IPO相关财务问题之3

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问题6：租赁的相关成本是否应当计入房屋建筑物的建造成本中

问题

在以下几种情形下，租赁成本（包括土地出让金或其在特定期间内的摊销额，或者特定期间内的租赁支出）是否可能构成以下情形下相关房屋建筑物建造成本的组成部分：

1、该房屋建筑物属于作为存货核算的房地产（如拟用于出售的房地产开发产品）？

2、该房屋建筑物属于作为固定资产核算的自用房地产？

3、如果是对一项租入的房屋建筑物进行改良工程，则工程进行期间内施工所影响区域的租金支出（或使用权资产折旧）是否应当计入改良工程的成本中？

背景

（注：此处所举案例的事实背景仅为说明会计原理之用，可能与国内相关法律规定和法律方面的实务不一致。）

情形1—该房屋建筑物属于作为存货核算的房地产（如拟用于出售的房地产开发产品）

2006年1月1日，A公司通过出让方式获得一宗为期50年的土地使用权，根据相关协议，A公司一次性支付出让金1,000，其后每季度支付租金200。

作为A公司主营业务活动的一部分，A公司计划在该土地上建造一幢房屋，并在建造完工后将其出售。但是，A公司必须取得规划许可证，这一过程花费了3年时间。房屋的建造于2009年1月1日开工，两年后完工。

情形2—该房屋建筑物属于作为固定资产核算的自用房地产

与情形1基本相同，唯一的差异在于A公司计划完工后将其作为自用固定资产。

情形3—在租入的建筑物中实施装修等租赁改良工程

2006年1月1日，A公司租入一幢房屋，租赁期为10年。每季度支付租金200。

为了使该房屋能满足其经营需要，A公司在租赁开始时，于2006年的第一季度内，在装修等租赁资产改良工程上发生了较大的投入。在该改良工程施工期间内，该租入房屋必须处于空置状态，在改良工程完工后，A公司方可迁入。2006年4月1日，改良工程完工，同日A公司迁入该房屋。

解答

基于2006年租赁准则的处理意见：

首先明确讨论前提：本案例所涉及的租赁，在《企业会计准则第21号——租赁（2006）》下应被归类为经营租赁。在此前提下：

情形1、2：

当企业在以经营租赁方式租入的土地（或以出让方式取得使用权的土地）上建造房屋建筑物时，建设期内发生的该房屋建筑物所占土地的租金（或土地使用权在建设期间的摊销额）可以采用以下两种方式之一处理：

（1）倾向性意见：资本化计入该房屋建筑物的建造成本中，完工后随同房屋建筑物成本的其他组成部分一并转入固定资产原值中，在房屋建筑物的折旧年限内计提折旧。

（注：对于以出让方式取得的土地使用权而言，并不是把开工时“无形资产——土地使用权”的全部摊余价值均转入在建工程成本，而是仅把建设期间内土地使用权的摊销计入在建工程成本。相当于会计分录为：借：在建工程，贷：累计摊销。）

（2）可接受的替代性处理意见：租金于发生时费用化（同时将建设期间的土地使用权摊销也计入当期损益）。

上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定即成为企业的一项会计政策，应确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。

因此，在本案例中，如果A公司选择将建设期内发生的该房屋建筑物所占土地的租金（或土地使用权在建设期间的摊销额）资本化计入房屋建筑物建造成本的会计政策，则资本化的租赁成本合计1,640（在2年的建设期内，出让金合计摊销为40(=1,000/50*2)；每季度租金200，共8个季度）。

情形3：

当企业对一项以经营租赁租入的房屋建筑物进行改良工程，则工程进行期间内施工所影响区域的租金支出，可以选择资本化计入改良工程成本（长期待摊费用）或者于发生时费用化。这两种方法，无论选择哪一种，一旦选定即成为企业的一项会计政策，应确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。

基于2018年租赁准则的处理意见：

与2006年租赁准则下的处理的不同之处在于：2006年租赁准则下“租赁支出”是在经营租赁期间内按直线法摊销确定的金额；而2018年租赁准则下是按照使用权资产的折旧额加租赁负债的利息费用来确定。

