廖体忠：公平和现代化的国际税收体系：回顾与探索

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公平和现代化的国际税收体系：回顾与探索

廖体忠

　　“公平和现代化的国际税收体系”这个提法从哪里来？“公平和现代化的国际税收体系”与国际税收、国际税收体系、公平、现代化、全球化的关系是什么？还有一点很重要，就是在全球化时代，如何寻求全球化与民族发展、多边主义与主权原则、自由主义与适度监管，以及透明度与隐私保护的平衡。最后谈谈中国当前的状况和一些希望。

　　一、出处

　　“公平和现代化的国际税收体系”是国际政治和经济对话的产物。2013年9月，二十国集团（G20）圣彼得堡峰会宣言指出：“跨境逃税避税侵蚀公共财政和民众对税收系统公平性的信任。今天，我们核可有关计划以应对该问题，并承诺采取措施改善规则，以避免避税、恶意操作及恶意税收规划。”宣言中出现了“公平”一词。但公平在税收领域不是新鲜事，因为公平是好的税制的衡量标准之一。本次峰会核可的有关计划就是众所周知的BEPS行动计划，目的是应对税基侵蚀和利润转移，因为税基侵蚀和利润转移对税收系统公平性造成了损害，危害国际经济秩序，所以这一次会议主要关注的是公平。

　　2014年11月，G20布里斯班峰会公报指出：“我们正在采取措施，确保国际税收体系公平，保障各国税基。对经济利润课税时，应当在创造利润的经济活动发生地或价值创造地进行。我们欢迎G20/OECD提出的税基侵蚀和利润转移行动计划在推动国际税收规则现代化方面取得的重大进展。”公报既提到了公平，也提到了现代化。公报还正式发布“利润在经济活动发生地和价值创造地征税(Profits should be taxed in the jurisdiction where economic activities occur and profits are generated)”这一崭新的国际税收原则。至于“我们欢迎G20/OECD提出的税基侵蚀和利润转移行动计划在推动国际税收规则现代化方面所取得的重大进展”，这是因为2014年11月距离2013年9月已经过去了一年多，这一年OECD受G20的委托完成了BEPS的7项行动计划，“公平”和“现代化”都往前推进了一步。

　　2015年11月，G20安塔利亚峰会公报指出：“要在全球范围内建立公平、现代化的国际税收体系”。这次更进一步，要在“全球范围内”实现公平和现代化，可谓雄心勃勃！为什么？一是因为，这一年BEPS的另外8项行动计划完成，OECD踌躇满志；二是因为，G20创造了全球价值的85%左右，价值的创造与实现与G20之外的市场高度相关，所以要全球公平，要全球现代化。

　　2016年9月，G20杭州峰会公报中指出：“我们将继续支持国际税收合作以建立一个全球公平和现代化的国际税收体系”。因为这一年建立了BEPS包容性框架，上百个国家（地区）共同推进BEPS行动计划成果的落实。

　　2017年7 月，G20汉堡峰会公报指出：“我们将继续致力于建设公平和现代化的国际税收体系”。

　　2018年G20峰会在阿根廷召开，2019年在日本召开。两次会议的公报都将国际税收现代化集中到经济数字化的税收问题上来，并且在2019年的峰会上批准了数字经济税收行动方案，也就是OECD在2019年5月31日发布的为期18个月的行动方案。我们注意到，2018年的阿根廷峰会和2019年的日本峰会更多关注现代化。2013年呢？更多关注公平。

　　以上就是“公平与现代化”概念提出来的大致脉络。所以我们在学习习近平主席关于国际税收工作的若干论述时，对于国际税收现代化的认识可以沿着G20峰会宣言和公报的脉络去循迹，整个过程是一以贯之、清晰可见的。

　　需要指出的是，2018年、2019年G20峰会公报提到的经济数字化的国际税收规则制订问题，其实是2013年G20圣彼得堡峰会批准实施的15项BEPS行动计划中的第一项（数字经济面临的税收挑战）的延续和发展。

　　二、国际税收

　　那么，什么是公平和现代化的国际税收体系？

　　我们先看看什么是国际税收。现在多数教科书都讲，国际税收是国家税收的国际方面，国际税收是相对于国家税收来讲的。但是多数教科书都从法学的角度讲国际税收，主要讲税收管辖权协调，也就是居民国和来源国怎样分享征税权，怎样消除双重征税，怎样解决争端等等。我认为这样远远不够，因为国家税务总局是中央的经济管理部门之一，需要从国际经济学的角度认识和处理国际税收问题，就是国际交易的税收设计、应对以及制度应用等，就是我们常常讲到的入境交易和出境交易的税收问题（taxing in-bound and out-bound transactions）。

