现金流量表问答汇编（二）
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XIANJIN
引言
YINYAN
10、现金流量表有问有答（十）—存货增减变动在附表中的调整
11、现金流量表有问有答（十一）——“支付给职工以及为职工支付的现金”的填报
12、现金流量表有问有答（十二）——接受现金捐赠的列报
13、现金流量表有问有答（十三）——收到与资产相关政府补助的列报
14、现金流量表有问有答（十四）——与收益相关政府补助的列报
15、现金流量表有问有答（十五）——政府补助退回时的列报
16、现金流量表有问有答（十六）——关联方资金拆借的列报
17、现金流量表有问有答（十七）——固定资产原值的变动是否均与投资活动现金流量相关
18、现金流量表有问有答（十八）——增值税的调整有哪些特殊事项？
19、现金流量表有问有答（十九）——现金折扣和商业汇票贴现息的列报
10
问：存货增减变动在附表中的调整
存货的增减变动，在现金流量表附表中应当如何填列？附表中调整的数据是否与资产负债表中的存货增减变动金额一致？
答：
现金流量表附表中，应调整的“存货的减少（减：增加）”，通常情况下与资产负债表中的存货增减变动额一致。但也存在一些特殊因素，在编制附表时应予以考虑并调整，否则会导致主附表的经营活动现金流量调整不平衡。主要因素为：
1、存货计提了跌价准备
存货跌价准备的增减变动不在“存货的减少（减增加）”项目中反映，而是列报于“资产减值损失”项目中。在编制附表时应将存货跌价准备的变动在存货的增减变动中剔除。存货跌价准备的计提是需要在附表中调整的，但所列示的行次是在“资产减值损失”项目中。
2、由投资、筹资活动或者其他性质特殊的活动导致的存货增减变动
非经营活动导致的存货变动，如债务重组中以存货抵债或者收到抵债存货、对外以存货捐赠、以非流动资产换入存货或者以存货换入非流动资产等，均不在“存货的减少（减增加）”项目中反映。
债务重组中以存货抵债（指融资性债务，如借款等）改变了债务结构和金额，属于筹资活动；以非流动资产换入存货或者以存货换入非流动资产，或者以存货结算长期应收款，属于非流动资产的处置或购建，也就是投资活动。由投资、筹资活动导致的存货增减变动不在间接法的“存货的减少（减增加）”项目中反映。
3、报告期内出现合并范围的变动
如果报告期内发生过合并范围变动，会导致合并现金流量表中“存货的减少（减增加）”项目的发生额与合并资产负债表没有对应关系。
4、存货是从固定资产中转入
将固定资产转为存货时，虽然在资产负债表中存货增加，但对现金流量表间接法中的“存货的减少（减增加）”项目无影响，因为这一事项并不影响经营活动现金流量，并且也不影响净利润。
5、房地产公司或平台公司发生的存货资本化利息
存货的资本化利息在现金流中是归入分配股利、利润或偿付利息支付的现金，在间接法中不作为存货增加及减少的调节项。因为这部分现金流量表主表中并非作为经营活动，所以在间接法中计算存货增减时也需要剔除这部分因素导致的存货帐面价值变动。
总结：
1.上述事项中，以存货抵债、结算长期应收款、或以非流动资产换入存货等事项，既不影响净利润又不影响经营活动现金净流量，因此不在间接法中反映。如果将存货用于结算经营性的应收、应付款项等，属于经营活动，影响了经营活动现金净流量但不影响净利润，由此导致的存货变动应当反映在间接法的“存货的减少（减增加）”项目中。
2.如果无上述事项导致的存货变动，则存货减少＝（存货账面价值期初数＋期初跌价准备余额）－（存货账面价值期末数＋期末跌价准备余额）。
11
问：“支付给职工以及为职工支付的现金”的填报
“支付给职工以及为职工支付的现金”在填报时，应考虑哪些因素？与会计报表附注相关科目通常存在什么样的勾稽关系？
答：
《企业会计准则》规定，职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬，即用人的代价都属于职工薪酬。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利等四类。
