揭秘土地增值税清算那些事！

 点击上方"蓝色字"可关注我们！

敬请关注地产财税圈

微信号：dichancaishui(←长按复制)

☀ 我们致力于房地产、建筑业财税公开课、内训、税务顾问、税收筹划等专业领域服务！欢迎您的加盟与合作！

——是您最值得信赖的房地产财税问题解决专家！

2018年最新房建企业财税专题课程将于【成都】【郑州】【深圳】【长沙】【沈阳】【南京】【长春】等地举办

——诚邀您莅临参加！预约报名:010-52106881 张玲老师

添加老师微信15231618426  今日与您分享：

前碧桂园CFO著《我在碧桂园的1000天》《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业 新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

一、土地增值税清算的成本分摊方法及面积数据

原文语音，直接播放~

本次微分享大纲

一、成本分摊方法对土增税的影响

二、成本分摊方法的相关税收政策

三、成本分摊的几个热点难点问题

1、道路、绿化用地问题

2、地下车库成本成本分摊问题

3、装修成本分摊问题

四、成本分摊面积数据来源

1、修建性详细规划图及相关规划文件

2、房屋建筑面积测绘报告

一、成本分摊方法对土增税的影响

成本分摊方的选择对土地增值税清算税负具有十分重要影响，不同的选择，可能导致的土地增值税税负不一样。

例如：某房企分两期开发项目，一期主要为普通住宅，二期主要为别墅，则土地成本按各业态占地面积分配，一期普通住宅土地增值税预清算增值率为22%，则可选择的降低普通住宅的增值率的方法之一是什么？

将土地成本按各期项目可售建筑面积分配，则普通住宅项目比别墅项目总可售建筑面积大，分配的土地成本也会更多，整体的增值率则会下降，有可能享受20%免税优惠政策。

假设是另一种情况：

按土地成本按各期项目总可售建筑面积分配，而普通住宅项目的增值率达47%，别墅项目的增值率达51%，那我们又应该要如何降低非别墅项目的增值率？

将土地成本按业态产品土地面积分配？

可行，但需测算，因为普通住宅项目的增值率达47%，如果增加分配给别墅项目的土地成本，降低其增值率，则相当于减少分配给普通住宅项目的土地成本，提高普通住宅项目的增值率，普通住宅项目的增值率如超过50%，土地增值税税负不降反增。

所以成本分摊方法选择的不同，造成对项目土地增值税税负亦有所差异，我们需要提前测算及重点关注。

同时关注当地税务机关是否有关分摊方法的规定出台，注意成本分摊规划方法的可行性。

例如在广州，不同清算单位的土地成本按各清算单位占地面积比分摊，不允许按建筑面积分摊，像上面的例子里，需要选择按建筑面积分摊方法，我们有什么解决方法吗？

我们可以看穗地税函[2012]198号的规定：对于分期开发房地产项目，以分期项目作为清算单位；

但是，如果分期项目符合土地增值税清算条件且未清算的，清算时应将符合清算条件的各分期项目合并作为一个清算单位。

所以我们应注意将两期项目选择同样的清算时点，将其作合并为一个清算单位，就可选择按建筑面积进行分摊。清算时点的选择也是一项重要的规划因素。

二、成本分摊方法的相关税收政策

国家和广东省暂时是未有明确同一清算单位或不同清算单位分摊方法，但广州市有明确规定。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。

国税发[2009]91号：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。

广东省地方税务局公告2014年第3号：纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。2014-05-14

穗地税函[2014]175号（2014年9月10日）

能准确归集的直接归集（受益原则归集），

不能归集的按以下分摊方法：

同一清算单位内：按建筑面积分配

不同清算单位：土地成本按各清算单位占地面积比；

其他共同成本按各清算单位总可售建筑面积比例分摊，不能按照总可售建筑面积比例计算分摊的（比如有未建项目，无法确定建筑面积时）按清算单位土地面积比例计算分摊。

可以总结一句顺口溜：同一受益对象先归集，不能归集成本要分清，同一清算单位按建面；不同清算单位要分类；土地按占面，其他按建面，未有建面再占面。

三、成本分摊的几个热点难点问题

仅广州政策进行探讨热点问题及相关的成本分摊分析。

1、道路、绿化用地问题

道路、绿化用地-收益对象为各分期项目，则可能涉及到成本分摊问题。

分期项目中存在道路、绿化用地需注意控制清算时点。其他可分摊的公共配套设施成本同时也需注意这点。

例举：某房企分四期开发房地产项目，一期项目已售完，二期开始预售，三、四期未达到预售条件，四期项目红线内中存在道路及绿化用地，一期项目面临清算，但是道路及绿化用地尚未施工完毕，如何分摊？会对以后三期项目未来的土地增值税清算造成什么影响？

