通俗总结合并报表过程（收藏版）

在之前的文章中我们提到过现金流量表的编制，具体可见<现金流量表的编制方法及计算公式（收藏）>，对于很多财务人员来说，除了现金流量表，合并财务报表也一直是一座难以逾越的大山，本篇文章我们从通俗的角度将合并报表的过程做一些讲解，本篇文章主要涉及的是非同一控制下企业合并的报表编制：

老杨通过自己的公司大顺出资60%，小沈出资40%，从路人甲手中买下了一家公司叫小发。到年底了，老杨想知道自己究竟有多少资产，赚了多少钱。老杨手底下的财务，就忙开了，要把大顺和小发两个公司的报表合并成一张汇报给老杨啊，这就有了合并报表。

先来分析一下，小发的实际控制人是谁呢？--大顺。

一、控制

字面上的意思，控制是指投资方（大顺）拥有对被投资方（小发）的权力，通过参与被投资的相关活动而享有可变回报（根据利润分红、持有股票增值、借款回收利息），并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

这一大段文绉绉的说的究竟是什么意思呢？意思就是说，怎么表示大顺控制了小发呢？可以理解为：

1、大顺参与了小发的相关活动（经营活动（日常管理-老杨说了算）/投资活动（大顺要求小发给佳鑫公司投资XX万元）/筹资活动（大顺要小发找哪个银行贷款就得找哪个银行）），并且大顺可以要求小发找大顺借的钱还多少利息；小发要做礼品要找大顺提供，由大顺来定价（随业绩变化而改变回报）。

2、或者小发章程里面就规定了按持股比例来决定表决权，那么大顺占大头，明摆着大顺就能控制小发了。

3、再或者假如大顺只有40%的股权，但是小发的老总、财务、采购等重要岗位的重要人员都是由大顺指派的，所有重要决策都在大顺指使下完成，那也表明，大顺能够控制小发。

4、最后或者，大顺自己只有40%的持股，但是剩下的60%股份，由上千人持有但没有股东持有超过1%的投票权（假如小发上市了，这种情况就会出现），没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同决策（比如你买了中石油股票，其他几千人跟你一样买了中石油股票，你和几千人共同持股60%，但你没办法联合其他几千人作出决定让中石油退市吧，但有一个大头他持有中石油40%股份，这就显示是他一方控制了中石油），由此大顺无需任何证据，可以确定大顺控制了小发。

但有一个例外，如果大顺是投资公司或者某基金（比如天使基金），他从众多小散手中募集了不少钱，投了小发公司。他虽然占有小发60%的股份，但他投资小发的目的是为了养肥了宰，哦不，是通过资本增值，投资收益让自己获得回报。同时他还投了很多的公司，都是按照公允价值（市价）来计算的，那其实，他投资的目的是为了最后卖掉这个公司，他就不能做为母公司控制小发，那他就不用编制所谓的合并报表了。关羽这里可参考<投资性主体豁免合并>的相关概念。

好，控制的事情就讲这些。其他情况不再详细展开，我们假设就认定大顺控制了小发。

接下来看看财务人员应该怎么做才能告诉老杨，他一年实际有多少家底呢？

二、准备工作

先要做准备工作，合并之前，把大顺公司的报表和小发公司的报表都拿到手，编制有两个原则：一体性和重要性。一体性是指，站在都老杨的角度来看所有数据都是一个整体，不该体现的就要消灭掉它。重要性是指，大事你说，小事你就别废话了吧。少个螺丝钉多个螺丝帽什么的，不用向老梁汇报了。

真正开始着手的时候，作为专业的财务人员，有一个专业的流程来做这件事情：把不相同的先调为相同（统一的政策、统一的会计期间、统一的币种），不在一个水平线的东西都不应该谈合并。然后设计合并用的工作底稿，再把两公司的个别（分别）报表过入底稿中算出汇总数，然后把该抵销的抵销（编制内部抵销分录），再根据个别报表数据和抵销分录计算报表各个项目的合并数据，抄到合并报表上，这个工作就算完成了。

看，很简单是不是？其实也真不难，不信我给你比划一下。大顺去年卖了一批消防灯给小发，成本60万，售价80万。小发收到以后，又把这批灯以100万的价格卖给了永益（路人乙）。

那么先看，个别报表两个公司应该是怎么做的呢？大顺收入80万，成本60万，利润20万。小发收入100万，成本80万，利润20万。对吧，但你这是两个小会计做出来的，现在老杨就说了“什么收入成本，我只知道，我60万的成本，卖了100万，利润40万，这才是我赚的。大顺把货给小发，那不叫卖，那叫移，换个地方存放而已。”懂了吗？老板只看最后的结果，中间的过程有多曲折艰辛，都是浮云。那作为直接报告老板的财务应该怎么办呢？那就把大顺的收入80，与小发的成本80一抵销，结果不就出来了，成本60，收入100，利润40，简单吧？

