我国个人所得税受控外国公司反避税规则研究

作 者 信 息

唐明（湖南大学经济与贸易学院）

田王婧（青岛西海岸新区财政局）

文 章 内 容

一、引言

　　受控外国公司（CFC）规则作为国际反避税规则的一种，是为了打击本国税收居民（企业或个人）将全部或部分所得留存境外不汇回境内，从而不缴纳或者延期缴纳税款行为的规则。全球范围内，美国是最早在税收法律中引入CFC规则的主要经济体。随后，德国、新西兰、日本等国也引入了该规则，并不同程度借鉴了美国的经验。我国于2007年3月通过的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）首次在税收法律层面引入了CFC规则。虽然《企业所得税法》中CFC规则规定的受控主体为“居民企业”或“居民企业和居民个人”，但仅对控制外国公司的居民企业规定了较为详细的相关税务处理，并没有具体提及控制外国公司的居民个人有关税务事项。随着我国融入全球化程度的加深，境外投资主体中的居民个人数量及比例势必越来越高，应对“通过由居民个人股东控制设立在避税地或低税地的公司进行避税”的方式予以高度关注。2021年3月印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》特别指出，“落实防止税基侵蚀和利润转移行动计划，严厉打击国际逃避税，保护外资企业合法权益，维护我国税收利益”，更是为完善我国CFC规则在内的国际反避税规则提出了要求。　　近年来，我国深度参与了二十国集团（G20）税收透明度建设和税收信息交换等重要议题。2015年12月，我国签署了《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》，为与其他国家（地区）间相互交换金融账户涉税信息提供了操作层面的多边法律工具。该协议由主管当局间协议（MCAA）和统一报告标准（CRS）两部分组成，前所未有地将税收居民个人纳入其中。CRS实施后，我国税务主管当局于2018年9月第一次与其他国家（地区）税务主管当局进行信息交换。目前，我国已经和近百个国家（地区）进行了税收信息互换。受控外国公司及个人金融账户涉税信息透明度加强，在个人所得税法律层面设立CFC规则的时机到来。2018年8月，我国修正通过《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》），正式在法律层面设立了个人所得税反避税规则。CFC规则作为个人所得税新设定的反避税规则之一，在立法层面取得了巨大的突破。在此背景下，中国个人所得税税制的合规性与公允性将进入一个全新的局面，研究如何进一步细化与完善个人所得税CFC规则正当其时。

二、我国个人所得税CFC规则的基本规定及案例分析

　　（一）个人所得税CFC规则的基本规定　　我国个人所得税CFC规则出自《个人所得税法》第8条：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：……（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；……税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”　　在这里，“实际税负”与企业所得税的规定保持一致，是指CFC所在国家（地区）的企业所得税税负。“归属于居民个人的利润”本文按照居民个人直接持股比例计算。为推动实施最新修正通过的《个人所得税法》，2020年2月财政部、税务总局发布《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号公告”），对居民个人境外所得抵免法进行详细规定，但该公告不涉及境外间接抵免；同时，根据外汇管理部门的管理要求，当前境内居民个人只为直接设立或控制的（第一层）特殊目的公司（Special Purpose Vehicle,SPV）办理登记。因此，依照上述现实情况，为使信息登记、征收与抵免具有一致性，本文仅对居民个人直接持股情况进行探讨。　　《个人所得税法》引入CFC规则后，在CRS涉税信息交换的大背景下，若CFC向居民个人分配的利润不合理地偏低时，我国税务机关可依据CFC设立地主管税务当局交换回的信息进行纳税调整。此外，即使不进行分配，税务机关可将累积于CFC未向居民个人分配的所得，按居民个人直接持股比例视同分配，对居民个人进行征税（如图1所示）。

