诉求，诸位是否见过那种机械车位，就是把车吊上去的那种，看上去怪怪的，反正我只是见过却么有尝试过。销售外购的机械车位并负责安装，由于安装服务人工占比高，没什么进项税额，能不能适用“11%+3%”呢？也就是对外购设备，也要求兼营，并要求简易计税。对此，税务总局给出了确定性的答案，并在之后的42号公告对此也进行了明确。
42号公告规定：“一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营有关规定，分别已经按照兼营有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”
其实笔者更希望看到的是，用词能够更加宽泛一些，也不限于建筑服务，扩展到更多的领域，也就是笔者在文章开头亮明的观点。否则在多档税率情况下，税收政策没有必要创造无谓的矛盾，蜗牛角上争何事儿！
[①]如果下游购买方是不能抵扣进项税额的最终消费者，则终端的税率的确影响总体税收收入。因此，从理论上来看，最终环节的税率决定着实际税负。
[②]国税发【1993】154号文件，只是排除了一种情形：“对其在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税。”
【晶晶亮读后感】
原打算正月初七开始发文，因看到张伟老师这篇文章，深有同感，急于早些分享给大家，于是提前复工。
混合销售这个概念，原产生于增值税和营业税并存时代，在2016年5月全面营改增后，这个概念理应消亡。当然，由于增值税有不同的税率，必然会存在适用不同税率的混业经营，这种情况下，按照兼营处理是完全可以也是可行的，即企业能核算清楚的，分别不同税率，不能核算清楚的，从高适用税率。
希望增值税立法后能将相关政策做简化处理。