　　为什么要从国际经济学的角度来认识和处理国际税收问题？2018年全球GDP的总量接近90万亿美元，这里面超过50%涉及国际贸易和投资。跨境贸易和投资会影响一个重要变量，就是税收。入境交易的税收怎么处理？出境交易的税收怎么处理？这个问题远远超越国际税法视角下的税收管辖权协调。因为国际税收有两大职能，一是促进国际经济合作，二是税收管辖权协调。如果不从国际经济学的角度认识和处理跨境交易的税收问题，我们的视角就会狭隘，我们的政策设计和日常征管也会受局限，甚至出现偏差。站在经济角度看税收，因为中国90万亿元的GDP中，至少45万亿元涉及跨境贸易和投资，这里面的税收问题是个宏大课题。外国企业对华投资的税收怎么处理？中国对外投资的税收怎么处理？中国向“一带一路”沿线国家（地区）投资的税收怎么处理，技术怎么处理，劳务怎么处理，设备怎么处理，间接投资呢，投资组合（portfolio）呢？等等，这些都是重要问题，是经济学问题，而不仅仅是税收管辖权协调问题。

　　三、国际税收体系

　　什么是国际税收体系？我觉得既包括实体也包括程序。实体方面最为重要的是指导原则，指导原则一旦确定，原则的应用会产生出非常具体的微观制度，这是实体规则。程序方面则是实体规则的保障，比如说情报交换、国别信息报告、金融账户信息交换等，都必不可少。这两个方面构成一个二分法（dichotomy）。

　　另外一个二分法也很重要，就是共治体系和自治体系。国家层面是自治体系，国际层面是共治体系。我国的国际税收自治体系主要体现在所得税法的三大支柱当中，即企业所得税法、个人所得税法和税收协定。企业所得税的国际交易自治规则主要体现在企业所得税法第三章、第五章、第六章及其实施条例中，当然也涉及其他章节，比如居民、非居民的判定，所得来源地的判定等等。个人所得税主要体现在个人所得税法及其实施条例中关于个人跨境所得的税务处理规定。税收协定是国内自治规则体系和国际共治规则体系相结合的产物，包括缔约双方各自执行税收协定的规则体系，我把它归为自治规则体系下。另外还有税收征管法中涉及国际交易的税收征管程序规则，以及自然人和法人的跨境财产税收处理规则等。

　　自治规则体系在全面开放和经济全球化时代需要辅之以国际共治规则体系才能完整。这个国际共治规则体系中，现在最具代表性的就是OECD税收协定范本及其注释、OECD转让定价指南、联合国税收协定范本及其注释、联合国转让定价手册、BEPS行动计划成果及其阐述，还要加上国际共治规则的法庭判例（case law）。这些共治规则体系对于主权国家没有约束力，但对国家税收自治体系的设计和应用有重要价值，不能视而不见，因为这个共治体系瞄准的是国际经济共同模式。现有国际规则体系主要是欧美体系，但我们不是被动的，我们主动参与规则制定，参与体系完善和优化。现在的国际规则体系其实已经逐步融入了一些中国的法律智慧以及微观层面的制度贡献。比如集团内劳务的税收处理，我们有反避税规则贡献；再比如，我国提出的选址节约、市场溢价理论，虽然没有构成无形资产，但是通过我们的努力已经成为反避税可调整因素，这是不小的成果。

　　四、公平

　　什么是公平？公平对于不同的税种是有不同要求的；对不同的主体（players，subjects），也有不同的要求。国际税收方面要实现公平最主要的税种是所得税，所得税公平的标准是什么？赚钱了就得缴税（Pay As You Earn），简称PAYE。PAYE特别是指西方国家个人所得税制度，即个人获得工资薪金时雇主代扣代缴其所得税和社会保险。但这个制度的深层含义是说纳税人赚钱了就应该纳税，对于企业也是这个道理，赚钱就纳税。但是，并不是所有纳税人都是诚实的，OECD称，每年有2 000多亿美元的税基侵蚀，那是2013年、2014年报告中测算的数据，这是一个保守的估计。跨国企业因为在全球布局价值链，所以它们可以到世界上税负相对低的地区去设立工厂、行使职能、配置风险、囤积利润，而不必与功能、风险、经济活动、价值创造相匹配。这就是全世界对当时国际税收规则体系不满的原因，因为它不公平，一些企业赚钱了，但没有缴税，至少没有缴足额的税。