在现金流量表中，“支付给职工以及为职工支付的现金”不仅包括本期实际支付以现金支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴、福利费等，还包括为职工支付的五险一金，以及代扣代缴的个人所得税等。
执行《企业会计准则》的企业，所有与职工相关的支出均通过“应付职工薪酬”科目核算，因此，“支付给职工以及为职工支付的现金”通常与会计报表附注中披露的“应付职工薪酬”的本期支付数一致。此外，还应考虑在应交税费科目中反映的代扣代缴个人所得税的变动。如果本期代扣代缴个人所得税增加，说明有部分计提的个人所得税尚未支付，则减少“支付给职工以及为职工支付的现金”。如果本期代扣代缴个人所得税减少，说明本期缴纳的个人所得税中还包括以前年度计提尚未缴纳的个人所得税，则相应增加“支付给职工以及为职工支付的现金”。
因此，执行《企业会计准则》的企业，“支付给职工以及为职工支付的现金”通常等于应付职工薪酬科目的本期支付数与本期代扣代缴个人所得税变动数的合计数。
需要注意的是：
1、在存在非货币性福利、因合并范围变动而导致的应付职工薪酬减少等情形时，都可能导致上述等式并不成立。
2、执行《企业会计制度》的企业，所涉及职工薪酬的科目主要包括“应付工资”、“应付福利费”等，此外，涉及的与职工相关的费用，如工会经费、职工教育经费、社会保险费等，通常根据受益原则，在费用科目中核算。因此，执行《企业会计制度》的企业，在调整“支付给职工以及为职工支付的现金”时，不仅应考虑“应付工资”、“应付福利费”的本期支付数和应交个人所得税的变动数，还应考虑在其他费用科目中直接列支的与职工相关的费用。
12
问：接受现金捐赠的列报
企业接受现金捐赠所收到的现金应该归属于哪类现金流量表项目？
答：
企业接受现金捐赠所收到的现金应该归属于哪类现金流量表项目，在实务中一直存在争议。
观点1：接受现金捐赠属于企业筹资的一种方式，应该列报于筹资活动中的“收到其他与筹资活动有关的现金”项目。在旧企业会计准则中，企业接受现金捐赠时账务处理是将其记入“资本公积”科目，因此该活动影响了企业的资本规模，所以在现金流量表中列为筹资活动。
观点2：接受捐赠是一种偶然性行为，具有不可预测性，在新企业会计准则中，在“营业外收入”中列报。不应该归属于企业的筹资活动，而应该归属于企业的经营活动，在“收到其他与经营活动有关的现金”项目中列报。
从上述两种观点可见，接受现金捐赠的列报存在争议的原因，是因为在新会计准则和旧会计准则下的会计核算有所不同。
根据《企业会计准则第31号——现金流量表》：筹资活动是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动；投资活动是指企业进行固定资产、无形资产、在建工程等长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产等投资及其处置活动。企业发生的所有经济业务中除投资活动和筹资活动以外的部分均属于经营活动。
由此可见，在新准则下，接受现金捐赠在“营业外收入”中核算，并未导致企业资本及债务规模和构成发生变化，不属于筹资活动。接受现金捐赠列报在经营活动的“收到其他与经营活动有关的现金”项目更为合适。与此对应，企业对外进行现金捐赠的活动与筹资活动无关，也应该在“支付其他与经营活动有关的现金”项目中列报更为合适。
13
问：收到与资产相关政府补助的列报
企业收到与资产相关的政府补助时，在实务中可选择是总额法还是净额法进行会计处理。在编制现金流量表时，两种方法的处理，对列报是否产生不同影响？
答：
与资产相关的政府补助：是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择净额法还是总额法进行会计处理，即分别冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。
2018年，财政部发布了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号），对政府补助在现金流量表中的列报作了明确的规定：企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。
