房地产企业的企业所得税、增值税、土增3大税种纳税风险提示！

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增值税

增值税常见的问题是对增值税纳税义务发生时间把握不准。

房地产企业一般纳税人增值税纳税义务发生时间，按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十五条规定：

（1）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

（2）取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；

未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天，例如房地产企业以房抵债且没有签订合同，其纳税义务发生时间为不动产权属变更的当天。

房地产销售时分为期房销售和现房销售，增值税缴纳又有不同。

1.期房销售

（1）预缴

房地产企业一般纳税人取得预售许可证后，预售期房时，商品尚未完工，无法确认收入，同时也未达增值税纳税义务发生时间，不发生增值税纳税义务。

房地产开发企业收到预收款时，应按照《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定，不分新老项目，均按照3%的预征率预缴增值税。

目前有部分企业对于老项目，在预售时直接按照5%的征收率预缴增值税，其实是不对的，将形成税款占用了企业资金。

（2）交房

交付时，计算缴纳增值税，此时减去预缴增值税金额，如果是一般计税项目，还应减去增值税进项税额。

交付时间，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。

如果交房前先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。

2.现房销售

如果房地产企业一般纳税人销售现房，则无须预缴增值税，直接在交付时缴纳增值税即可。

非增值税发票可税前扣除的例外情形：

        房地产项目开发周期长，业务复杂，取得票据形式多样，开发产品完工后，无论会计处理方面是否结转收入和成本，均应按规定结算计税成本，计税成本除应取得增值税发票外，还有如下非增值税发票可税前扣除的例外情形。

01

向政府部门支付的土地价款，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等应以取得的财政收据作为税前扣除凭证。

02

房地产开发企业，应以拆在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料作为税前扣除凭证。按规定属于增值税应税项目的应以增值税发票作为税前扣除凭证。

03

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，并同时将视同销售收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费，此时确认的拆迁补偿费可自制内部凭证作为税前扣除凭证。

04

营改增前接受国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下称房地产）投资入股，应以投资协议、房地产评估证明作为税前扣除凭证。若营改增后接受房地产投资入股，则应以增值税发票作为税前扣除凭证。

05

法院判决书、裁定书、调解书，以及仲裁裁决书、公证债权文书等也可作为税前扣除凭证。例如，A公司经营不善濒临破产倒闭，经法院裁定该公司房地产归B公司所有，A公司无法出具发票，此时法院裁定书即可作为税前扣除凭证。

06

企业在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前尚未取得发票的预提费用。国税发〔2009〕31号文件第三十二条规定，除以下几项预提（应付）费用外，计税成本均应为实际发生的成本。

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

　　（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

　　（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

07

企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务（以下简称“应税劳务”）发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

08

房地产开发企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视和网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，房地产开发企业可以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

09

房地产开发企业支付业主违约金，需要代扣代缴个人所得税的，应以费用支付及完税证明作为税前扣除凭证，无须代扣代缴个人所得税的，费用支付证明及收款人身份证明作为税前扣除凭证。例如，房地产开发企业未协调好与按揭银行的关系造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续无法购房，房地产开发企业所支付的违约金应代扣代缴个人所得税。房地产开发企业因延期交房支付给购房人的赔偿金和因房屋质量问题支付给客户的赔偿金则不需要代扣代缴个人所得税。

10

房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费土地增值税计算时不得扣除，但是可以作为企业所得税税前扣除凭证。

土地增值税

土地增值税常见的问题是土地增值税清算的收入口径和清算后如何纳税。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第一条“关于土地增值税清算时收入确认的问题”规定，土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。

1.清算时

土地增值税清算时，应以网签合同金额为基准，而非到账金额为准。如果存在按照合同应收未收账款，则属于民事纠纷，不属于税收调整范围。

土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

2.清算后

房地产企业在土地增值税清算后，对当月取得的转让房地产收入，应当按月区分普通住宅、非普通住宅和其他类型房地产分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。