　　大家知道，美国以所得税为主，其个人所得税占到联邦总收入70%多，企业所得税占大约8%，加起来80%左右。中国呢，企业所得税占税收总收入22%左右，个人所得税占7%左右，加起来才29%左右。当一个国家的主体税种不是所得税的时候，就不能完全Pay as you earn。中国最主要的税种是流转税，尤其是增值税。流转税是有交易就纳税（pay as you transact），销项减进项，然后缴税。如果Pay as you earn的话，那么我国财政融资能力将大大下降。中国能放弃增值税吗？当然不行！中国仍然是发展中国家。一般来说，发展中国家的主要税收收入来自于流转税。

　　还有一点，公平对于国家税收和国际税收不一样。对于国家税收来讲，因为其协调的是政府和纳税人的关系，因此对政府要公平，对纳税人也要公平。纳税人少缴了，对政府不公平；政府收多了，对纳税人不公平。但对国际税收来讲，它有三个方面：政府、纳税人，以及国家和国家的分配关系，既要对政府公平，也要对纳税人公平，还要在国家之间公平分配。

　　公平的另一个标准，也是最为重要的标准就是，税收要与纳税人的经济活动与价值创造相匹配。这个标准同样适用于现代化，接下来还会详细讲。如果纳税人主要在A国从事经济活动和价值创造，但却将主要利润转移到税率相对较低的B国去了，那么就会产生利润与经济实质错配的问题，这个错配是公平税制所不允许的，因为纳税人获益，但政府利益受损，A、B两国的分配关系也被扭曲了，不是公平竞争环境（level playing field）所倡导的。

　　五、现代化

　　什么是现代化？英文是modernize。现代化的国际税收体系指的是什么呢？我的理解是：现代化的国际税收体系指该体系与其所处时代经济主体的商业行为模式相匹配。重点在“匹配”（compatible）一词，国际税收体系与商业行为模式匹配度越高，现代化程度越高。

　　需要注意的是，现代化和现代性不一样。现代性英文叫modernity。现代化的东西不一定具备现代性。“现代性”主要来自于文艺复兴和启蒙运动，强调人性解放。比如美国宪法具有美国人认为的最高的现代性，因为它尊重人的三项权利：生命权、自由权和幸福权（life，liberty and happiness）。中国制度的现代性是什么呢？以人为本，为人民谋幸福，为民族谋复兴，是我们“不忘初心、牢记使命”主题教育之追求！我们是在追求现代化的进程中维护和实现现代性，努力把现代性融入到现代化当中。

　　国际税收现代化需要总的指导原则或主要原则的现代化。总的国际税收指导原则有两条，我们天天都在用。一条是常设机构原则（Permanent Establishment,PE），大家知道有四个标准，第一个是时间标准，第二个是地点标准，两者加起来是物理标准，要求相对固定。第三个标准是要有经济活动，第四个标准是经济活动要通过这个常设机构进行，后两个标准都是经济标准。常设机构的物理标准的前提是：经济模式基于物理性质，就是说经济活动是有形的、看得见摸得着的。常设机构的经济学基础是补偿理论，即：一个国家的企业在另一个国家从事经济活动，如果没有构成常设机构，就意味着企业在那里消费的公共产品和服务可以忽略不计，不需要纳税补偿。这是教科书里不讲的，是我个人的理解。另一条原则，就是独立交易原则（Arm‘s Length Principle，ALP）。独立交易原则最大的特点就是参照性和可比性，主要适用于要素驱动和效益驱动型经济。在这两种经济模式下，一般来说，生产要素的价格、企业的成本与损益等，都是可以找到参照数或可比区间的。但当代经济的主要驱动力是创新，无形资产起关键作用，无形资产的独创性、排他性和垄断性大大地消解了传统交易的参照性和可比性。