情形1、2、3下租赁支出中的使用权资产折旧（或土地使用权摊销）是资本化计入相关资产成本，还是费用化计入当期损益的处理原则与2006年租赁准则下经营租赁租金支出的处理思路一致；租赁负债的利息费用的资本化问题应按《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理，由于本案例中的使用权资产所对应的是租入的土地或者房屋建筑物的使用权，与在该土地上建造房屋建筑物，或者对租入房屋建筑物进行改造的支出无关，故租赁负债的利息费用应在发生时直接予以费用化处理。

结论基础：

情形1：

倾向性意见

A公司计划将在该土地上建造的房屋建筑物用于出售，且该项交易构成其日常经营活动的组成部分。因此，该房屋建筑物符合《企业会计准则第1号——存货》第三条对“存货”的定义，即“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”。

根据《企业会计准则第1号——存货》第五条规定：“存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本”。该准则第八条规定：“存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。”总结这两条规定，可以得出结论：存货成本的构成应当包括为了使存货达到当前状态和场所所发生的必要、合理的支出。

由于A公司取得该项土地使用权是为了在其上建造房屋建筑物，故建设期内的土地使用权摊销额和每季支付的租金（或使用权资产折旧额）均可认为属于“为了使存货达到当前状态和场所所发生的必要、合理的支出”。

可接受的替代性处理意见

与美国一般公认会计原则下ASC 840-20-25-11所持的观点类似，一次性支付的土地出让金和租赁期内每季度支付的租金（或使用权资产折旧额）都是为了获取对租赁资产（即土地）的使用的控制权。鉴于对该租赁资产的使用权在建设期内和建设期之后并无区别，A公司可选择将建设期内土地出让金的摊销额和建设期内支付的土地租金（或使用权资产折旧）确认为费用。即，由于建设期内土地出让金的摊销额和建设期内支付的土地租金（或使用权资产折旧）并非增量支出，无论是否建造房屋均需支付，因此不应视为资产的直接成本。

情形2

倾向性意见

如果A公司将房屋建筑物作为自用固定资产持有，则根据《企业会计准则第4号——固定资产》第七条规定：“固定资产应当按照成本进行初始计量”；该准则第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。该两条阐述的自建固定资产成本构成原则，与前述的存货成本构成原则是类似的。参照IFRS体系下《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》第22段中的规定：“自建资产的成本按购置资产的成本确定方法确定。如果企业在正常经营过程中制造类似的资产进行销售，则这项资产的成本通常与用于销售的资产的生产成本一致（参见《国际会计准则第2号——存货》）”。

相应地，上述情形1中针对该房屋建筑物构成存货情形下的“倾向性意见”的各条理由，也同样适用于该房屋建筑物将形成自用固定资产的情况。

但是，当该房屋建筑物作为自用固定资产时，还有其他额外的理由可以支持将建设期间的租金（或使用权资产折旧）和土地使用权摊销额资本化计入该在建工程的成本。建设期间的租金（或使用权资产折旧）和土地使用权摊销、租金属于《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》第16(b)段中所指的直接可归属成本。该段指出，不动产、厂场和设备的成本包括“可直接归属于使资产达到为了能以管理层意图的方式运作而所需处于的场所和状态”（“costs directly attributable to bringing an asset to the location and condition necessary for it to be capable of operating in the manner intended by management.”）。特别是，在情形2中，房屋达到预定可使用状态前的租金（或使用权资产折旧）是自建房屋建筑物达到预定可使用状态之前所必需的增量成本，因为如果没有该项土地出让（或租赁），则A公司不可能在其上进行建设。

再者，根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十七条规定：“无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。” 根据无形资产和固定资产会计准则的上述规定，由于合法取得土地使用权是工程项目达到预定可使用状态（包括取得合法的所有权）的必要条件，因此该工程项目所占土地的“无形资产——土地使用权”在该工程项目达到预定可使用状态之前的实体建造阶段内所发生的摊销，以及本案例中实体建造期间内每季度支付的租金（或使用权资产折旧），应作为在建工程达到预定可使用状态之前发生的必要、合理的支出，计入在建工程的建造成本中，即借记“在建工程”，贷记“累计摊销——土地使用权”和“其他应付款”，待工程项目达到预定可使用状态后一并转入固定资产，在该固定资产的折旧年限内计提折旧计入损益或产品生产成本。实体建造阶段开始之前发生的土地使用权摊销及租金（或使用权资产折旧）和工程项目达到预定可使用状态之后发生的土地使用权摊销及租金（或使用权资产折旧）应计入当期损益。

