OECD应对经济数字化税收挑战的工作计划：简介与观察

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OECD应对经济数字化税收挑战的工作计划：简介与观察

韩霖

　　目前，经济数字化发展已进入“数字转型”的新阶段，经济增长方式、经济形态、商业模式、贸易投资、生产生活正在发生巨大而深刻的改变。在税收领域，应对经济数字化税收挑战的不断努力已经触及运行近百年的国际税收规则框架，必将带来国内法、税收协定、税收征管各层面一系列的变化，并对各国税收利益、企业发展、投资与创新等形成不可小觑的影响。　　
　　2019年5月31日，OECD所发布的《形成应对经济数字化税收挑战共识性解决方案的工作计划》即是应对经济数字化税收挑战的最新成果。这一工作计划以今年初提出的双支柱方案为基础，综合各方对2019年2月公众咨询文件的意见，列出了双支柱方案下不同的政策选择及可能出现的问题，制定了至2020年底形成共识性解决方案的路线图和时间表。2019年6月8日—9日，G20财长和央行行长会议期间，OECD此份工作计划得到了会议的认可。工作计划所提及的双支柱方案，分别指向税收管辖权划分与遗留的BEPS问题（remaining BEPS issues），前者将修订利润分配规则与联结度规则，形成“新课税权”及新的“应税存在”或“应税来源”概念；后者则会改变国内法，形成全球性最低税、税基侵蚀支付征税两类政策选项。　　一、支柱1——修订的利润分配和联结度规则　　支柱1主要解决数字时代跨境经济活动所产生的所得由谁征税的问题。2019年2月公众咨询文件提出了三个建议：用户参与、营销型无形资产、显著经济存在。这三个建议虽然在侧重点和范围方面有所不同，但针对的都是由营销、分销或用户相关活动创造的价值、因没有物理存在而无法课税的现实，认为需要进行“课税权的重新分配”，或形成“新课税权”，将更多的课税权分配给消费者和/或用户所在的辖区，即“市场辖区”。　　工作计划并未执着于从这三个建议中选定其一，亦未试图对其进行整合，而是捕捉到三个建议的共通之处，直接从理论层面过渡到政策选项。首先考虑如何将适用“新课税权”的利润额分配给不同的市场辖区，即修订利润分配规则；其次设计新的联结度规则，使相应的市场辖区对分配给其的利润额有权课税；再次设计“新课税权”实施、征管的各种工具，以有效消除双重征税及解决税收争议。　　（一）新的利润分配规则　　工作计划提出了三种方法：修正后的剩余利润分割法、部分分配法、以分销为基础的方法。　　1.修正后的剩余利润分割法（Modified Residual Profit Split Method, MRPS）　　MRPS区分常规利润和非常规利润，将跨国企业集团非常规利润的一部分分配给市场辖区。这部分非常规利润所反映的是在该市场辖区创造、但未被现有利润分配规则所认可的价值。MRPS包括四个步骤：一是确定要分配的利润总额；二是从利润总额中减去常规利润部分，常规利润数额使用现有转让定价规则或简化规则确定；三是确定“新课税权”范围内非常规利润的部分，这部分数额仍然使用现有转让定价规则或简化规则确定；四是使用分配要素（allocation key）将这部分非常规利润分配给相关市场辖区。工作计划进而列出以上四个步骤每一步的政策选项，以及可能遇到的问题。2.部分分配法（Fractional Apportionment Method）　　部分分配法不区分常规利润和非常规利润，而是将部分利润分配至市场辖区。这一方法包括三个步骤：一是确定要分配的利润；二是选择分配要素；三是运用公式将一部分利润分配至市场辖区。3.以分销为基础的方法（Distribution-based Approaches）　　以分销为基础的方法是一种简化的方法。主要针对在市场辖区开展营销、分销以及与用户相关的活动设置一个基准利润率（a baseline profit  rate）；这一基准利润率可根据跨国企业集团总体利润水平、行业和市场差异进行调整；之后根据调整后的基准利润率确定分配至该市场辖区的利润数额。　　（二）新的联结度规则（new nexus rules）　　新的联结度规则突破了现行常设机构规则物理存在条件的限制，即只要企业在市场辖区创造了价值，无论是否在该辖区有物理存在，市场辖区都可以对按照新的利润分配规则分配给其的利润行使课税权。工作计划考虑提出两个全新的概念，即“应税存在”（taxable presence）和“应税来源”（taxable income sourced in/derived from a jurisdiction）概念。　　落实到协定条款中，则可以有两种方式：一是修订OECD协定范本第5条“常设机构（PE）”的概念，并对第7条进行相应的修改。当跨国企业远程但持续且显著地参与（a remote yet sustained and significant involvement）一个辖区的经济，就可以认定PE存在，以与新的利润分配规则相适应。随后考虑这一修订对使用PE概念的其他条款（第10～13条，15、21、22、24条）将产生的影响，以及可能在增值税、社会保障缴款等方面引发的问题。二是引入一条新的独立的条款，赋予市场辖区对按照新的利润分配规则分配给其的利润相应的课税权。为此需要：界定一个独立于现行PE概念之外、新的非物理性“应税存在”的概念；界定一个新的“应税来源”概念；处理新的应税存在或应税来源概念与现有规则（特别是与非歧视条款）间的关系。　　