　　PE原则和ALP原则是旧的国际税收体系的基石（cornerstone principles）,过去是先进的，保持先进性达一个世纪之久，并且对于工业经济时代来说，它是现代化的，因为它符合当时经济主体的商业行为模式。但接近一个世纪过去了，已经不再那么先进和现代化了，需要改革和完善以后才能与新的商业模式相匹配。因此，在旧的体系运行90多年以后，G20提出了税收与经济实质相匹配的原则（the principle of tax-substance alignment）。什么是经济实质？经济实质就等于经济活动加上价值创造。在这个总原则指导下，微观规则的制定和调适必须符合总原则要求，BEPS的15项行动计划中，所有微观层面的制度设计都遵循了这个总原则，即：利润在经济活动发生地和价值创造地征税。当然，落实到具体国家，还需要转换成国内法才能执行。所以我们看到，旧原则和新原则分别引领了不同的时代。现代化是个时间概念，与所处时代相关；现代性是个哲学命题，与精神与价值观追求相关。在G20指引下，国际税收所遵循的总原则向现代化迈出了实质性的前进步伐，正是这一实质性的迈进奠定了新时代的国际税收体系基础。因此我们要知道，国际税收实体规则体系，无论共治体系还是自治体系，在过去5到6年发生了巨大变化，并且还在不停地演进。当然，历史是继承的，旧的体系没有消失，而是发展了，具体工作中要将新旧原则及其所辖微观规则统筹运用，常设机构原则、独立交易原则以及税收与经济实质相匹配的原则结合使用，才能够更加准确地计算利润在不同税收管辖权地区之间的分配。

　　程序方面呢，主要是两件事情。其一是透明度，其中最为重要的是转让定价国别报告制度带来革命性的进步。我们绝不可低估这件事情的重要性，我在不同的场合都讲过，国家税务总局根据BEPS成果发布的《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）是革命性的，它使中国国际税收现代化大大地往前迈进了一步。因为在那之前税务管理机关只能拿到跨国企业在中国的本地文档（local file）。那之后呢？我们能拿到跨国企业主文档（master file），这个主文档包括集团公司的组织架构、转移定价政策等。另外我们还能拿到这个集团公司在世界不同国家、不同市场的分国别信息（CBCR），包括它的功能、风险、利润、盈亏、税收等。再加上特殊事项报告，通过三张表或四张表使得我们前所未有地有机会认识到跨国公司的全貌，不再只看到“大象”的腿、耳朵，而是“大象”的全貌。还有金融账户信息交换（CRS）的实施，真正体现了法网恢恢、疏而不漏的精神，纳税人的财产和所得无所遁形。

　　其二，国际社会正在逐步向国际征管互助迈进。比如1947年，一位英国人在印度卖掉其私人住房并产生所得，然后呢，没缴税就回国了，印度那边在当事人缺席的情况下裁定当事人欠税，欠税裁决书传到英国法庭，英国法庭给否决了（struck down），因为英国法庭不支持印度法庭的裁决。要知道，这样的自决权未来通过扩展后的税收征管互助公约可能被消解掉，因为国际税收征管可能超越主权边界。税收征管是人类历史上最为古老的行政行为之一。多数情况下，有了国家就会有税务，税务的主权性极高。但在开放条件下，这个主权可能被慢慢削弱，因为全球化环境下国家自治呈收缩趋势，国际共治则呈扩张趋势。这几年OECD推出的国际税收征管互助和稽查无国界行动就体现出国际共治的扩张趋势。

　　这就引出国际税收体系现代化的又一个特征，即，国际共治的扩张和国家自治的收缩。一方面要强调国家自治，另外一方面国际共治的扩张趋势不可阻挡。因此，所有可能涉及国际双重征税的事物都呈现国内自治收缩和国际共治扩张趋势。欧盟最为典型，欧盟的税法有三个层面，第一是国家层面，第二是欧盟层面，第三才是国际层面。其他国家的税法呢，第一个层面是国家，第二个层面就是国际了。欧盟各成员国的立法必须遵循欧盟宪章，税收方面要遵循欧盟发布的各项指令，如增值税指令（VAT Directive），母子公司指令（Parent-subsidiary Directive），行为准则（Code of Conduct）等，不一而足。最近欧盟又在推进公司所得税税基协调Consolidate Corporate Tax Bae）（等。所以欧盟内部国家之间的共治扩张最为显著。