可接受的替代性处理意见

可参考上述情形1中“可接受的替代性处理意见”的支持理由，即根据《企业会计准则第4号——固定资产》第九条和《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》第16(b)段规定，建设期内的土地使用权摊销（或使用权资产折旧）和租金并非“直接可归属成本”，因为无论是否在该土地上建造房屋建筑物，以及建造的进展情况如何，相关的出让金和每季度的租金支出总是要发生的。因而，相关的出让金摊销额和租金支出（或使用权资产折旧）均不计入房屋建筑物的建造成本中。

在上述情形1、2中，上述两种方法，无论选择哪一种，一旦选定即成为企业的一项会计政策，应确保一贯地运用于所有同类和类似交易的会计处理中。

情形3

与情形1、2类似，参照上述情形1、2中对“倾向性意见”和“可接受的替代性处理意见”各自的支持和反对理由，理论上，对于情形3，也是既有论据支持资本化处理方式，也有论据支持费用化处理方式，因此这两种做法都是可接受的。但是，在情形3中，有额外的理由支持将改良工程建设期间内的租金支出（或使用权资产折旧）于发生时予以费用化处理：

在情形3中，支付租金（或者确认使用权资产）是为了取得现有房屋建筑物本身的使用权（而在情形1、2中，相关的房屋建筑物在建设期内并不存在）。企业使用该房屋建筑物的方式（例如，是在进行改良后再使用，还是直接基于租入房屋建筑物的当前状态使用该房屋建筑物），并不影响为了获取该使用权而需发生的相关租金的金额。如果按照这一观点，则公司应当在相关经营租赁的租金支出发生时（或使用权资产计提折旧时）即将其予以费用化处理。但是，在本案例的情形3中，前面“背景”部分中提到“在该改良工程施工期间内，该租入房屋必须处于空置状态，在改良工程完工后，A公司方可迁入”，这一事实可以为该房屋建筑物因实施改良工程而不使用的期间内的租金（或使用权资产折旧）资本化计入改良工程成本（长期待摊费用）提供一定的支持性证据。

问题7：具有政府融资平台性质的公司投资建设具有公益性的基础设施的会计

问题

具有政府融资平台性质的公司投资建设具有公益性的基础设施（不采用BT、BOT等模式），这些基础设施在这些公司账面上如何进行会计处理和列报？具体包括以下问题：

1、这些基础设施能否在融资平台公司财务报表上确认为资产？

2、如果基础设施符合资产定义的，则应当列报为什么资产项目？

3、对这些基础设施资产如何进行后续计量？

背景

目前一些地方的新区建设等市政基础设施建设，是通过设立具有地方政府融资平台性质的公司（如“开发区开发公司”、“建设投资公司”等），以这些公司作为实施主体完成的，由此造成的结果是在这些融资平台公司账面上，反映了较大的建造基础设施的支出。这些基础设施都不向社会公众等使用者收费（如一般市政道路），政府也没有明确的将其建造支出予以补偿的安排，因此这些资产本身不能给这些融资平台公司带来直接的现金流入，也不符合《企业会计准则解释第2号》第五条中BT、BOT等会计处理的应用条件。目前，这些融资平台公司都已陆续改为执行新企业会计准则，但在转为执行新企业会计准则后，如何处理过去账面上遗留下来的由基础设施建造支出形成的资产，以及以后仍将不时形成和增加的此类资产？

解答

1、这些基础设施能否在融资平台公司财务报表上确认为资产？

这些基础设施是由融资平台公司作为建设主体投资建设的，法律上的产权归属于作为建设单位的融资平台公司。但会计上是否可以将这些基础设施确认为融资平台公司的资产，并不是看是否具有法律上的产权，而是要看其是否符合《企业会计准则——基本准则》对“资产”这一会计要素的定义，以及相关会计准则对资产确认条件的规定。