　　（二）我国个人所得税CFC规则反避税案例分析

　　为更好地理解个人所得税CFC规则，本文以一个跨国税收案例进行分析。　　1.案例详情　　2009年-2010年，14名中国居民个人通过控制（100%持股）注册在英属维尔京群岛（BVI）上市的FA公司，先后两次总共减持其于开曼群岛上市的Y公司（采用红筹模式上市的境外注册公司）12200万股股份（分别为6500万股、5700万股），使得FA公司对Y公司持股比例由27%减至16%，总计转让获利逾18亿港元（交易结构如图2所示）。　　我国税务机关就FA公司14名居民股东个人通过BVI减持部分，向公司管理层展开间接转让股权调查。税务机关在证券公司公布的Y公司两期短期融资券募集说明书中发现，FA公司为特殊目的公司，只用于持股投资，不用于经营，无营业收入。该公司的资产于2010年年底已大为减少，但却缺失减少部分国内个人所得税纳税申报情况。随后，我国税务机关同企业相关人员进行详细约谈，并对企业相关财务资料进行实地核查，公司管理层坚称FA公司减持收益部分从未分配给个人。税务机关无法获取FA公司资金流证明，调查一度进入僵局。最后，在持续的实地调查中，我国税务机关发现FA公司的内部报表显示，2009年、2010年分别有7个、10个股东减持的部分收益已汇回国内，并依法缴纳了税款，这才使得股东个人得以承认，我国税务机关成功追补税款24760万元。　　2.争议焦点　　该案的难点在于无法确认减持的利润是否归属于居民个人并分配给境内居民个人。由于当时施行的《个人所得税法》无CFC规则的规定，如果减持的利润留存于BVI的FA公司，对于未作分配的利润将无法直接调整征税；如果减持的利润分配至股东个人，则可直接按税法规定的“股息红利”所得征收税率为20%的个人所得税。若以上案例发生于2019年1月1日之后，在新修正的《个人所得税法》下，居民个人减持股权获益后，累积于BVI的FA公司，属于个人所得税CFC规则管辖范围。那么，税务机关就可结合CRS交换的涉税信息，可直接对居民个人股东留存于CFC账户的所得征收个人所得税。　　3.法理分析　　该案主要是通过设立CFC间接转让境外股权，并将所得汇集在CFC的账户内，从而不向所得来源国履行纳税义务。在当时，《个人所得税法》无CFC规则的规定，而本案的投资股东为居民个人，企业所得税相关规则不可直接用于本案例。因此，税务机关使用了居民管辖权进行征税——虽然FA公司对Y公司转让股权属于非居民企业间行为，但FA公司的股东居民个人为中国居民纳税人，负有全球所得纳税义务，如果FA公司将减持收益分配到个人，中国税务机关应行使税收管辖权。　　处理上述案件的关键点在于确认居民个人是否通过转让FA股份获得了收益。如今，在CRS涉税信息交换的大背景下，以上案例发生时，管理层股东个人在减持股权首次收到利润的当期，我国税务机关就会收到CFC设立地BVI税务机关交换回的信息，结合个人所得税法中CFC规则，对少分配部分进行补征税款。即使是境外非金融机构，也会进行穿透找到背后的实际控股居民个人进行政府间信息交换。在新修正的《个人所得税法》下，即使居民个人减持股权获益后，全部累积于BVI的FA公司，结合CRS交换的涉税信息以及完备可依的个人所得税CFC规则，未向股东个人进行分配留存于公司账户的所得也会被《个人所得税法》中CFC规则所规制。　　4.案例启示　　新修正的《个人所得税法》施行后，CFC规则成为了打击居民个人利用境外公司留滞全部或部分收益逃避缴纳税款的有力武器，也为税务机关提供了处理案件的法律依据。但是，该规则停留在原则性层面的现状给实际应用带来一定阻力。下一步则要解决我国当前《个人所得税法》下该规则存在的问题。此外，应加强国际税收情报交换，更全面地掌握我国居民个人和其控制外国公司的境外涉税信息，发现其避税安排。三、现行个人所得税CFC规则存在的问题