次月15日内企业向主管税务机关申报缴纳土地增值税，其扣除项目金额按清算时的单位建筑面积扣除项目金额乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积扣除项目金额=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

企业所得税

企业所得税常见问题是常常忽略在完工年度应该结转收入，然后配比结转成本。

房地产开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

（一） 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

（二） 开发产品已开始投入使用。

（三） 开发产品已取得了初始产权证明。

具体执行时按照孰先原则。

开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

实践中，很多企业因为各种原因在完工年度未结转收入，缴纳企业所得税。岂不知这样存在滞纳金的风险：

国税发[2009]31号文件第三十五条规定，凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。

来源：作者牛鲁鹏

关于房地产三大税计税收入的差异和预缴存在问题的探讨

★ 版权声明：本文转自会稽论税/作者：赵涛 吕毅  

房地产行业三大税分别为增值税、土增税、所得税，三大税的计税收入各不相同，本文对一般计税模式下地产业务计税收入进行分析同时对预缴税金带来的问题进行探讨。

一、三大税的计税收入：

某项目公司采用一般计税，销售额为11000万，对应的土地款为6600万。

增值税收入：国家税务总局公告2016年第18号第四条“房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房文将土地地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+当期税率）”

财税2016年140号对土地价款的概念进行的扩充和增加其他内容具体如下：第七条“《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第 10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。”

据此计算增值税的销售收入=(11000-6600)/(1+10%)=4000万

土增税收入：

财税[2016]70号文规定第一条规定“营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。”

那么上例增值税的销项税额计算=4000*10%=400万

土增税收入=11000-400=10600万。

所得税收入：企业所得税计算收入是根据会计核算来的，具体参照财会2016年22号

账务处理：借：预收账款11000

             贷：主营业务收入10000

                 应交税费-应交增值税-销项税额 1000

         借：应交税费-应交增值税-销项税额抵减600

             贷：主营业务成本 600

由此得出结论一般计税房地产收入中土增税收入>所得税收入>增值税收入。

二、三大税预缴以及后续退税处理

某项目公司采用一般计税，当年取得普通住宅预售账款为11000万，当年项目尚未竣工备案。

增值税：国家税务总局[2016]18号公告第规定：“一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。应预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%”

得出本次预缴增值税金额为11000/(1+10%)*0.03=300万。

假设该房产取得的含税成本为7700万，那么该房产交房时应缴纳增值税金额为11000/(1+10%)*10%-7700/(1+10%)*10%=300万，该金额=预缴税金，此时该房产含税毛利为（11000-7700）/11000=30%。

得出有结论房产公司如果毛利在30%那么增值税最后的应缴金额等于其预缴金额如果最终结算毛利低于30%那么就存在多预缴现象。

土增税：财税[2016]70号文规定第一条规定“为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款”

上例土增税计算为（11000-300）*2%=214万。土增税汇算清缴后如存在多预缴情况可以申请退税。

所得税：房地产预交需要调整预计毛利。房地产企业计算预计利润时，销售未完工产品收入以不含增值税额计收入。一般纳税人选择一般计税方法的，其预收款计收入额的计算方法是“销售未完工产品收入/1.10”。房地产企业预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加允许税前扣除。

以杭州为例需要纳税预计毛利纳税调增的金额为：

收入/1.1*15%（当地规定的预计毛利）-预缴的附加税和土增税

纳税调整的金额在后期交房后可以逐步作为纳税调减直至抵扣完毕，但是如果交房后整体毛利低于当地规定毛利那么就存在了多预缴所得税税金情况的存在。

综上所述：目前三大税实际税负金额高于预缴税负时则存在前期按照税法规定多缴纳的情况。目前只有土增税明确了后期低于实际的税负可以退回，其余两个税种目前没有规定。一般税局给的答复是多缴了目前没有文件支撑可以退回。所以房地产含税毛利低于30%则存在多预缴增值税，实际毛利低于预计毛利那么则存在多预缴所得税。总之就是房地产企业盈利能力越低反而额外的税负较重。不知道从征管法的第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还；涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”中能否得到答案？

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