如果这类基础设施属于不能为融资平台公司带来未来经济利益的公益性基础设施，但其建造成本已经由政府通过财政拨款的形式按照实际成本全额负担，只是以融资平台公司的名义投资建设，后续的管护、改扩建、重建等支出也可以由政府全额负担的，则融资平台公司在其中所起的作用只是代建和代管，这些设施本身不符合融资平台公司的资产定义。此时，融资平台公司仅需在账面上反映出收到财政拨款和从拨款中支出建造款项的过程，而无需在账内将该设施确认为本企业的固定资产，也无需将拨款确认为资本公积，只需在项目竣工验收后按规定程序核销该拨款即可。融资平台公司的会计核算不应导致固定资产和资本公积两者同时虚增。

在实务中，某些融资平台公司往往兼有区内土地一级开发（可从政府对土地使用权出让的招拍挂收入中按一定方式获得分成）职能，甚至其本身或其子公司直接从事区内房地产项目开发。在此情况下，虽然这些基础设施本身不能直接通过向使用者收费或者从政府取得补偿的方式为融资平台公司带来未来经济利益流入，但鉴于良好的基础设施可以提升区内的土地价值，增加一级土地市场上的招拍挂分成收入和二级市场上的房地产开发、出租等收入，因此可以认为这些基础设施实际上也是可以间接为融资平台公司带来经济利益的，因此符合资产的定义。但其确认为资产的初始计量金额最高不能超过预计可收回金额。

除前段所述情形外，如果不能对公益性基础设施给融资平台公司带来未来经济利益流入的方式和该等未来经济利益的预期金额提供充分、适当的证据，则公益性基础设施不能确认为融资平台公司的资产。

2、如果基础设施符合资产定义的，则应当列报为什么资产项目？

根据《企业会计准则第4号——固定资产》对“固定资产”的定义，固定资产是企业为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。由于这些基础设施本身并不是直接由这些融资平台公司使用，如前所述，其带来的经济利益主要是通过提升周边地块的价值间接实现的，因此不建议列报为固定资产，建议列报为“其他非流动资产”。

3、对这些基础设施资产如何进行后续计量？

任何基础设施都是有设计使用寿命的，使用寿命期满后可能需要拆除重建，届时此类支出很可能将由融资平台公司承担，并且融资平台公司还需要承担其日常维修、保养等支出，因此这些基础设施能够为融资平台公司带来未来经济利益的年限也是有限的（不超过其设计使用寿命）。参照《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条关于“企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”的规定，该等基础设施的建造成本通常应当在其设计使用寿命内摊销。

问题8：固定资产是否达到预定可使用状态的判断——一条完整的生产线及其附属设施何时达到预定可使用状态

问题

在“背景”部分所述的案例中，固定资产并非单项资产，而是一条完整的生产线及其附属设施。如何判断该固定资产是否已经达到预定可使用状态？

背景

A公司于2010年10月进入试生产阶段，计划2011年7月1日正式生产。

2011年1～3月期间，有关A公司试生产期情况如下：

该期间内，A公司的其中一条生产线试生产产成品共计6.6亿元，产品合格率在60%～80%之间，已生产的产品销售收入共计5亿元，产生销售净亏损1,200万元，同时与之相关的生产设备及其附属设施与厂房等均未从在建工程转为固定资产，未计折旧。另外A公司发生的所有相关经营费用全部不论与是否与工程项目相关全部记入“在建工程——待摊支出”。

A公司认为：生产线尚未正式验收，公司其他生产线尚未全部完工，整个公司应当还处于一个大的“试生产阶段”，所有的开支损益应当全部记入在建工程，完工后在各工程之间分摊。

解答

根据《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条规定：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

根据上述规定，并结合本案例的具体情况，本案例可能要分为以下几个问题讨论：

1、该生产线自身是否达到预定可使用状态？

这可以考虑以下各因素进行判断：

（1）该生产线的实体建造（包括设备安装等）是否已经基本完成？

（2）该生产线目前是否已经基本达到正常的设计产能？

（3）目前的产品合格率与设计要求的合格率之间是否仍然存在重大差异？

（4）在目前的过渡期间，是否仍然在进行大量的根据试生产情况调试设备、检测问题、排除故障的工作？相关整改是否仍须发生大额的支出？

（5）按照行业惯例，通常此类生产线建成后需经历多长时间的试生产？目前的试生产持续时间以及试生产期间的产量是否已经明显超出为了测试固定资产技术状况之目的的必要限度？该行业生产线的转固条件有无行业内公认的标准？