二、支柱2——全球反税基侵蚀建议支柱2主要解决的是遗留的BEPS问题，即BEPS15项行动计划仍未解决的问题，因此也被称为“全球反税基侵蚀建议”（Global anti-base erosion proposal,GloBE）。具体包括两个相互关联的规则：所得纳入规则，以及税基侵蚀支付课税规则。　　（一）所得纳入规则（an income inclusion rule）　　如果跨国公司国外分支机构或受控实体的所得适用的有效税率低于一个最低水平，所得纳入规则要求将该部分所得归属于公司股东，并对其课税。这一规则主要保护的是居民国的税收权益，可以看作对受控外国公司（CFC）规则的补充。政策实施的效果是形成了一种全球性最低税（global minimum tax），即当跨国公司国外所得适用税率低于最低水平时，居民国利用所得纳入规则对其课税，使其适用税率达到最低水平。　　（二）税基侵蚀支付课税规则（a tax on base eroding payments rule）　　税基侵蚀支付课税规则旨在保护来源国税收权益，具体又包括两个规则：　　一是征税不足支付规则（undertaxed payment rule），如果一项关联方支付适用税率低于最低水平，则来源国可以不予扣除或征收来源税（包括预提税）。　　二是应予课税规则（subject to tax rule），当一项支付适用税率低于最低水平时，将被征收预提税或其他来源税，并且不能享受协定优惠。这一规则涉及对多项协定条款进行调整。　　三、影响与初步观察　　此份工作计划虽距2月推出的公众咨询文件仅有3个月之遥，但除了双支柱方案的基本框架未变，在解决问题的思路上有了较大的推进。最重要的是其触动了国际税收规则最核心的问题——税收管辖权的划分，从而将会带来诸多革命性的变化。　　第一，“新课税权”的提出将重塑国际税收规则。“新课税权”对应的是企业通过营销、分销及用户相关活动在市场辖区所创造的价值，并且是因为没有物理存在而无法按照现行国际税收规则对其征税的价值。为使税收与价值创造相一致，支柱1方案创设了新的利润分配规则将与上述价值相对应的利润分配给市场辖区，再创设新的联结度规则赋予市场辖区对分配给其的利润以课税权。“新课税权”下的利润分配规则，对原有以独立交易原则为主体的利润分配规则形成了突破；“新课税权”下的联结度规则，也对原有强调物理存在的常设机构规则形成了突破。但新的规则并未代替传统规则，而是与其并行。在联结度规则方面，不管是修订现有协定范本相关条款，还是创设一条新的独立的条款，都仍然承认原有以物理存在为条件的常设机构原则，而通过一些衡量企业在某辖区虽未构成物理存在、但参与此辖区经济的指标，判定企业与该辖区的联结度，达到持续且显著的程度该辖区即可拥有课税权。这种新旧两套规则并行的状态，体现了OECD尊重传统、增量创新的思路，一定程度上有利于达成共识，但也易造成新旧规则适用界限、顺序等方面的矛盾和问题。　　第二，新规则总体有利于“市场辖区”。在此份工作计划中，市场辖区指的是企业客户所在地或服务使用地；在高度数字化商业模式下，这一概念还涵盖用户所在地，因为这些用户直接通过网上供应商获得了商品或服务，或者因为在线供应商向针对此类用户的其他企业（如广告公司）提供了服务。传统国际税收规则框架将有权课税的管辖区大致分为两类：居民国和来源国。当时，消费者/客户/用户所在辖区是没有权力课税的。经济数字化发展所带来的商业模式及价值创造方式的变化，对此提出了挑战。支柱1方案正是为回应这一挑战而提出的，其所创设的新规则及所提出的各种方法都是为了使市场辖区获得更多课税权。但市场辖区与原有“二分法”中的居民国、来源国的关系如何，是否应将其看成“来源国”的一种特殊类型，还是将形成“三足鼎立”的格局，以及今后是否会对跨国企业集团组织模式、企业架构带来什么样的影响，仍需持续观察。　　第三，BEPS2.0时代的到来。概而言之，BEPS1.0时代主要打击的是跨国公司通过人为转移利润而降低税负的行为，跨国公司缴税数额受到影响；相应而言，作为转移利润管道的避税地利益受到影响；来源国和居民国税收利益得到保护。BEPS2.0时代所确立的“新课税权”，不仅影响跨国公司的缴税数额，而且影响国与国之间税收利益的分配，市场辖区对税收利益的主张得到了认可，而其他国家的税收利益有可能受到影响。OECD的目标是在2020年底形成共识性解决方案，赢得BEPS包容性框架100多个成员国的认可。但可以预期，由于此项解决方案动了各国的“奶酪”，也动了跨国公司特别是高度数字化公司的“奶酪”，从现在开始到2020年底，将成为各国持续角力、跨国公司及其他纳税人、中介持续发声的密集博弈期。即使到2020年底，共识性解决方案顺利出台并获批，也并非“尘埃落定”，而很可能意味着另一场竞赛的开始。　　第四，BEPS问题的解决再出“兜底”措施。BEPS行动计划自2015年底进入实施阶段，最低标准在许多国家相继落地，受控外国公司、资本弱化、转让定价等制度也在一系列国家先后出台或进一步强化，再加上CRS等制度安排，跨国企业人为将利润转移至避税地从而侵蚀税基的空间大大压缩。但实施三年多以来，仍有一些国家认为，BEPS问题并未得到根治。此份工作计划中的支柱2方案回应了类似诉求，从保护居民国和来源国税收权益两个方面，提出了所得纳入规则和税基侵蚀支付课税规则，形成了“全球性最低税”的制度设计，也构成了应对BEPS问题的“兜底”举措。

    作者单位：中国税务杂志社

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2019年第8期）

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