目前广州发布的穗地税函[2014]175号文规定：

在部分分期项目已完成清算后发生的，但属于全体项目共同受益的公共配套设施费，只在未完成清算的分期项目之间计算分摊，已完成清算的分期项目不再参与分摊。

就是说，由于道路及绿化尚未施工完毕，一期项目又需清算，那么道路及绿化工程成本只能在二、三、四期里分摊，如一期是普通住宅项目，增值率为21%，那么很有可能因这部成本不能分摊，造成不能享受免税政策，这对企业的损失是巨大的。

当然如果一期项目是非普通住宅项目，二、三、四期项目存在普通住宅项目，我们的选择方法又不同。当然就广州目前的情况而言，普通住宅项目项目基本不可能低于20%，我们基本成本分摊思路可以选择那边项目的增值额高就往那边倾斜，当然规划时注意结合政策规定，不能一味蛮干。

所以分期项目的共同成本分摊，我们要特别注意它的分摊方法选择，要提前进行测算，如何分摊，是否可行。

2、地下车库成本成本分摊问题

在国家税务总局2016年7月7日发布税总函〔2016〕309号《国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知》中发布最新的土地增值税清算纳税申报表中的填表说明第16点“表中每栏按照“普通住宅、非普通住宅、其他类型房地产”分别填写”。

即土地增值税清算目前应按照“三分法”清算，而非以前的“两分法”。

目前车库与商铺、商业用房一并归类为“其他类型房产”。

地下车库的土地成本分摊首先需要结合土地出让合同进行分析，地下部分是否缴纳土地出让金，如果没有明确地下部分不缴纳土地出让金，则地下部分需分摊土地成本，如果明确了不缴纳土地出让金，则地下部分不需要分摊土地成本。

具体我们可以参考广州市2016年发布的穂地税函〔2016〕188号文规定。

“二、纳税人转让车位的土地增值税相关问题处理

（一）对国有土地使用权出让合同明确约定地下部分不缴纳土地出让金,或地上部分与地下部分分别缴纳土地出让金的,在计算土地增值税扣除项目金额时,应根据《国家税务总局关于印发<土地增值税清算管理规程>的通知》（国税发〔2009〕91号）第二十一条规定,土地出让金直接归集到对应的受益对象（地上部分或地下部分）,不作为项目的共同土地成本进行分摊。”

如果地下车库参与分配土地成本，主要注意以下地下车库的“另共有面积”分摊问题。

 “另共有面积”-主要涉及土地成本及建安成本的分摊。

人防车库成本能否在土地增值税清算中扣除？

根据穂地税函〔2016〕188号规定：

人防车库可确权的，计入可售面积，作为开发产品处理；

未确权的，无偿移交给业主、政府部门，需提供相关证明，成本可扣除；

不确权不移交的，则成本费用不可扣除。

如地下人防车库参与土地出让金分配，则其成本、费用里主要包括了土地成本及其他相关开发成本，在不确权不移交的情况下，土地增值税清算中不能扣除，不能拉低商铺业态产品清算增值额，将会加重项目的土地增值税税负。

3、装修成本分摊问题

前面的热点问题主要结合了按占地或按建筑面积来讲如何更好地选择分摊方法，那么装修成本应结合哪种分配方法来分摊成本作为最优选择方案呢？

目前基本所有房地产项目都是带装修，如果装修成本是按项目总可售面积在整体项目里所有类型开发产品里进行分摊，大家觉得有没有问题？

熟悉房地产行业的朋友应该会发现问题。车位分摊了装修成本，甚至如果存在其他不带装修的房产也分摊了装修成本。

举例：某房开公司同一清算单位类，普通住宅增值率24%，非普通住宅增值率22%,其他类型房产40%，仅住宅带装修，其他类型房产不带装修，装修成本按项目可售总建筑面积进行分摊。

从上面的例子中，可知道不带装修的其他类型房产参与了装修成本的分配，相对应的普通住宅和非普通住宅开发产品减少了可扣除的装修成本。如先按受益原则，将装修成本先全部归集于住宅类业态产品，再按普通住宅和非普通住宅的可售建筑面积比例进行各自分摊，不就有利于降低普通住宅增值率，从而有希望享受免税政策吗？

受益原则分摊方法是一项很重要、可广泛灵活运用的成本分摊方法。

前面我们仅就占地面积和建筑面积比例分摊方法的政策进行分析，这两种方法的选择可能还存在一定的限制性条件，但受益原则分摊方法基本上是没有限制的，只要你能准确归集成本。