另外，如果该生产线可以独立运行，不受其他生产线状态的影响（即使这样做可能不经济），则该生产线是否达到预定可使用状态，与其他生产线的状态无关，其他生产线是否达到预定可使用状态不影响该生产线是否达到预定可使用状态的判断。

2、其他相关固定资产是否达到预定可使用状态？

一般情况下，该生产线所在的厂房应当是一项单独确认的固定资产，其达到预定可使用状态与生产线的状态应无直接关系。其他附属设备如果可以脱离该生产线独立使用的，则应当根据这些附属设备自身的状态独立判断是否达到预定可使用状态，不受生产线转固状态的影响。

3、企业发生的所有相关经营费用全部不论与是否与工程项目相关全部记入“在建工程——待摊支出”的做法是否合理？

根据《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。从这一规定可以看出，可以计入固定资产成本的项目应当是为了使固定资产达到预定可使用状态所必需的、合理的支出。

即使企业处于基建期，基建活动是现阶段最主要的活动，但企业总是需要发生一些与固定资产达到预定可使用状态无直接关系的日常管理费用性质的支出，以维持其作为一个法人的日常运转。这类一般管理费用并不能直接改变生产用固定资产的在建工程项目的状态，因此不能计入在建工程成本，应当在发生时直接费用化。

问题9：固定资产达到预定可使用状态的判断——分阶段完成的固定资产达到预定适用状态的判断

问题

分阶段改造的固定资产是否可以分别在每个阶段完成时将形成的资产转固？

背景

A公司共有两条玻璃生产线，分别称为1号生产线和2号生产线。现在A公司对其2号生产线进行分阶段改造，以生产在线镀膜玻璃和超白玻璃。为了满足生产这两种玻璃产品的需要，原先的2号生产线需要彻底拆除重建。

2号生产线的改造工程于2009年9月底开始做拆除等准备工作，主体开始改造于2010年7月份开始，至2011年1月结束，于2011年1月18日点火调试，调试生产线和产品同时进行，2月底生产出玻璃，3月达到稳定产出。

由于较其他普通玻璃而言，生产在线镀膜玻璃和超白玻璃在原料、工艺参数、精度、生产控制上有区别，在锡槽处加装CVD在线TCO镀膜装置，除此之外其他生产流程都是一样的。截止2011年12月31日，虽然CVD在线镀膜装置未调试成功，但已经可以生产普通玻璃，并且其普通玻璃的产能和合格率与1号生产线已经基本接近。尚未完成的工作均集中于镀膜环节，不涉及其余环节。

CVD在线TCO镀膜装置从2010年第四季度开始陆续到货，主体2011年9月到齐；安装时间为到货即开始，在2011年9月底安装完成。CVD镀膜设备检查测试预计8周，从10月中旬开始设备检查测试，产品调试生产期是16周。实际产品生产测试在2012年1月开始。

2011年1月18日2号生产线点火，即具备了调试生产超白玻璃的能力。但基于直接调试生产超白玻璃的成本较大，故需要先调试生产普通玻璃。从点火投产到生产超白玻璃前，需10个月左右的时间生产普通玻璃，然后转产生产超白玻璃，超白玻璃调试合格再经过TCO镀膜在线调试，预计在2012年3月1日开始可以正式投入商业化生产。

在线镀膜玻璃从产品质量上看较离线镀膜玻璃稳定性好、强度高和可加工性好；从成本上看在线镀膜可以规模化连续生产，较离线镀膜的制造成本节约超过15%；从售价上看，价格远远优于普通玻璃。

截止2011年12月31日已经调试生产10个月，A公司将2号线产出的玻璃（普通玻璃）对外销售，销售收入冲减在建工程，结转产品出库成本入在建工程。A公司认为2号线判定预定可使用状态的标准为实现在线镀膜，故原材料的投入，销售的结转均计入了在建工程。