　　为推动实施新修正的《个人所得税法》，财政部、国家税务总局于2018年10月发布《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），向社会公众征求意见。该征求意见稿参照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》）及相关配套措施，对CFC规则的“控制”“实际税负明显偏低”以及居民个人举证事项进行了解释及操作说明。但是，最后于当年12月正式通过的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称“实施条例”）对征求意见稿中的相关规定进行了大量删除和修改，只保留利息加收方法的明确解释，由此可见，我国对待新《个人所得税法》中反避税规则的实践运用较为谨慎。　　目前，个人所得税CFC规则只停留在原则性的规定层面，还存在以下问题：　　（一）控制标准界定不清　　个人所得税CFC规则仅适用于本国居民股东对外国公司享有实际上的影响或控制情形。征求意见稿原本参照《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号，以下简称《办法》）对“控制”进行了界定。一是将控制主体扩大到居民个人，二是对法律控制（同股份控制）和实质控制标准作出了和企业所得税CFC规则相一致的描述。然而，最终确定的实施条例中删除了对控制标准的界定。结合《办法》第77条，“控制”可细分为直接控制、间接控制和经济控制等情形。在未加以明晰界定的情况下，可能会对该规则的运用带来不利影响。　　（二）避税地认定不完备　　我国个人所得税CFC规则中“实际税负明显偏低的国家（地区）”是对避税地（又称避税港、避税天堂）的表述。世界各国对避税地的认定主要有全球适用法（美国）、税率比较法、名单法和混合法。征求意见稿参照《企业所得税法实施条例》第118条和《办法》第76条对“实际税负明显偏低”进行相同解释，即采用税率比较法，CFC所在国家（地区）有效税率低于我国企业所得税法定税率的50%（即低于12.5%）的表述。然而实施条例删除了对“实际税负明显偏低”的认定。现行《个人所得税法》对“实际税负明显偏低的国家（地区）”未作具体规定，在避税案件发生时，无法对企业是否设立于避税地进行认定。　　（三）归属所得方法不明确　　征求意见稿未对归属CFC所得以及将其归属于个人的方法加以单独细化，实施条例也没有对所得进行解释。对于CFC所得的规定，常用的方法有实体法、交易法以及实体和交易混合法。下一步，若个人所得税制度中的CFC所得借鉴企业所得税制度中对收入不加以分类的实体法，势必会一定程度上打击个人投资者的积极性；若采用交易法，则要结合我国税收征管水平，考虑是否能对各项所得进行准确、科学的积极所得与消极所得分类。总体而言，现行个人所得税CFC规则中归属CFC所得模糊，且缺乏科学地将CFC所得归属于个人的计算方法。　　（四）豁免条款缺失　　征求意见稿提出一条免于纳税调整的条款：“居民个人或者居民企业能够提供资料证明其控制的企业满足国务院财政、税务主管部门规定的条件的，可免予纳税调整。”然而这条规定太过于笼统，“满足条件”具体指哪些条件并未指出，因此最后实施条例中也对该条进行了删除。豁免条款通常有非低税区（避税地）豁免、豁免税率、微量豁免、积极所得豁免（不以避税为目的）。现行《个人所得税法》既未参照企业所得税税制提出豁免条款，也没有设立新的豁免条款，难以确定举证责任，也不能维护合理经营需要的积极所得。　　（五）避免双重征税方法未明晰　　世界各国一般采用境外间接抵免法，避免企业在CFC规则下被双重征税。因为本文探讨的范围为居民个人对境外企业直接持股，不考虑境外企业分层，因此，对于居民个人来说，该方法不适用。但是，居民个人在CFC规则下需要明晰以下问题：居民个人将归属于个人所得部分在CFC设立地依法已经进行了纳税，境内也需缴纳个人所得税，该部分对应的境外税款是否可以进行抵免或者退还；累积于境外的所得长期不进行分配，前期视同分配进行了税款缴纳，那么实际分配时已经缴纳税款所对应的所得是否可以在计算所得税税基时扣除；若两国都使用CFC规则对CFC所得进行管制，那么该部分造成的两方征税问题是否可以解决。上述可能产生重复征税的问题，我国将采取何种方法进行解决尚不明晰。四、国际经验借鉴

　　自美国最早立法引入CFC规则后，德国、新西兰、日本等国也都先后引入CFC规则。目前来看，美国和日本的CFC规则同时适用于居民企业和居民个人。中国台湾地区在最新反避税浪潮下也于个人所得税制度中引入了该规则，且进行细化规定。2015年9月，税基侵蚀和利润转移（BEPS）第3项行动计划《制定有效的受控外国公司规则》最终报告发布，对CFC规则进行了详尽的阐述，主要从CFC的定义、豁免条款、防止或消除双重征税，以及收入的定义、计算、归属六个方面进行政策考量，并为各个国家建立和规范CFC规则体系提供了最佳建议。此外，我国《个人所得税法》中首次引入CFC规则，是在我国《企业所得税法》实施CFC规则十余年之后，因此《个人所得税法》中该规则的完善，要充分考虑与企业所得税相关规定的衔接，并借鉴企业所得税反避税经验，以便我国在未来建立起统一完善的CFC反避税规则体系。因此，本文对我国大陆地区《企业所得税法》、我国台湾地区“所得基本税额条例”、美国《国内收入法典》、日本《租税特别措施法》和BEPS行动计划中CFC规则的立法实践经验进行了总结（见表1）。
五、完善我国个人所得税CFC规则的建议

