《已证实虚开通知单》能否作为刑案的定案依据？

《已证实虚开通知单》是税务行政案件中常见的文书之一，通常由开票方税局向受票方税局出具，在税务系统内部发挥税务稽查工作协同、告知等作用。但在刑事程序中，《已证实虚开通知单》有时会被用来指控开票方构成虚开犯罪，甚至被用来指控受票方构成犯罪。由此，《已证实虚开通知单》能否作为刑案证据并进而作为定案依据，引发诸多实务争议。本文就这一争议展开分析。

一

《已证实虚开通知单》的法律规定及其在刑案中的表现形式

《已证实虚开通知单》的法律规定主要是《国家税务总局关于印发<税收违法案件发票协查管理办法（试行）>的通知》（税总发〔2013〕66号）。该文第九条规定，已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。第十条规定，委托方收到协查回函后，根据协查回函信息依法对被查对象进行查处。

实践中，通常是由开票方税务稽查局向受票方税务稽查局发出《税收违法案件协查函》、《协查文书清单》和《已证实虚开通知单》及发票清单附件，没有所谓“已证实”虚开的证据材料。而在刑事案件中，则通常仅有《已证实虚开通知单》和发票清单附卷，公诉机关以此作为依据指控开票方或受票方构成虚开犯罪。《已证实虚开通知单》的内容为:“经查证，现将XX公司已证实虚开的增值税专用发票XX份，涉案发票金额XX元告知你局，请按有关规定处理，并将有关情况及税务处理结果反馈我局”。

二

能否以《已证实虚开通知单》认定虚开罪，存在不同裁判观点

观点1：《已证实虚开通知单》属税务机关内部文书，不能直接认定虚开

案号：（2019）甘0402刑初181号

法院观点：公诉机关认定存在虚开增值税专用发票的主要证据是白银区国家税务局出具的《已证实虚开通知单》和孙占朋的口供，《已证实虚开通知单》是税务机关之间的协查材料，属税务机关内部文书，没有法律规定只要税务机关出具《已证实虚开通知单》即被认定为虚开；孙占朋虽供称存在虚开的情形，但是在真实交易的过程中部分虚开，虚开的数量、金额其不清楚，现有证据也无法证实；故认定孙占朋犯虚开增值税专用发票罪的事实不清，证据不足，被告人孙占朋的行为依法不应认定为虚开增值税专用发票犯罪的辩护意见成立，本院予以采纳。

观点2：《已证实虚开通知单》具备证据三性，可以作为定案的证据

案号：（2020）青01刑终60号

法院观点：法院认为，关于上诉单位及上诉人邓某某所提“《已证实虚开通知单》《关于众源公司取得虚开的增值税专用发票抵扣税款涉嫌犯罪的情况说明》不具备证据的三性，不能作为刑事证据使用”的上诉理由。经查，税务机关作为国家税务管理部门，具有提供真实税务材料的资格，本案税务机关提供的《已证实虚开通知单》《关于众源公司取得虚开的增值税专用发票抵扣税款涉嫌犯罪的情况说明》等证据材料，是根据税务机关的管理系统数据库中数据产生和提取，并经税务机关检查、核实，且税务机关在移交的证据材料上均加盖税务机关印章，证据取证合法，内容客观真实，可作为本案据以定案的证据。故该上诉理由不能成立。