解答

根据本案例的具体情况，依据下文“权威指引”的相关规定，2号生产线的改造是分阶段进行的，目前已具备正常生产普通玻璃的能力。同时，“较其他普通玻璃而言，生产在线镀膜玻璃和超白玻璃在原料、工艺参数、精度、生产控制上有区别，在锡槽处加装CVD在线TCO镀膜装置，除此之外其他生产流程都是一样的。故虽然CVD在线镀膜装置未调试成功，依然可以生产普通玻璃”。虽然尚未达到可生产超白玻璃，但其生产普通玻璃的功能已可正常使用，其普通玻璃的产能和合格率与1号线已经相当接近。并且，尚未完成的工作均集中于镀膜环节，不涉及其余环节。因此，注册会计师在执行审计过程中，应注意了解以下情况，以便作出判断：

（1）为了实现生产“在线镀膜的超白玻璃”的目标，是否有必要对整条生产线进行如2号线那样的彻底重建，如果对现有的生产线（如背景中所述的1号线）上加装一个在线镀膜装置，并进行必要的原料、工艺参数、精度、生产控制等方面的调整，是否即可实现生产在线镀膜的超白玻璃。

（2）改造后的2号线的普通玻璃产能是否比改造前增加，或者普通玻璃的质量、成品率等比改造前提升。

（3）假设2号线在建工程中除了目前尚未调试完成的部分（在线镀膜装置）以外的其他部分的成本均转固并计提折旧，则2号线生产普通玻璃的生产成本、市场售价等与1号线相比有无明显区别，即：如果基于2号线的现有状态（不含未完成调试的部分）生产普通玻璃，是否会导致商业上的不经济。

（4）目前尚未调试完成的部分（在线镀膜装置）和其他已完成部分的成本是否可以单独识别。

（5）目前2号线累计生产普通玻璃的产量和持续生产时间是否已经超出为后续在线镀膜环节进行调试准备所需的必要限度，事实上已经属于正常的商业化生产。

根据对上述因素的考虑，分析目前已达到可使用状态的普通玻璃生产能力是否属于与尚未完成的超白玻璃在线镀膜互相独立，各自具有独立商业价值的两个工程项目，并据此确定是否可将目前已达到预定可使用状态的普通玻璃生产部分（除未完成调试的在线镀膜装置以外的其他在建工程成本）单独转固。

权威指引：

根据《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

《企业会计准则讲解（2010）》第十八章：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。如果所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别建造、分别完工的，企业应当区别情况界定借款费用停止资本化的时点。

所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

如果企业购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经完工，也不能够认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建固定资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用方可停止资本化。

问题10：固定资产达到预定可使用状态的判断——试验用设备达到预定可使用状态的判断

问题

根据下文“背景”部分提供的信息，A公司是否可以在完成物理建设后（2007年底）转固，作为一套试验设备，转固后生产的产品的损益、技改费用等作为研发支出？如果可以，是否可以从获得专利时开始资本化？

背景

A公司的某产业化示范工程是一项高科技、高投入，是从未进行过商业运行的工艺方法，其建设与示范是某项重大工业化技术创新工程不可缺少的环节，可以为下一步大型化装置的设计、建设和运行提供可靠的工程参数和经验，并对新流程的技术经济指标进行全面的检验和示范。项目设计产能为年产63,000吨铸铁、35,000吨钛渣、2,000吨钒渣，可研预计示范期产能为年产4万吨铸铁块，1.63万吨高钛渣，1,572吨钒渣。

2007年11月该项目完工进行试生产，从2007年11月实现第一次出渣出铁后，先后历经13次全流程的技术改造和工业化投料生产试验。A公司于2010年底将该项目资产转固定资产。截止2011年12月31日该项目尚不能够长周期达产稳定运行。

2007年11月项目完工进行试生产时在建工程余额为8,066万元，2010年底转固金额为17,384万元，与2007年底差异原因系增加了3,576万元生产调试费用和期间进行技术改造的设备成本、材料费用等5,742万元。

在技术改造和工业化投料生产试验过程中，A公司取得两项专利。省科学技术厅于2010年7月3日出具“科学技术成果鉴定证书”，其中表述：“该项目实现了……的目标，为下一步产业化提供了技术、设备的设计基础，该流程是综合利用某种稀缺矿种具有推广前景的方案之一”；鉴定委员会的建议之一是“对现有示范装置进一步完善和优化，为将来产业化建设提供设计依据”。但截至2011年底，该实验装置仍处中试阶段，还会继续更新设备和继续实验。