　　本文研究表明，我国个人所得税CFC规则应尽快进行补充解释等细化工作，从而提高对居民个人境外收入征税的确定性。此外，个人所得税CFC规则的应用要在居民个人境外涉税信息清晰的前提下才有意义，因此加强国际税收情报交换是关键。值得注意的是，为保持税制竞争力，在今后规范我国个人所得税CFC规则过程中，既要考虑自身的特色，又要与企业所得税中的CFC规则具有连贯性，还要吸收国际先进立法实践经验，进而构建起完备的CFC规则体系。　　（一）补充解释控制标准　　一方面，个人所得税CFC规则的“控制”标准可参照企业所得税所采取的法律控制、实质控制标准；另一方面，也可借鉴BEPS行动计划的建议，引入经济控制标准。个人所得税中法律控制标准不同于企业所得税，结合我国实际，当前只考虑直接持股比例。同时，针对居民个人人为设计通过分散股权来逃避纳税的情况应引入推定持股规则。具体可参照美国的“自然人推定规则”，进行关联方（配偶、子女、父母、孙子女、外孙子女在内的直系亲属）股权推定，即将关联个人直接持有同一CFC的股权，推定至一个自然人，以合并计算单一持股比例，且这种推定只能进行一次，即家庭成员甲将直接持有CFC的股权推定给了家庭成员乙，那么他的股份将不能再推给乙以外的其他家庭成员。　　（二）合理认定避税地　　从各国立法实践和BEPS行动计划来看，税率比较法更适合实际操作，因此我国个人所得税CFC规则也应采用和企业所得税规定一致的税率比较法。此外，结合BEPS行动计划提议，我国还可以辅之以名单法，以简化税收征管程序。一方面，参照企业所得税制度设立“白名单”，并和企业所得税制度的“白名单”同步调整。另一方面，虽然我国实施CRS以后已经和世界多个国家（地区）进行居民个人涉税信息交换，但目前全球仍然有一百多个国家（地区）未参与CRS项目，所以应参照国际先进做法，在做好国际合作交流的前提下，将与中国无涉税信息交换协作、无税或者低税地区加入“黑名单”，使这些区域的CFC所得全部受到规制。在制定黑、白名单时，应参考各国税率变动、税收优惠等情况综合考量，并定期更新，使之具有科学性。　　（三）明确归属所得方法　　明确归属所得至少要从两方面进行考虑。一是分配个人的基数，即归属CFC的所得。从其他国家实践来看，交易法被多个国家采用，定义所得的关键在于区分每笔交易的所得性质，辨别出“瑕疵所得”即消极所得，具有税收公平性，CFC所得更为精准和合理，同时也要求更高的税收征管水平。我国个人所得税制度中的CFC所得（S），应当划分消极所得和积极所得，引入交易法。鉴于目前征管水平有限，建议参照BEPS行动计划，采用兼具交易法和实体法特征的“混合法”。二是计算归属个人所得。在将当期CFC所得归属于个人所得（Sp）时，借鉴美国和我国台湾地区好的方法。具体参照美国将一个纳税年度时间天数（TY）、外国公司被认定为CFC的天数（Tcfc）和Tcfc中个人不持有CFC股份的天数（Tf）考虑在内，同时参考中国台湾地区持有期间加权平均直接持股比例（rp）进行视同分配，加权平均法更具公平性，有利于避免个人在持股期间频繁变动股权的避税行为。计算公式为：Sp=S×(Tcfc-Tf)/TY×rp。　　（四）增加豁免条款　　《个人所得税法》不可直接引用《企业所得税法》中的豁免条款，应当辩证性地加以采用和完善。这主要是因为企业所得税制度中“积极经营所得豁免”未对“主要积极经营”进行规范，而且“小额豁免”中500万元经常被居民股东进行分拆利用以逃避规则管制。因此，个人所得税CFC规则中增加豁免条款，首先可以借鉴《企业所得税法》中的规定，一方面采用“非低税区豁免”，这种做法简单，易于判定；另一方面对“积极经营所得豁免”细化判断标准。其次，借鉴BEPS行动计划在该方面的首要建议，采用税率豁免，即对CFC所在国家（地区）有效税率进行比较，高于我国法定税率一定比例的予以豁免。再次，为了鼓励居民个人对外投资，我国还可增添行业豁免条款，规定高端制造业、高科技产业、现代服务业等国家要求优先发展的产业免于CFC规则的管制，以提升国际竞争力。　　（五）避免双重征税　　为避免双重征税，下一步应该结合我国当前《个人所得税法》中境外税收抵免法，并参照我国台湾地区做法提出具体解决方法。建议一是参照中国台湾地区采用税基扣除法。以前年度已经适用CFC规则并缴纳过税款对应的CFC所得部分，在实际分配给个人时，可以在计算CFC所得时将不超过当年该CFC所得的部分进行扣除。二是结合我国国情，对归属于个人的所得就境外税法已经缴纳了税款的，适用我国3号公告相关的境外税收抵免法。居民个人可参照3号公告关于境外税收抵免方法和申报纳税相关的规定办理境外税收抵免。对于两国都使用CFC规则对CFC所得进行管制的情况，当前各国还无较好解决方法，可通过双方协商避免双重征税。　　（六）加强国际税收情报交换　　据经济合作与发展组织（OECD）统计，截至2019年4月，全球已有150多个国家（地区）承诺实施CRS，我国已经和其中的93个国家（地区）实现了配对。下一步，随着越来越多国家（地区）承诺加入CRS，我国要继续加强国际税收征管合作，积极寻求与更多承诺实施CRS国家（地区）配对进行税收情报交换，以更好地掌握我国税收居民的境外涉税信息。同时，建立居民个人境外涉税信息平台，使用多技能、知法律、精业务、会外语、懂数据的复合型高精尖个人所得税反避税管理人才对交换回的数据进行整合分析，查找避税风险点，全方位地规制个人利用CFC进行避税的行为。

　　（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2021年第7期）

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