可以参考穗地税函[2014]175号

五、关于扣除项目金额计算分摊的问题

（一）房地产项目土地及房地产开发成本能按照清算单位或房地产类型核算并准确归集的，清算时按照清算单位或房地产类型直接归集。

（二）房地产项目土地及房地产开发成本不能按清算单位或房地产类型核算并准确归集的，按照以下方法分摊计算扣除项目金额。

四、成本分摊面积数据来源

在选择成本分摊方法中，我们计算成本分摊比例的重要依据是项目的面积数据指标，面积数据指标的变动导致分摊比例的变动，最终会导致整体项目土地增值税清算结果有所差异。

所以如何正确选择面积数据来源对于我们的土地增值税预清算和清算工作是否重要。目前主要介绍以下两项重要的面积数据来源：

1、修建性详细规划图及相关规划文件

修建性详细规划图是整体项目规划最完整最直观的数据来源，是整体项目的平面规划图，有整体项目各方面的面积数据，是未取得最终房产测绘报告前重要的预清算工作计算依据。

同时我们也可以从“修详规”中注意观察一些重要信息，例如是否存在红线外成本支出、红线内是否存在多个项目或多个分期项目，是否存在应分配的跨项目或跨期公共配套成本支出等等。

2、房屋建筑面积测绘报告

房屋建筑面积测绘报告系由当地房管所出具的测绘报告，也是税局认定的土地增值税清算建筑面积数据来源，包含了清算单位内不同类型开发产品的面积数据，主要关注的是其中普通住宅、非普通住宅、商业、地下车库及公共配套设施建筑面积数据。

房屋建筑面积测绘报告包含了清算单位内各类型房产或公共配套设施的建筑面积数据，系土地增值税清算面积数据来源；修建性详细规划图及相关规划文件则是针对整体项目从总体到局部各方面规划面积数据的直观数据来源，对于整体项目的开发情况了解和掌握十分重要，为土地增值税预清算面积数据来源。

本文转自：正坤财税

二、土地增值税清算之征收方式的选择

我们知道，房地产开发企业土地增值税税款征收方式分为查账征收、核定征收两种，选择不同的征收方式对税负金额的影响很大,一般而言，核定征收方式计算简单、操作便利、对于高增值项目，一般情况下土地增值税税负低于查账征收模式，大多企业都心驰神往。

但在目前实践中，税务机关为了配合国家对房地产企业进行宏观调控，充分发挥土地增值税调控作用，土地增值税通过核定征收的方式难度越来越大。

根据《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第三十四条规定，实行核定征收须符合以下条件之一：

（一）依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

　　（二）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

　　（三）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

　　（四）符合土地增值税清算条件，企业未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；        

       （五）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）第四条“规范核定征收，堵塞税收征管漏洞”规定，核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。

土地增值税清算按照发起对象分为两类，一类是企业主动清算（以下简称为主动清算）、另外一类是税务机关通知清算（以下简称为通知清算）。

营改增后，房地产企业涉及增值税、土地增值税、企业所得税，综合考虑金税三期对各个税种的征管现状后发现，对照核定征收的几种情形，对于去化较快的项目，企业通过主动清算中“逾期仍不清算”创造核定征收的可能性最大。

按照税法规定，土地增值税清算按照发起对象分为两类，一类是企业主动清算（以下简称为主动清算）、另外一类是税务机关通知清算（以下简称为通知清算）。

通知清算的时间节点，大家都比较熟悉、即项目竣工验收后，（出售+自用+出租）面积/总可售面积≥85%，或者取得销售（预售）许可证满三年。

需要提醒企业的是，这个销售（预售）许可证是指的该开发项目的最后一份，例如，《广西壮族自治区房地产开发项目土地增值税管理办法（试行）》（广西壮族自治区地方税务局公告2018年第1号）第八条规定第二十一条第（二）款规定，“取得项目最后一份销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的”。

对于主动清算是不是有明确的节点呢？

《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第九条规定，纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：

（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

　　（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

　　（三）直接转让土地使用权的。

对于以上三种情形，我们称之为主动清算，对于后两种，因为涉及到项目或者土地的产权过户，企业一般会主动或者迫于合作单位的压力，及时缴纳土地增值税清算。

但是对于第一种情形，因为不涉及到合作单位，所以企业为了减少资金的流出，一般不会主动进行土地增值税清算。

而《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第十一条规定，对于符合规定应进行土地增值税清算的项目，纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。如果企业应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算，但在规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的，主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条第（五）款又规定，“发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”，税务机关有权核定其应纳税额。

按照如上流程，企业有实现核定征收的目的。

看到这里，也许有的企业心里暗自高兴，我们正求核定征收而不得呢。在这里要提醒企业的是，企业不应盲目高兴 ,而应首先测算下旗下项目的土地增值税查账征收模式下的土地增值税税负率，再和当地的核定征收模式下的征收率进行对比，避免"偷鸡不成反蚀把米"的问题出现。例如有的地方为了引导企业查账征收，对意欲采用核定征收方式的企业通过超高的税率吓阻，例如《河南省地方税务局关于调整 土地增值税预征率、核定征收率的公告》（河南省地方税务 局公告2017年第3号）第三条规定，增值税核定征收率 调整为15%。