解答

参照《企业会计准则第17号——借款费用》第十三条的规定：

第十三条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

（一）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

（二）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

（三）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

本案例中所涉及的设备为属于规模化投产前建设的小型示范项目，系为以后建设大规模的生产装置作准备。由于其规模小、技术不成熟等原因，其自身的经济效益和商业价值有限。根据背景信息，其建设目的是“为下一步建设大规模的钒钛综合利用示范工程进行充分的技术优化，人才储备、技术经济示范等工作”，“本项目建设与示范是某项重大工业化技术创新工程不可缺少的环节”，“为下一步大型化装置的设计、建设和运行提供可靠的工程参数和经验，并对新流程的技术经济指标进行全面的检验和示范”，因此对该项资产的会计处理也应当充分考虑其建设目的，不是单纯就该资产本身的状态来考虑是否达到预定可使用状态，而是将该装置的建设作为一个新技术、新工艺的研发项目的组成部分，基于现行会计准则对研究开发支出的处理原则考虑其能否资本化以及何时转固问题。

根据《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企[2007]194号）第一条规定，“研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用”、“用于研发活动的仪器、设备、房屋等固定资产的折旧费或租赁费以及相关固定资产的运行维护、维修等费用”和“用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费,设备调整及检验费,样品、样机及一般测试手段购置费,试制产品的检验费等”都属于研究开发费范围。

基于上述考虑，可以在完成物理建设后（2007年底）转固，作为一套试验设备，转固后生产的产品的损益、技改费用等作为研发支出，但应注意以下问题：

1、折旧年限的确定问题。作为一套主要用于研发项目的试验性装置，其折旧年限建议不超过相关工艺技术达到可大规模成熟运用所需的时间，即整个研发项目的剩余周期，同时当然不超过该装置自身的可使用年限。

2、在A公司的财务报表中，与该装置相关的所有支出（包括按上述方法计提的折旧、试生产产品的成本，减去试生产产品的销售收入）均作为研发支出，按照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件判断是否符合资本化条件。如果符合资本化条件的，则计入未来形成的无形资产的成本中。

3、关于减值测试问题。就目前情况看，该试验装置自身所生产产品的销售收入很可能是无法弥补其现金流出的。但是基于其建设目的，应当将其作为相关新工艺资产组的组成部分，视同一项尚未达到预定可使用状态的无形资产，作为与该项新技术、新工艺研发活动相关的资产组的一部分，按《企业会计准则讲解（2010）》第129页的要求，每年进行减值测试。是否发生了减值，与相关新技术、新工艺的开发支出是否已经达到资本化阶段相关。一般情况下，如果相关研发支出已经进入可资本化的阶段，即表明其未来经济利益流入的可能性较大，则该固定资产计提减值准备的可能性就相对较小。

根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》规定，“本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。对于研究阶段的支出均应费用化；对于开发阶段的支出，在同时符合五项条件的前提下可以资本化。其中，相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。”

从上述规定考虑，目前的试验装置的建造和运营应属于开发活动。但在确定属于开发活动这一前提下，能否将试验装置的折旧和运行维护费用资本化计入相关项目的资本化支出，还是要看《企业会计准则第6号——无形资产》第九条及其应用指南和讲解所规定的五项条件能否满足。鉴于开发支出是否达到资本化条件是涉及高度主观的专业判断的领域，且在很大程度上利用非会计、审计领域专家的工作，因此建议注册会计师在审计过程中提请该技术的研发团队和公司财务部门联合对是否达到资本化条件进行逐条详细分析，就目前是否已经达到资本化条件，以及何时满足资本化条件，得出明确的结论意见，报经公司管理层批准后，作为对该项研发支出会计处理的依据（请注意这首先是管理层的会计责任，公司应当首先要有自己的意见和观点，然后注册会计师才能基于审计的立场评价其是否合理），该项内容应纳入客户管理层声明书中，并提供足以支持该论断的内外部客观证据，包括尚须克服的技术难点及解决难度、未来经济效益预测分析等。也就是本案例中能否资本化的关键点在于对其技术、经济可行性的判断。

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