无论是以总额法还是净额法进行核算，都不改变政府补助的实质。因此，即使收到的政府补助是采用净额法冲减资产的入账价值，也应将收到的政府补助在经营活动中全额列报，并将资产购置时发生的现金流出全额在投资活动中列报。
而在附表中，如果是以净额法核算，不产生递延收益摊销，应考虑递延收益冲减资产价值的影响，因为递延收益的变动不属于经营活动变动，在“经营性应付项目的增加”项目中应剔除这一事项的影响。总额法下，在考虑递延收益增加对经营性现金净流量的影响外，还应考虑递延收益摊销的影响。递延收益分期摊销计入当期的“其他收益”或“营业外收入”，应考虑调整此因素的影响。递延收益摊销本身不影响现金流量，但对净利润产生影响，因此属于附表中应调整的因素。
例：甲企业2020年1月向政府有关部门提交240万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2020年3月15日，甲企业购入不需安装的环保设备一台，实际成本为480万元，使用寿命10年，采用直线法计提折旧(不考虑净残值)。2020年4月1日，甲企业收到了政府补贴款240万元。不考虑相关税费等其他因素。
方法一:总额法
2020年3月15日购入设备:
借:固定资产 480
贷:银行存款 480
2020年4月1日实际收到财政补贴款，确认递延收益:
借:银行存款 240
贷:递延收益 240
2020年4月开始每个资产负债表日(月末)计提折旧，同时分摊递延收益：
计提折旧(生产型设备折旧费用计入制造费用):
借：制造费用 4
贷：累计折旧 4
分摊递延收益：
借：递延收益 2
贷：其他收益 2
2020年共计计提累计折旧36万元，分摊递延收益18万元。
现流表列报：
政府补助事项对主表和附表的影响分别为：
主表：确认“收到其他与经营活动有关的现金”240万元；
附表：假设无其他事项，净利润18万元。调整经营性应付项目增加（递延收益变动）240万元，调减其他（递延收益摊销计入其他收益）-18万元。经营活动现金流量净额240万元。
方法二:净额法
2020年3月15日购入设备:
借:固定资产 480
贷:银行存款 480
2020年4月1日实际收到财政补贴款，确认递延收益:
借:银行存款 240
贷:递延收益 240
收到政府补助冲减固定资产入账价值
借：递延收益 240
贷：固定资产 240
计提折旧(生产型设备折旧费用计入制造费用):
借：制造费用 2
贷：累计折旧 2
现流表列报：
政府补助事项对主表和附表的影响分别为：
主表：确认“收到其他与经营活动有关的现金”240万元；
附表：假设无其他事项，净利润0万元。调整经营性应付项目变动（递延收益冲减固定资产价值）240万元，调整后经营活动现金流量净额240万元。
14
问：与收益相关政府补助的列报
企业收到与收益相关的政府补助时，在编制现金流量表时，应当如何列报？
答：
企业收到与收益相关的政府补助时，由于其补助均属于对企业日常经营活动中的成本和费用的补偿，均与经营活动相关，收到时作为“收到其他与经营活动相关的现金流量“予以列报。
政策依据：
2018年，财政部发布了《关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号），对政府补助在现金流量表中的列报作了明确的规定：企业实际收到的政府补助，无论是与资产相关还是与收益相关，在编制现金流量表时均作为经营活动产生的现金流量列报。在《企业会计准则讲解》（2010年版）也明确，收到的其他与经营活动有关的现金中包含除税费返还外的其他政府补助收入等。
例：甲企业于2020年3月15日与其所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定，当地政府将向甲企业提供1000万元奖励资金，用于企业的人才激励和人才引进奖励，甲企业于2020年4月10日收到1000万元补助资金，判断能够满足政府补助的确认条件。甲公司在2020年12月使用了1000万元，用于发放引进高管人才年度奖金。本例中不考虑相关税费等其他因素。