　　六、全球化

　　现代化有一个孪生词语，就是全球化。现代化等于全球化吗？现代化能离开全球化吗？

　　我们先看看什么是全球化。全球化在不同的领域有不同的定义，但是根据我的观察，在经济学领域有四个标准，也可以说是四个形态。第一是货物的跨境自由流动，简单、可视，控制的方式是海关申报，缴完税才能入境。所以最早实现国际共治。第二是服务的跨境自由流动，如金融、电信、法律、医疗等。但服务的跨境流动就不完全在海关，因为它涉及所得税。跨境货物流动，缴关税、增值税、特别消费税就可以了；跨境服务呢，《服务贸易协定》第一条列明的四种形式主要涉及所得税。第三是生产要素的跨境自由流动和配置，就是把资本这个外生变量，技术这个内生变量，甚至于劳动者，还有设备等，移至另一个国家，深度参与这个国家的经济活动，消费其公共产品和服务。消费公共产品就得缴税补偿，这个国家就要用它的税法约束你。所以三个形态当中，货物的跨境流动税收协调难度最低，服务贸易的跨境流动税收协调难度次之，生产要素的跨境流动税收协调难度最大，因为主要涉及所得税。

　　全球化的第四个形态是企业商业行为模式趋同推进全球布局价值创造。在这个阶段，国家税收单边自治已经不能满足经济活动的需要，国际共治持续扩张。所得税方面的国际协调从20世纪一直到现在，特别是从2013年到现在，大踏步地前进了。2017年6月7日在法国巴黎，王军局长代表中国政府和其他国家和地区的66位政府代表一起，签署了《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》（MLI）。我有幸见证了公约的签署，回国后写了一篇短文章，告诉大家，这件事情是人类文明史、人类经济学史的里程碑事件，重要性不可低估。因为它使我想起了1947年10月30日在瑞士日内瓦发生的一件事，那天有23个国家和地区的政府代表，包括中国，在日内瓦签订《关税及贸易总协定》，签字后日内瓦小报发了条消息，1948年1月1日就开始执行，从此，跨境货物贸易进入理性时代。同样，2017年6月7日，67个国家和地区的政府代表在OECD巴黎总部签署MLI。我当时真是思绪万千！因为人类在所得税领域的国际协调从此步入了新时代，其价值与意义要放到历史长河中去观察。

　　国际税收这个领域还有很大的发展前途和机遇。因为中国是开放的，只要是开放的，价值创造涉及的国际交易的量就会增加，国际交易量的扩张必然要求国际税收合作、制度和征管同步大发展。2014年我国成为资本净输出国，同时大量外国资本进来，每天几十亿元、上百亿元地进进出出，真的是资本大进大出。国际贸易和投资创造了中国GDP的50%以上，国际税收不加强行吗？当然不行。因为国家税收的国际方面得到加强才能支撑国家的对外开放，国际税收工作一定大有作为。

　　全球化的演进有三个阶段。第二次世界大战结束以前规则不多，理性不足，谁有“肌肉”谁强大。大规模掠夺肇始于1492年，这一年哥伦布发现新大陆，新大陆的发现在经济学上的意义有两点。一是发现新资源，二是发现新市场。其实还有第三点，就是发现了比较优势。每一个市场的天然禀赋是不同的，这个差异带来发展机遇。因此1492年以后，海运业发展，国际法发展，战舰发展，一直到第二次世界大战，主要的贸易行为，多数的国际交流，都是极端的，就是冲突，包括战争。大家知道，人类集体行为有三种形式，第一种是合作（cooperation），第二种是竞争(competition)，第三种是冲突(confrontation)，合起来称为三C理论。合作是因为我们要实现共同的目标，比如我们一起去拿个奖杯，我们就是合作；但是我们拿了奖杯，对手就失去了，因此我们与对手之间是竞争，竞争按既定规则进行就是理性的，没有规则就是野蛮的，就如为了那个奖杯相互残杀。“二战”以前的人类集体行为基本上是冲突，甚至战争。“二战”以后呢，从1944年开始，布雷顿森林协议创立了两个国际共治平台，一是负责发展和重建的世界银行，另一个是负责国际收支平衡的国际货币基金组织。最重要的一点是美元结算体系的建立。然后，1947年10月30日《关税及贸易总协定》签署，货物贸易进入理性时代；20世纪70年代服务贸易协定签署，服务贸易进入理性时代；再到1995年世界贸易组织（WTO）成立，整个跨境贸易全部迈入理性时代。WTO的主要任务是实现贸易共治。贸易是什么？就是基于比较优势学说创造价值，然后进行价值交换。所以世界三大共治平台建立，加上联合国的诞生，使得“二战”以后国家与国家之间、群体与群体之间的行为方式以合作和有序博弈为主。

