韩霖（中国税务杂志社）
叶琼微（中国税务杂志社）
2021年7月1日，G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）包容性框架（以下简称“包容性框架”）130个辖区就“双支柱”方案达成初步共识，并发布《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称“7月声明”）；10月8日，包容性框架136个辖区就应对经济数字化税收挑战的“双支柱”方案达成全面共识；10月30日至31日，G20领导人罗马峰会核准通过了《关于应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案的声明》（以下简称“10月声明”），标志着国际税收规则重构迈出了历史性的一步。根据实施计划，“双支柱”方案有望于2023年生效执行，因此，2022年将是规则细化、政策出台的关键一年。有鉴于此，本刊近期就“双支柱”方案的关键技术细节、考量要素、对中国的影响等专访了OECD税收政策与管理中心主任帕斯卡·圣塔曼（Pascal Saint-Amans）。 《国际税收》：在7月声明发布之际，OECD秘书长马蒂亚斯·科曼（Mathias Cormann）曾表示，这一具有历史意义的一揽子计划将确保大型跨国企业在世界各地缴纳公平份额的税款。能否请您阐述一下“双支柱”方案是如何促进这一目标实现的？ 帕斯卡·圣塔曼：“双支柱”方案中的两大支柱均有助于堵塞各国税法中令跨国企业容易进行避税的漏洞，但各有侧重。首先，支柱一适用于大约100家规模最大、盈利能力最强的跨国企业，将这些企业的部分利润重新分配给其销售产品和提供服务所在的国家（地区）以及消费者所在的国家（地区）。如果没有这项规则，这些企业可以从某个市场获取巨额利润，却并未在该市场相应缴纳税款。其次，根据支柱二，规模相对较大的跨国企业集团（年营业收入超过7.5亿欧元的企业）都将成为全球最低公司税的征税对象。一些企业可以通过对其经营事项进行人为安排，从而在特定税收管辖区（无论是低税管辖区还是其他地方）实现其利润的有效税率低于最低税率；根据支柱二提出的新规则，这些利润仍将按最低税率15%予以征税。 凭借“双支柱”方案，所有类型的经济体（包括发展中经济体、新兴经济体或发达经济体）都将从更多的税收收入中获益。按照支柱一，每年逾1000亿美元利润的征税权有望重新分配给市场管辖区。按照支柱二，15%的全球最低税率预计每年会在全球产生约1500亿美元的额外税收收入。由于各国急需资金以恢复受新型冠状病毒肺炎疫情重创的经济，这些额外的税收收入将尤其受到各国政府的欢迎。 《国际税收》：相较于2021年7月BEPS包容性框架成员就“双支柱”方案达成的初步共识，10月声明有哪些进展？下一步的工作计划是什么？
帕斯卡·圣塔曼：2021年7月通过的声明体现了一项重大成就，即130余个国家和地区就应对经济数字化税收挑战“双支柱”方案框架达成了共识。当时该框架中还有某些关键细节需要在10月前作出决策。例如，根据支柱一重新分配给市场管辖区的剩余利润数额仍悬而未决，但10月已商定为25%。7月声明对最低税率水平仍未有定论，只是将税率暂定为“至少15%”，但10月最低税率水平已经协商确定为15%。当时还有其他一些门槛性条件和税率需要最终确定，并且遗留了如何确保税收确定性等问题。 此外，10月声明已经确定了详细的实施计划，制定了清晰明确和雄心勃勃的时间表，确保“双支柱”方案可以从2023年开始实施。在支柱一方面，将于2022年年初推出各国国内立法可参考的规则范本，以及一个多边公约以实施金额A的分配。同时，将在2022年年底前，针对金额B和范围内境内基准营销和分销活动开展相关工作。至于支柱二，我们原计划在2021年11月前制定实施最低公司税的规则范本及实施应税规则（STTR）的协定范本条款。实际实施过程中略有延迟。