(1)2020年4月10日甲企业实际收到补助资金:
借:银行存款 1000
贷:递延收益 1000
(2)2020年12月甲企业将补助资金用于发放高管人才年度奖金时相应结转递延收益:
借：管理费用 1000
贷：应付职工薪酬 1000
借：应付职工薪酬 1000
贷：银行存款 1000
借:递延收益 1000
贷：管理费用 1000
主表：确认“收到其他与经营活动有关的现金”1000万元；确认“支付给职工以及为职工支付的现金”1000万元；经营性活动现金流量净额0元。
附表：假设无其他事项，净利润0万元。无调整事项，经营性活动现金流量净额0元。
15
问：政府补助退回时的列报
企业在将已确认的政府补助退回时，在编制现金流量表时，应当如何列报？
答：
已确认的政府补助需要退回的,通常是因为政府补助相关政策发生变化或企业自身业务活动发生变化,导致企业不再满足政府补助所附条件。根据准则指南规定，已确认的政府补助需要退回的，应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理:(1)初始确认时冲减相关资产账面价值的，调整资产账面价值;(2)存在相关递延收益的，冲减相关递延收益账面余额，超出部分计入当期损益;(3)属于其他情况的，直接计入当期损益。
无论是与资产相关还是与收益相关的政府补助,在退回时在主表中可直接计入“支付其他与经营活动有关的现金”。在附表中，如果退回时均计入了当期损益，影响了净利润，同时又影响经营活动现金净流量，不属于附表中需要调整的因素。需要说明的是，如果与资产相关的政府补助，以净额法核算，在退回政府补助时，将计算应补提的折旧计入当期损益，同时相应调整固定资产的账面价值。由于在主表中计入经营活动现金流量，则在附表中应作出相应的调整。
例：假设2020年5月，因客观环境改变甲企业不再符合申请补助的条件，有关部门要求甲企业全额退回补助款。甲企业于当月退回了补助款200万元。甲企业的账务处理为 :
2020年5月甲企业退回补助款时:
借：递延收益 180
借：其他收益 20
贷：银行存款 200
主表：确认“支付其他与经营活动有关的现金”200万元；
附表：假设无其他事项，净利润-20万元。应确认“经营性应付项目的减少”-180万，调整后经营活动现金净流量-200万元。
其他收益变动影响了净利润，同时又影响了经营活动现金净流量，因此在附表中不作调整。
16
问：关联方资金拆借的列报
母子公司之间相互进行资金拆借，未签订借款协议，也未收取利息，账务处理中在“其他应收款”和“其他应付款”中核算，此种情况下，现金流量表中应列示为经营活动还是投资活动、筹资活动？
答：
关联方之间的资金拆借，在现金流量表中如何列报，实务中并没有统一的做法。通常情况下，关联方的资金拆借，如果未签订借款协议，未约定借款期限和利息，拆出和归还交易发生频繁，且发生金额较大，一般在实务中作为经营活动的现金流量列报。如果双方签订了借款协议，并约定了还款期限和利息，且借款方按期偿还利息，对借出方应作为投资活动的现金流量，对借入方应作为筹资活动的现金流量。因此，借出方公司将借出的资金，可以在“支付的其他与经营活动有关的现金”或“支付的其他与投资活动有关的现金”中反映。借入方将借入的资金，可以在“收到的其他与经营活动有关的现金”或“收到的其他与筹资活动有关的现金”中反映。
例：A公司向关联方B公司借入100万元，收到银行存款，不久，A公司向B公司偿还80万元，已用银行存款支付。该资金拆借未签订借款协议，未约定借款期限和利息。
对于A公司，在编制现金流量表时可将往来资金当作经营活动产生的现金流量，即将借入资金100万元列入“收到的其他与经营活动有关的现金”，偿还80万元列入“支付的其他与经营活动有关的现金”。也有少部分企业当作是筹资活动产生的现金流量，即将借入资金100万元列入“借款所收到的现金”，偿还80万元列入“偿还债务所支付的现金”。
对于B公司，在编制现金流量表时可将往来资金当作经营活动产生的现金流量，即将借出资金100万元列入“支付的其他与经营活动有关的现金”，收到资金80万元列入 “收到的其他与经营活动有关的现金”。
应注意的是：