　　有人说中国从全球化中获益太多，特别是加入WTO使中国拥有了全球市场。市场是什么？市场是实现价值的场所。改革开放初、中期， 我们创造价值以后，因为人民穷，购买力差，所以搞两头在外，材料从外面进，机器从外面进，技术从外面进，国内投入简单劳动，然后产品销往全世界。那时，我们就拥有一个比较显著的优势：廉价劳动力，但缺少资本，缺少技术。随着小平同志开启改革开放，把封闭大门打开，东面太平洋的对面是北美，西面跨过万水千山是被大西洋冲刷着的西欧，北美和欧洲的技术和资本，加上日本的、中国香港的，全世界的资本和技术，潮水般涌入中国960万平方公里的大地，与世界上最大的勤劳群体相结合，由此创造了人类历史上经济发展的奇迹。这个奇迹总结来看，就等于外国资本（K）加外国技术（T）加中国劳动（L），以及全球市场，后来我们的市场有效性提高后，再加上中国这个世界最大的市场(M)，这样就得出一个等式，即，中国奇迹 = K + T + L + M。现在中国是全世界创造价值和实现价值的场所，但同时呢，我们也造福全世界，因为我们从创造的价值中拿到的份额少，主要拿到GDP，利润呢，主要被拥有资本和技术的各方参与分配了，拿走了大头。一个LV包，东莞加工只能拿到十几块、几十块钱的劳动回报，人家拿出去卖上万块钱，无形资产拥有方赚了大钱，我们只拿一点血汗钱。资本家通过无形资产拿走中国利润，分配中国财富，这是经济全球化背景下资本和技术趋利的必然结果。所以中国的劳动补贴了全世界。一些人说中国搭了全球化的便车，搭了世界的便车，有没有道理？有一定道理。因为全球化使我们获得外国资本、技术和市场，我们有机会弯道超车，有机会产生后发优势。但是，我们同时应该看到中国对世界的贡献，因为中国为全世界的生产要素提供了机会，同时拉动了全世界的发展，消费品价格下降，人民生活水平提高，并且长期对世界经济增长贡献保持或超过30%，不得了！我觉得，这是全球化背景下生产要素跨境自由流动和配置的必然结果，这背后的国际税收博弈和较量是宏大的政治经济学叙事与对话！回顾我们过去三十年大规模的税收优惠，超过四分之一个世纪的差别待遇；再看看美国所得税制度的大幅改革，以及由此引发的世界减税浪潮，印度、俄罗斯、欧洲大陆等，全球跟进，何等壮观！我们有幸亲历，一个变革的时代！

　　我们当前正在经历的是一个更加复杂的时代，数字化时代，这也是全球化演进的第三个阶段。数字化时代最典型的特征就是去中心化，比如货币是价值媒介，但纸质媒介正在消失，早晚要消失，因为数字化时代我的价值不需要你评判，你的价值也不需要我评判，每个行为主体为自己终身负责，人类社会的组织方式、经济行为的组织方式都将发生深刻变革，这个过程叫“深度融合”（integration），没有人能置身事外。问题就来了，数字化时代税收会是怎么样的？野蛮时代没有规则，理性时代按规则办事，所以国际税收体系建设的重要性凸显出来。数字化是我们当前这个时代最大的挑战。G20要求OECD在18个月内就有关的国际共治规则给出个说法，2021年交由G20峰会批准。

　　全球化与现代化是什么关系？全球化不等于现代化。G20要求建立“全球公平和现代化的国际税收体系”。要全球公平和现代化，不是全球化的体系，而是全球公平和现代化的体系，这个体系必须适应全球化的需要和趋势。全球化是躲不开的，爱与不爱，它都在那里。你不适应它，就难以实现公平，难以实现现代化。