12月20日，OECD已在官网公开发布《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀（GloBE）规则立法模板》，标志着支柱二方案设计基本完成。然后，将在2022年年中发布一个多边工具，以便在双边协定中实施这一规则。 《国际税收》：从目前“双支柱”方案的适用范围看，支柱一仅适用于约100家跨国企业，同时将采掘业和受监管的金融服务业排除在外；支柱二将国际海运、养老基金等排除在外。这是否与OECD所宣称的“确保跨国企业缴纳公平份额的税款”的目标相违背？ 帕斯卡·圣塔曼：首先，所有纳税人都应缴纳公平份额的税款，税基侵蚀和利润转移项目就其整体而言，也旨在确保实现这一目标。根据支柱一将利润进行重新分配，的确仅适用于大约100家企业；扩大此项规则的适用范围、将更多企业纳入其中，并不一定会大幅增加重新分配利润的数额，反而会增加规则和管理的复杂性。尽管如此，声明中专门有条款说明，一旦有了实施经验，将在7年后扩大支柱一的适用范围。支柱一方案还包括一项承诺，即针对经常引发税收争议的某些商业安排，提出更加简化和优化的方法以应用转让定价规则，并且尤其要考虑税收征管能力相对薄弱的国家的需求。 支柱二的目标是在保障所有企业创新能力和竞争能力的同时，确保更大范围内的跨国企业缴纳最低水平的税收。对于其他规模较小的企业，现有的各项税收法规将继续适用；包容性框架还将借助若干其他国际税收标准（如BEPS项目的各项行动计划）降低避税风险，并确保这些企业缴纳公平份额的税款。 再者，“双支柱”方案的目的是确保跨国企业无法利用旧的国际税收规则来避免缴纳公平份额的税款，新规则即以这一问题为导向，并力求加以解决。您提到的排除规则所涉及的利润和活动类型并不属于这一问题的范畴。原因有二：其一，就排除规则而言，其所涉及的利润已经与取得利润的所在地挂钩，如受监管的金融服务业和采掘业只能在其获得收入的所在地开展经营活动；其二，排除规则所涉及的活动，如国际海运和养老基金，由于其具有一定的特殊性，需适用于各自特定的相关税收制度。这些类型的企业仍需遵守关于透明度和BEPS行动计划的所有其他国际税收标准，以确保各国税务机关能够对其行之有效地开展征税。 《国际税收》：近年来，为应对经济数字化带来的税收挑战，一些国家（如法国、意大利、印度等）已先行开征数字服务税（DST）或其他类似税种。10月声明要求所有多边公约缔约方撤销诸如数字服务税的单边措施，并承诺未来不再引入，但加拿大目前仍在推进征收数字服务税的相关立法。OECD如何确保加入“双支柱”方案的所有国家和地区都能够付诸实施？ 帕斯卡·圣塔曼：“双支柱”方案要求停止和取消单边措施，如数字服务税和其他相关的类似措施。在尚未形成所有成员均同意的全球解决方案时，各国尝试实行此类税收措施，但总归是次优解。包容性框架成员认识到，单边措施有可能效率低下，如给纳税人带来更多的不确定性；还可能导致与其他国家发生争议，如引发贸易报复。数字服务税的主要目标始终是大型数字公司，这些公司现在将在支柱一下成为全新的征税对象。包容性框架成员通过共同协商，意识到协调一致的做法比各自为政的单方面行动更为有效，并叫停和取消单边措施，这是一个巨大的进步。 此外，“双支柱”方案是在G20的委托下，由包容性框架137个成员作出的共同承诺。与OECD制定的其他国际标准一样，与承诺相伴而来的是兑现承诺的义务。包容性框架将密切监控各成员履行各自义务的过程。OECD以往在这方面的作为一直非常出色，实施税收透明度标准和BEPS项目的各项建议就是最好的例证；确保全球范围内的公平竞争环境也一直是OECD最高级别的优先事项。详细的实施计划规定了具体的目标日期，这一计划得到采纳，也是确保既定方案在实践中落到实处的重要的第一步。 《国际税收》：既然大多数国家的公司税税率都超过了20%，那么为何最终将支柱二的最低税率设定为15%？ 