1.集团内部母公司与子公司、子公司与子公司的资金往来均作经营活动产生的现金流量，有利于母公司编制合并现金流量表；
2.企业向其他企业借入的资金，如果金额较大，引起企业的债务规模及构成发生较大变化的，企业可以将借入资金与偿还资金当作筹资活动产生的现金流量；如果借入的资金金额较小，或者企业与关联单位、关系客户的资金往来比较频繁，会导致企业有时是债务人，有时是债权人，企业应将借入资金与偿还资金当作经营活动产生的现金流量。
3.企业的借入资金无论当作经营活动产生的现金流量还是筹资活动的现金流量，都要注意偿还的口径与借入的口径在填列现金流量表时要一致；
4.对于B企业，如果拆出资金要收取A公司的利息，并收取的利息比较大，可以将拆出资金、收回资金和利息当作投资活动产生的现金流量。
5.在编报会计报表附注时，要注意现金流量表相关信息的披露中，关联方资金拆借款的披露，应前后一致。
17
问：固定资产原值的变动是否均与投资活动现金流量相关
固定资产原值的增加或减少，是否均会影响投资活动的现金流量？
答：
通常情况下，固定资产原值的增加或减少，如购建固定资产、处置固定资产，对应产生的现金流入或流出应调整计入投资活动现金流量。但是，如果固定资产的变动并非由于购置与处置活动产生，则对应的并非都是投资活动的现金流量。
例如：
将固定资产用于抵偿应付账款：并未产生现金流入，对主表不应产生影响。在调整“购买商品接受劳务支付的现金”时，不能按照通常的思路将该部分应付账款变动作为调整项，应当不予调整。在附表编制时，由于固定资产的减少对应的是应付账款减少，这部分应付账款的变动并非经营性活动的变动，因此应在附表的“经营性应付项目的减少（或增加）”中剔除该部分应付账款的影响。
将固定资产对外投资：如果将固定资产用于对外投资，并未产生现金流出，对现金流量表主表并无影响。同时因为既不影响净利润也不影响经营活动现金流量，不属于应在附表中调整的因素，在附表中也无须进行调整。
案例：甲公司欠乙公司购货款160万元，由于甲公司发生财务困难，短期内无法支付已于2019年2月28日到期的应付账款。2019年4月1日，甲公司与乙公司共同协商，乙公司同意甲公司以其自有的一台设备偿还债务，该设备的公允价值为140万元，该设备的公允价值与应付债务的账面价值之间的差额，应作为债务重组利得，计入营业外收入。设备的公允价值与账面价值和清理费用的差额作为转让设备的损益处理。（假设不考虑相关税费）
解析：在本例中，以设备抵偿应付账款，无实际的现金流入和流出，对现金流量表主表不产生影响，在“购买商品接受劳务支付的现金”调整时应付账款的变动中不应包含该160万元。因为该变动并未对“购买商品接受劳务支付的现金”产生影响。相应地在现金流量表的附表中，在“经营性应付项目的增加（或减少）”的变动中，也应剔除这一部分应付账款的变动。
18
问：增值税的调整有哪些特殊事项？
单位发生的增值税销项和进项税，在进行调整时，有哪些常见的特殊事项？
答：
在对单位发生的增值税销项和进项税进行调整时，应考虑并非均计入与销售、购买等经营活动相关的现金流量。常见的特殊事项包括：
应交增值税销项税并非均调整计入“销售商品提供劳务收到的现金”。只有与销售商品提供劳务等经营活动相关的销项税才计入经营活动现金流量。如果销售处置使用过固定资产形成的销项税，则应计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收到的现金净额”。在附表中，在“经营性应付项目的增加（或减少）”项目的调整中，应将这部分因素予以剔除，因为其不属于经营活动产生的应交税费的变动。
例1：甲公司本期应交税费——应交增值税（销项税额）共计发生300万元，其中销售商品产生的销项税为200万元，处置使用过的固定资产产生的销项税为100万元。假设均已实际收到。
解析：在现金流量表主表中，销售产品产生的销项税计入“销售商品提供劳务收到的现金”，处置使用过的固定资产产生的销项税计入“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金净额”。在附表中，“经营性应付项目的增加（或减少）”中应剔除处置固定资产产生的销项税，因为其不属于经营性应付项目的变动。