　　七、国际税收现代化进程

　　我们来看看国际税收现代化的进程，一家之言，不一定对。我往回看大致300年，这300年当中真正有国际税收的，实际上就一百多年吧。这里不能不提的是1817年的一本书，我反复读过，大卫·李嘉图的《政治经济学及赋税原理》，英文是On the Principles of Political Economy and Taxation。我读下来感觉它是现代贸易体制甚至国际税收的基础。任何制度创新都要基于基础理论，比如比特币就是基于一篇论文，5G也是基于一篇论文，布雷顿森林体系基于凯恩斯主义，中国特色的社会主义制度基于马克思主义。这本书的根本思想是比较优势学说，一个市场可以根据其自然禀赋创造价值，然后再与其他市场的产出进行价值交换，这个交换就是国际交易，这个交易是国际税收的经济基础和原点，因为没有国际交易就不可能孕育出国际税收制度。所以我认为，1817年大卫·李嘉图的《政治经济学及赋税原理》是现代国际税收体系的思想基础。当然，国际税收体系真正得以建立是一百多年以后的事了。到了1920年左右，随着第一次世界大战结束，有了国联（League of Nations），开始系统研究建立国际税收体系；二战后有了联合国（United Nations,UN）；OECD在1961年成立，1963年在UN研究成果基础上发布了第一个OECD税收协定范本。然后从2013年到现在，G20圣彼得堡峰会宣言开启了国际税收体系现代化变革之路，强调“公平”，强调“现代化”，因为旧的体系落后了，不公平，也不适应全球化时代了。

　　2017年以后的国际税收有什么特点？第一，全球经济的分工细化实现了价值链、供应链和产业链的全球布局。在这里全球分工细化是关键，所以这个分工理论也受大卫·李嘉图的影响。大卫讲自然禀赋差异产生比较优势，但分工理论在工业化时代、再后来的信息化时代、再后来的知识经济时代，既需要点的突破，也需要各点的集合和集成。价值创造布局全世界，点的突破是深的（deep），集合与集成是平的（flat），两个维度共同发力，人类文明实现飞跃发展，最终使得供应链、价值链、产业链把这个世界紧紧地裹在一起（integration），世界各国再也不能彼此孤立，而彼此融合，这就是现在的情况。所以，OECD数字经济税收应对方案里提出按比例分摊（fractional apportionment），学界在研究公式分配法，欧盟在研究共同税基，等等，都有它合理的方面，因为有现实需要。因为经济全球化背景下，价值创造是全球化的，利润是全球分布的，税收方面早晚要撕开主权边界，去寻找共同的分配模式来解决问题。共同的分配模式除去研究，更多需要多边集体谈判，是一个斗争和集体博弈的过程，中国这些年成长了一批年轻人，在多边谈判场合开始展现智慧和能力，但还远远不够，年轻人要快快成长，才能不负众望。

　　八、平衡

　　以上讲了这么多，都是关于在全球化背景下的公平和现代化问题。但这几年，民粹主义抬头，一些国家政治出现右翼和极右翼倾向，反全球化之声不绝于耳，为什么？因为全球化出了问题，全球化与国际共治、全球化与现代化不协调，导致放任主义盛行。放任主义使得资本、技术还有创新严重趋利，哪里赚钱往哪里去，不赚钱的市场被严重边缘化，发展不起来，相对贫困愈演愈烈。因此，中国提出人类命运共同体，讲包容发展，就是说凡事都要有个度，有个平衡，在平衡中进步，在平衡中找出路。我提出四个平衡，供大家思考。

　　第一，全球化与民族发展的平衡。党的十九大报告提出，“推动形成全面开放新格局”。与此同时，一些敏感行业和领域与国家安全和国计民生密切相关，是国家的命脉，需要适当保护，或者说在当前这个发展阶段需要适当关注，不能把门全部敞开，苍蝇蚊子都飞进来，否则会产生严重后果，损害国家利益，动摇国家发展根基。总的来说，我们要顺应大势、结合国情，在推进现代化和选择融入全球化的路径和节奏中注意全球化与民族发展的平衡。

　　第二，多边主义和主权原则的平衡。当今世界，各国经济社会发展日益相互联系、相互影响，推进互联互通、加快融合发展成为促进共同繁荣的必然选择。因此，我们必须旗帜鲜明地坚持多边主义，和国际社会一道建设多边共治体系。与此同时，我们要维护国家主权，坚持合作共赢和义利相兼，坚持底线思维和风险意识。比如，中国取消增值税是行不通的，我们的财政有两件事，一要吃饭，二要建设，没有强大的政府融资能力怎么行？靠所得税是不行的，因为我们并不富裕，人均收入水平低，企业盈利水平也有限。