帕斯卡·圣塔曼：尽管跨国企业母国管辖区的法定公司税税率要高得多，但大部分公司利润系按照低于15%的有效税率征税，因此，各方最终将最低税率设定为15%，这是一项重大成就。还请记住，为数众多的包容性框架成员都赞同“双支柱”方案，这些成员各自的具体情况并不相同，其中不少成员的公司所得税税率均低于15%。虽然许多成员可能更乐于见到较高的最低税率，但是，眼下的支柱二是各方妥协的结果。 还应注意的是，15%的税率也适用于低税支付规则（UTPR）。UTPR对来自低税成员实体（包括位于最终母公司管辖区内的实体）的补足税进行分配。重要的是，GloBE规则把处于国际化活动初始阶段的跨国企业排除在UTPR之外；此种跨国企业指的是，在海外拥有最多5000万欧元的有形资产，且在不超过5个税收管辖区（母国除外）运营的跨国企业。这种排除的适用期限局限于跨国企业首次进入GloBE规则范围后的5年。对于GloBE规则生效时即属于其范围内的跨国企业，此5年期限始于UTPR规则生效之时。UTPR规则预计自2024年起生效。 《国际税收》：自1998年以来，OECD开启了应对有害税收竞争的实践，并为提高税收透明度作出持续不断的努力。支柱二建立了全球最低税制度。有评论认为，15%的最低税率将终结跨国企业通过避税地实现的利润转移行为。对此您是否认可？
帕斯卡·圣塔曼：是的。所有国家都拥有主权，可自行选择并制定税收政策，但应终结有害税收竞争和激进的税收筹划。多年来，避税地一直长盛不衰，保密政策（如银行保密）和空壳公司（不需要在避税地有任何员工或活动的公司）大行其道，只要将利润留在避税地，就可以不纳税或只缴纳很低的税款。由G20和OECD牵头的税收透明度和信息交换全球论坛一直在开展相关工作，包括后来实行的银行信息自动交换，终结了银行保密制度；BEPS项目要求企业具备最低限度的实质性，并结合重要的透明度规则，杜绝了空壳公司的存在，各国税收管理部门得以行之有效地执行其税收法规。未来，支柱二将确保避税地企业就其在避税地的账载利润，按照至少15%的有效税率缴纳税款（可以将真实存在的实质性活动排除在外）。这些举措将逐步发挥作用和影响，意味着人们心目中的“避税地”将不复存在。提供国际金融服务的管辖区可以继续寻找市场，但前提是为客户增添真正的经济价值，支持不以避税为目的的商业交易。
《国际税收》：“双支柱”方案的实施是否会不利于发展中国家维护自身的税收利益？OECD是否会为发展中国家实施“双支柱”方案提供支持？ 帕斯卡·圣塔曼：“双支柱”方案认可发展中国家的诉求，即制定富有实际效能、具备预见性的规则；更通俗地说，“双支柱”方案根据销售和用户所在地（这些地方往往都是发展中国家），将征税权重新分配给市场管辖区。“双支柱”方案在排除具有实质性的低税活动的同时，还确立了全球最低税制度，有助于终结避税地，削弱跨国企业将利润移出发展中国家的动机，并减轻发展中国家政府实施于事无补的税收鼓励措施和免税期的压力。这意味着发展中国家仍然可以采取行之有效的税收鼓励措施来吸引真正的实质性外国直接投资。更重要的是，这种多边商定的解决方案避免了因数字服务税等单边措施而可能导致的报复性贸易制裁风险。 发展中国家（尤其是位于非洲的发展中国家，在非洲税收管理论坛的支持下）对达成“双支柱”方案共识产生了重大影响。例如，关于支柱一，商定的方案中包含一项承诺，即在7年后降低支柱一范围的门槛（前提是支柱一相关制度按预期发挥作用），这将汇聚更多利润重新分配给市场管辖区；将联结度门槛（根据支柱一，达到联结度门槛才可以向发展中国家分配范围内的跨国企业利润）设定为较低水平（一般为100万欧元；针对经济体量最小的国家，该门槛降低至25万欧元），以最大限度地增加能够从支柱一中获益的国家数量；关于税收确定性的可选性选项，也将有助于确保不存在或只存在很少争议的国家不会陷入强制性争议解决程序；支柱一还承诺，将针对经常引发税收争议的某些商业安排，提出更加简化和优化的方法，以应用转让定价规则，并且尤其要契合税收征管能力相对薄弱的国家的需求；另外，根据支柱二，可以确保应税规则得以运用。