应交增值税进项税并非均调整计入“购买商品接受劳务支付的现金”。只有与购买商品接受劳务等经营活动相关的进项税才计入经营活动现金流量。如果进项税的产生是因采购固定资产、购买工程物资等投资活动产生，则应计入“购建固定资产无形资产和其他长期资产支付的现金”。在附表中“经营性应付项目的增加（或减少）”项目的调整中，应将这部分因素予以剔除。如果进项税的产生与各项经营费用有关，则应计入“支付的其他与经营活动有关的现金”。由于这一事项属于经营性业务，在附表调整“经营性应付项目的增加（或减少）”项目时不需将这部分因素予以剔除。
例2：甲公司本期产生的进项税为1000万元，其中购买存货产生的进项税700万元，购买固定资产产生的进项税300万元。
解析：在编制现金流量表主表时，购买存货产生的进项税确认为“购买商品、接受劳务支付的现金”，购买固定资产产生的进项税则在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”中反映。在附表中，“经营性应付项目的增加（或减少）”项目的调整中，应将计入投资活动的进项税在该项目中剔除。
19
问：
现金折扣和商业汇票贴现息在现金流量表中应如何列报？
答：现金折扣和商业汇票贴现息的列报
现金折扣是指企业在赊销商品时，为了鼓励客户及时归还相应货款，约定如果债务人在相应的期限内及时归还货款，可以享受相应的货款折扣。商业汇票贴现是指企业将未到期的商业票据转让给银行，银行按照该商业票据到期金额扣除贴现的利息后，将余额支付给企业的行为。在账务处理上，企业将提供的现金折扣以及商业汇票贴现产生的贴现息分别记入了“财务费用——现金折扣”科目和“财务费用——贴现息”科目。
《企业会计准则讲解 2010》中并未对现金折扣和商业汇票贴现息应如何在现金流量表中列报进行说明，实务界对此的意见也不统一。
观点一：应收账款现金折扣和应收票据贴现息是销售商品等生产经营活动中产生的，相关现金流量应该属于经营活动，因此将应收账款扣除现金折扣后的实收净额或应收票据金额扣除贴现息后的实收净额列报于“销售商品、提供劳务收到的现金”项目。
观点二：应收账款的现金折扣和应收票据的贴现息是为了提早收回款项而产生的，属于筹资活动的范畴，应将现金折扣和贴现息列入“支付其他与筹资活动有关的现金”项目。
根据观点一，在现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”项目列入扣除现金折扣或贴现息后的净额，比较直观、方便。但是，根据观点二，这种处理混淆了经营活动与筹资活动的范畴。现金折扣和贴现息相当于收款所付出的代价，应作为筹资活动来处理更为合适。
例1：某企业销售商品应收款项是100万元，回收款项时给予客户的现金折扣是1万元，实际收到的金额是99万元。相关会计处理如下：
借：银行存款 99
财务费用——现金折扣 1
贷：应收账款 100
例2：某企业销售商品收到一张商业汇票，票据为不带息汇票，面值是100万元。企业将该商业汇票拿到银行进行贴现，贴现息是1万元，实际收到的金额是99万元。相关账务处理如下：
借：银行存款 99
财务费用——贴现息 1
贷：应收票据 100
上述案例中，企业实际收到的银行存款均为99万元，例1中，应收账款100万元是企业销售商品本该收回的金额，其产生的现金流入应属于经营活动范畴。例2中，票据贴现相当于是银行买断了企业应收票据到期款100万元的收款权，即企业将收取100万元货款的权力转让给了银行，从而将货款提早收回。因此，应将票据贴现视同100万元销售货款收回，其产生的现金流入应属于经营活动范畴。
因此，企业本应收回的货款100 万元都应该在“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中列报；另外，将现金折扣和贴现息1万元视为提前收回这100万元所付出的代价，列报于“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中。
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