　　第三，自由放任和适度监管的平衡。什么是自由放任？自由放任英文叫liberalism，法文叫laisse fair，就是你想怎么干就怎么干，没有约束，完全放任。国际投资条约的形成理论在其产生之初是新自由主义，过分强调市场自由，保护投资以及限制东道国的国内监管权，虽然在促进东道国经济发展中起到了一定的积极作用，但其不合理性却越来越明显。随着全球治理理念的发展，传统上趋向自由放任的投资条约，开始注重东道国监管权，强调适当的约束性手段对确保规则得以遵守、权力得以监管、违约得以惩罚十分必要。我们应结合我国实际，在促进投资自由化与保障监管权间寻求平衡。监管包括以上所说的国家自治和国际共治。风筝飞起来，手中要有线，否则就飞走了，消失了。

　　第四，透明度与隐私保护的平衡。CRS也好，CBCR也好，美国《海外账户税收遵从法案》(FATCA)也好，最后都是要让纳税人现身、透明。但我的体会是，透明度和隐私保护之间还要有个平衡，从税收的有效性上来讲，效率与公平应该兼顾，一方面G20倡导的“利润在经济活动发生地和价值创造地征税”总原则的实施需要获得全球所得信息的支持，透明度是深化国际税收征管协作、提高跨境税源管控能力的现实需要。另一方面，纳税人的隐私权随着敏感信息被收集、整理、归类和传递而被削弱，如何在透明度与隐私保护之间寻求平衡，建立科学严密的信息体系和征管体系，提高数据治理能力，降低纳税人遵从成本，保证纳税人信息不被滥用和误用，是当前需要关注的问题。

　　九、现状与希望

　　最后，我们看看中国国际税收现代化的状况是怎样的，出路在哪里？我们讲了，现代化有两点很重要。第一，原则必须现代化；第二，手段必须现代化。在原则方面呢，在国家税收自治体系方面，我国企业所得税的国际方面是先进的，我们不仅有信心这么讲，也应该为此感到骄傲。从立法到执行都借鉴了世界先进的理念，使我国的企业所得税法走进世界先进行列，并且基本符合中国国际经济合作的实际和发展趋势。但我国个人所得税国际方面的规则还需要与时俱进，征管能力和水平有待进一步提高。我们知道，个人所得税是进行社会治理的重要税种，如果制度设计和征管水平差，就会影响社会治理水平的提高，不利于社会公平正义的实现和维护。

　　值得骄傲的是，所得税国际共治规则方面我们没有落后，比如联合国税收协定范本及其注释的制定，中国深度参与并作出实质性贡献；联合国转让定价手册的编写，中国深度参与并作出实质性贡献；OECD税收协定范本及其注释的制定，中国深度参与并作出实质性贡献；OECD转让定价指南的编写，中国深度参与并作出实质性贡献；BEPS行动计划就更不用说了，从总原则到微观规则各方面，中国深度参与并作出实质性贡献；“一带一路”税收合作方面，我们更是发起者、创建者和领导者。另外，我们成功向世界数十个国家、地区和国际组织外派税务官，全面深化国际税收合作，大力支持对外开放和“一带一路”建设，全面贯彻落实习近平主席关于国际税收工作的若干重要指示，推动中国国际税收现代化取得实实在在的进步。

　　春华秋实，又是一个丰收季节。一转眼，我到国家税务总局工作已经24年了，有幸把最好的年华奉献给了祖国和我热爱的国际税收事业，在全球化浪潮中见证国际税收体系迈上现代化新台阶，在祖国伟大复兴征程中和朋友们一起挥洒汗水，奋力推进中国国际税收现代化进程。岁月不居，时节如流，五十余载，忽焉而去。告别令人不舍，芳草天涯漫漫路，唯愿不负求索人。公平与现代化的国际税收体系建设在召唤着我们，西出阳关，太阳不落，我们仍在同一片蓝天下追逐着梦想。值此庆祝中华人民共和国70周年华诞之际，祝福祖国繁荣富强，祝愿我们共同的事业更加辉煌。

　　（注：廖体忠，经济合作与发展组织（OECD）财政事务部高级顾问，国家税务总局国际税务司原司长。2019年9月20日，作者在国家税务总局机关发表了告别演讲，本文由演讲稿整理而成，并由作者本人修改、审定。)作者单位：经济合作与发展组织财政事务部

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