上述要素有助于兼顾谈判各方的利益，在此基础上达成一致意见。 发展中国家将获得更多税收收入。根据支柱一，将有超过1000亿美元的利润重新分配给市场管辖区。从在公司所得税中所占的份额来看，发展中国家的获利将超过发达国家。总体而言，支柱一将增加发展中国家的税收收入，平均增长幅度至少为公司所得税的1%。按照15%的全球最低税率，全球税收收入预计每年将新增逾1500亿美元，发展中国家的公司所得税收入预计平均增加1.5%～2%。除此之外，发展中国家有望按照基于税收协定的应税规则获得更多的税收收入，该规则允许各国保留对向国外关联方支付的某些款项的征税权，而这些款项支付（如利息和特许权使用费）通常会带来BEPS风险。所有发展中国家均可适用此种应税规则。 OECD制定了一项综合性方案，为发展中国家提供能力建设支持，并在形成该方案之后，不断支持发展中国家参与包容性框架和实施国际税收标准。“双支柱”方案也不例外。目前，我们的工作已转向制定方案实施所需的规则和开发相关工具，后续将把各项规则转化为法律，OECD会在此过程中对各个发展中国家给予支持。还将通过与各区域性税收组织的密切合作实现前述支持，如非洲税收管理论坛（ATAF）、美洲税收管理中心（CIAT）、欧洲税收管理组织（IOTA）和亚洲税收管理与研究组织（SGATAR）；税收合作平台（PCT）的相关主要发展伙伴以及提供资源和专业知识的相关国家，也会施以援手。 《国际税收》：截至目前，137个国家和地区赞同“双支柱”方案，中国即为其中之一。支柱一是否会阻碍中国数字经济的发展和中国跨国企业“走出去”进程？同时，最低税率是否会损害中国吸引投资的能力？ 帕斯卡·圣塔曼：支柱一不会延缓中国经济数字化的进程，也不会放慢中国跨国企业“走出去”的步伐；事实上，支柱一应该会对此有所助益。要理解个中缘由，需要从全局着眼加以考虑。当前，税收争议，尤其是转让定价争议（以及与此相关的不确定性），是跨国企业在海外扩张过程中的主要顾虑之一。除此之外，对于提供数字服务的跨国企业而言，世界上许多国家都针对数字企业征收数字服务税或采取类似措施。因此，一家中国数字企业进入外国市场时会面临两大风险：一是旷日持久的转让定价争议，以及由此可能造成的无法消除的双重征税；二是按总额对其当地收入征税，即使这些企业并没有实现盈利。 在围绕支柱一达成的共识中，包容性框架成员同意，范围内的跨国企业将受益于新的约束性和强制性程序，以解决税收争议（包括涉及这些企业的众多转让定价争议）；不会针对数字企业采取新的数字服务税或类似措施；当金额A生效时，各国将取消其现有的数字服务税和类似措施。这将大幅度降低中国数字企业进入新市场时面对的税收成本。同样重要的是，如果没有支柱一，预计提供数字服务的跨国企业所遭遇的税收争议会更多，更多国家将会实行数字服务税，这可能带来不确定性和贸易纠纷，由此可能会导致全球GDP缩水1%。我们真正应该担心的是这些争议和各种单边措施对全球经济发展的干扰和破坏。 最低税方案的目的不是抑制外国直接投资，而是为了确保跨国企业不会利用现行国际税收规则与时代脱节之处，来规避缴纳其公平份额的税收。在现行国际税收规则设计制定之时，各类公司的经营还离不开各种形式的实体外壳。但数字时代的来临改变了这一状况，新规则需要针对这一问题，与时俱进。如前所述，新规则还专门规定，将从实质性投资活动取得的收入排除在外。新规则还将有助于确保商业投资的确定性。随着各国近年来越来越多地着眼于单边措施，这种确定性远未得到保证。最后，不少国家在制定并实行吸引外国直接投资的制度方面取得了成功，但是，大多数此类国家之所以能够成功吸引外国投资，除税收以外，还存在其他多种原因。我们预计，中国未来能够在吸引大量投资方面取得成功。 （本文为节选，原文刊发于《国际税收》2022年第2期）
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