三

法律分析：《已证实虚开通知单》不能作为虚开罪定罪依据

（一）《已证实虚开通知单》是内部文书，不满足证据的合法性要求《刑事诉讼法》第五十条第一款规定，可以用于证明案件事实的材料，都是证据。第五十四第二款规定，行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，在刑事诉讼中可以作为证据使用。《已证实虚开通知单》并不符合上述规定对证据资格的要求。首先，税总发〔2013〕66号文第二条规定，“税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局（以下简称委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局（以下简称受托方），开展调查取证的相关活动。”结合前述第九条规定可知，《已证实虚开通知单》是税务系统内部的工作文件，理论上不对系统外的单位和个人设立任何权利与义务。因此，《已证实虚开通知单》并不能对外发挥任何证明作用。对此，实践中的大量涉税行政案件，法院以“《已证实虚开通知单》是税务机关内部协查函件，仅供税务机关内部使用，并不直接送达行政相对人，对行政相对人的权利义务不产生直接影响，属于内部行政行为，不具有可诉性”为由，裁定驳回纳税人要求撤销税务机关《已证实虚开通知单》的起诉。其次，《已证实虚开通知单》既然是税务系统内部文书，当然不属于《刑事诉讼法》第五十四条第二款规定的行政机关在行政执法和查办案件过程中收集的物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料，也不属于《刑事诉讼法》第五十条规定的八类证据的任何一类，就其形式及性质而言，就如同刑事诉讼过程中侦查机关制作的移送起诉或者移送管辖的诉讼文书，这类文书当然不能作为认定案件事实的证据。（二）《已证实虚开通知单》内容无证据支撑且未经查证，不具有客观真实性前已述及，在刑事案件中，《已证实虚开通知单》后附的仅有发票清单，并无任何相关证据资料对《已证实虚开通知单》上的所谓已证实内容予以证明，其内容的客观真实性显然在刑事程序中无法得到查证。而在行政程序中，《已证实虚开通知单》的内部文书性质，导致其在行政程序中也并未接受过纳税人的核查和申辩，即没有经过复议、诉讼程序对其内容的客观真实性进行审查。《刑事诉讼法》第五十条第二款规定，证据必须经过查证属实，才能作为定案的根据。因此，即便《已证实虚开通知书》能够作为证据使用，其内容真实性未经查证，也不能作为定案证据。如果允许在刑事程序中以一份未经纳税人核查和申辩，未经行政复议或行政诉讼的审查的《已证实虚开通知单》作为证据，那么意味着所有虚开案件只要税务机关直接出具一份《已证实虚开通知单》，就可以决定犯罪事实的有无，司法机关也无须查证案件事实，仅要求税务机关出具《已证实虚开通知单》就可以对纳税人定罪量刑，这一结果显然非常荒谬，必然严重侵害纳税人的权益。另外，根据《税收违法案件发票协查管理办法》第十五条规定，发票协查的委托方已开具《已证实虚开通知单》的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》（现为《税务稽查案件办理程序规定》）有关规定立案检查。由此可知，上游税务稽查局制作并发出的《已证实虚开通知单》仅仅作为下游受托方稽查立案的案源信息，其真实性是不确定的，下游税务稽查局应当立案检查，启动检查程序，核实证据及情况而并非直接凭借通知单直接进行处理，行政程序尚且不能作为定案依据，刑事程序当然就不得以委托方稽查制作的《已证实虚开通知单》作为定案证据。（三）《已证实虚开通知单》用以协查虚开，与证明虚开不具有关联性税总发〔2013〕66号文第十五条规定，“有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的；”第十八条规定，“受托方应当依据调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料，向委托方出具《税收违法案件协查回复函》”。由此可见，委托方发出《已证实虚开通知单》的目的是让受托方协查上游发票是否虚开。实务中，委托方发出的《已证实虚开通知单》一般无相关证据资料后附，委托方在无相关证据资料的情况下，发出《已证实虚开通知单》是希望受托方立案检查，并希望受托方依据调查取证所掌握的情况及所获取的证据材料，向委托方出具《税收违法案件协查回复函》。《已证实虚开通知单》虽名为“已证实虚开”，但如前所述，《已证实虚开证明单》本身并不能证明已经经过调查核实构成虚开发票的事实，反而是还需要异地受托税务机关进一步调查核实后才能证实是否构成虚开的“待证事实”。而经过受托方调查核实后，受托方可能会认定虚开，也可能不会认定虚开。如在国家税务总局徐州市税务局第一稽查局作出的徐税稽一罚[2023]29号《税务行政处罚决定书》即反映，委托方发出《已证实虚开通知单》，但受托方查证交易真实，由此，委托方撤回了《已证实虚开通知单》。（详见：协查回函存在真实货物交易，开票方税局撤回《已证实虚开通知单》）因此，《已证实虚开通知单》和用来证明虚开事实，本身不存在关联性。（四）司法机关应以事实为根据，经充分调查取证才能认定是否构成虚开罪《刑事诉讼法》第六条规定，人民法院、人民检察院和公安机关进行刑事诉讼，必须以事实为根据；第五十五条规定，对一切案件的判处都要重证据，重调查研究。对于是否构成虚开罪的认定，司法机关必须以事实证据为基础，而不能轻信税务机关的一纸《已证实虚开通知单》。《已证实虚开通知单》只是税务机关立案检查的证据线索，作为稽查立案的根据，不能独立完成证明涉案相关发票为虚开、涉案当事人构成虚开犯罪的证明责任，不应作为定案的直接证据使用，案件的具体事实应由办案机关依法进行充分的调查取证，综合全案证据论证后才能作出发票是否虚开、是何种虚开、当事人是否构成虚开犯罪的结论。————
【晶晶亮读后感】《已证实虚开通知单》是税务机关内部文书，它本身并不符合证据资格的要求，但是出具《已证实虚开通知单》的稽查局应该是在搜集了一定的证据后，对该发票进行定性处理的。所以，该通知单所依据的证据是可以作为刑事案件的证据使用的。
确实存在税务机关内部信息传递的时候只传递《已证实虚开通知单》，而不传递相关证据的情况，其实这样操作是不规范的。
《已证实虚开通知单》是开票方税务机关对发票的定性，并不意味着交易一定是虚假的，因为虚开的概念包括两大类，无货虚开和有货虚开。有真实交易但购销方名称、货物服务项目、数量、金额等信息填写与实际不相符，也属于行政违法的虚开范畴。至于是否构成刑事犯罪，需要从刑事角度做进一步考量。

—————END————

来源：理税；晶晶亮的税月简评

推荐阅读：

推荐书籍：

封面图片来源于公众号：图说一分为Z  摄影师顾伯群授权本号使用