除了关注税率，对于分期开发的房地产项目，还要结合各期的开发产品关注未来税负，《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）第三十六条规定，对于分期开发的房地产项目，各期清算的方式应保持一致。

我之前就曾接过一个案子，第一期开发的是高档别墅，土地增值税如果按照查账征收则将适用60%的税率，因此，企业通过公关协调、最后按照当地核定征收8%的税率征收了土地增值税；但是企业没有想到土地增值税清算征收方式具有连贯一致性，第二期、第三期开发产品均为普通标准住宅且增值率没有超过20%的情况下，税务机关仍然要按照8%的税率征收土地增值税。

尽管最后在我们的指导下，企业经过证据举证，如愿实现了第二、三期的查账征收，但是中间平白增加了很多波折。在金税三期发挥、国地税合并的大背景下，没有人能保证后这样的好运还能再次眷顾、类似的乾坤大挪移再次发生。

三、土增税清算时公共配套设施怎么办

随着生活品质的提高，业主在买房前越来越关注小区的配套，即我们常说的房地产公共配套设施，常见的公共配套设施包括居委会和派出所用房、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等；高档小区还有有的配建有会所、游泳池、龙形水系、音乐喷泉等。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第（三）款提到了公共配套设施的处理原则，但是企业在清算时，时常感觉规定还不够具体，九鼎财税根据咨询中总结的经验进行解读说明。

（一）建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；

“产权属于全体业主所有”是指下列情形之一的：

1.法律法规明确规定属于全体业主共有；

2.房管部门在房地产登记簿上记载“某建筑区划内的全体业主共有”的；

3.房管部门出具的证明材料证明为全体业主共有的；

4.经业主委员会书面说明由全体业主共有的。

5.经人民法院裁决属于全体业主共有；

6.商品房销售合同、财产处分合同等契约中注明有关公共配套设施归业主共有，并且相关公共配套设施移交给业主或者依规定成立的业主自治组织，由业主共同支配上述公共配套设施的各项权益和负担相应成本。

（二）建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；

这里包括两种情况：

1.纳税人与政府、公用事业部门签订了移交文书；

2.属于政府、公用事业单位原因不能及时接收的，接收单位或者政府部门出具相关证明并经清算小组合议通过的。

（三）建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

1.对于建成后以成本核算价移交的公共配套设施，应计入可售建筑面积与已售建筑面积，以移交价格确定为清算收入，并准予扣除成本、费用。

2.对于建成后产权属于房地产开发企业的经营性配套设施，有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用；出租或自用的，不予扣除成本、费用。

（四）建成后出租或自用或者交于关联方使用的，不予扣除成本、费用。

这种在实践中较为常见的情况是，小区按照规划配建了无产权的幼儿园。在土地增值税清算前，开发商经不住租金的诱惑，提前把幼儿园出租给第三方使用。

例如，《山东省地方税务局关于修订<山东省地方税务局土地增值税“三控一促”管理办法>》（山东省地方税务局公告2017年第5号）规定，纳税人将公共配套设施等转为自用，不确认收入，其应当分担的成本、费用也不得扣除。

《大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函[2008]188号）规定，如纳税人开发的配套设施由房地产开发企业或物业管理部门实际享有占有、使用、收益或处分该房产、设施权利的，不允许计入公共配套设施，且在对整个项目进行土地增值税清算时，亦不得列入清算范围，其分摊的土地成本、各项开发成本、费用、税金等，不得在清算时扣除。

如果按照上述地方规定，已经出租的公共配套设施在清算时成本不予扣除，则企业在清算时比较吃亏。如果不是公共配套设施而是有产权的开发产品，还要注意规避出租或者自用一定期限被认定为旧房的风险，旧房清算方式和开发产品有很大的不同。

因此，房地产企业在土地增值税清算前应该充分研究政策，避免为了一时的蝇头小利而造成大的损失。

除了上述原则，《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号 ）第二十四条规定，审核公共配套设施费时应当重点关注以下三个方面：

　　（一）公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。

　　（二）是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。

　　（三）多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。

---

本文转自：孙炜财税课堂

MORE推荐阅读

5月课程，点击详阅！

房建企业财税专题系列培训课程，预约报名中...！

电 话：010-52106881 张玲老师

地产财税圈：dichancaishui  赶快关注吧！

温馨提示：如果您到现场学习不方便，可申请办理网上会员，让您在办公室，在家，就能轻松学到所有的房地产财税课程！