前列

三、抵消分录

是很简单，但你一个大集团老板，就这么点业务吗？不可能。去年一年中，大顺与小发发生了很多的亲密关系：比如，大顺从沃德（路人甲）手中把小发买过来（初始投资），小发年底实现了100万利润（实现盈亏），提完准备金以后分给了大顺60%（年底分红），小发买中石油的股票涨了20%（其他综合收益），小发的股票涨了10%（其他所有者权益变动）等等等等。一般会计一看，头都晕了。做为大会计，待我们将它一条一条捋清楚。

老杨说了，我要先看赚了多少钱。那么，我们就把合并利润表先给他整出来。

首先要做的是，抵销！抵销什么东西？三座大山：内部投资、内部债权债务、内部交易。你看到这里是不是要问了：咦，这些内部是什么意思啊？这些所有内部，都是指，站在老杨的立场看，小发与大顺、大顺与小发之间发生的所有一切，都是人民内部的事情，都叫内部。那什么是外部呢？就是老杨以外的，比如小沈，那就是外部。只要消灭了三座大山，我们就可以把合并利润表轻松甩给老杨看了。

1、第一座大山：内部投资

先说内部投资，2014年1月大顺花60万把小发买下来，这一件事在2014年12月31日对老杨那来说，那简直不是事啊，都是自己公司，还讲什么投资啊，只是钱从左口袋到了右口袋罢了。看看2014年，两公司小会计分别是怎么做的：

个别报表

作为直面老杨的大会计，最开始投资的那笔钱该怎么体现呢？就像我们前面说过的，把不该体现的抵销：

最终结果

你是不是要问，怎么是“少数股东权益”啊？这是什么会计科目啊？有一点要牢牢记住，

编制合并报表抵销分录只能用报表项目，不用会计科目。

编制合并报表抵销分录只能用报表项目，不能用会计科目。

编制合并报表抵销分录只能用报表项目，不能用会计科目。

（重要的话说三遍）。

再来看，2014年小发盈利了100万，提了各项准备以后，宣布按持股比例分红（分给大顺60%），这一个也是因投资关系引起的业务，小会计是如何做的呢？（省略中间转本年利润再未分配利润分录，相关分录请自行脑补，下同）

个别报表

好，作为大会计，你还记得我们之前说的吗？不在一个平面的东西都没有资格谈合并，这就是不在一个水平线的东西。一个在一次元空间，一个在二次元空间，一个是成本法，一个是权益法。怎么合怎么并？所以，我们要把大顺的成本法先调整为权益法。想想，如果是权益法核算长期股权投资，子公司宣告分配利润，作为母公司，应该怎么做呢？

调整母公司报表

现在我们手中就有了两份修正以后在同一次元的报表：

相同次元的报表

那老杨是怎么看待这个小发分红的事情呢？你想一想，实质是老杨和小沈赚了100万，分给小沈40万，老杨自己留了60万，就这么简单，对吧？那大会计该怎么做才能得到这个结果呢？把两份报表相同的部分抵销：

大会计操作

抵销完以后的结果是：

老板要的结果

从结果往上看，是不是大会计的分录都是把多余的给抵销完了？因为对老杨来说，同一笔业务，两个公司都做，就肯定会出现多做一次的结果。所以需要把多做的那些销掉。如此，我们就把有关内部投资的第一座大山搬完了。

2、第二座大山：内部债权债务的抵消

一般企业的债权债务会有应收应付款项，预收预付款项，这里可以分为四个项目，应收账款与应付账款，应收票据与应付票据，预收账款与预付账款，其他应收款与其他应付款，这四个都是一般企业都会涉及到的业务项目，而对于母子公司，可能还会存在持有对方公司债券（投资、融资）那么涉及的项目就还有：持有至到期投资与应付债券，应收股利与应付股利。这第二座大山，就是要来解决这六对项目的抵销。

大顺2014年卖了100万电池给小发，这一笔分录两边小会计是怎么做的呢？

那么大会计怎么做呢？首先，不用思考的第一步就是，大顺要收小发的钱，对老杨来说，都是自己的钱，收不收无所谓，所以要把所谓的应收，应付统一消灭掉，怎么冲销呢？原借的计贷，原贷的记借。

就债权债务来说，谁欠谁的，从老杨来看，那都不叫欠，钱进哪个口袋都可以，反正都是自己的口袋，所以，应收票据与应付票据，预收账款与预付账款，其他应收款与其他应付款，持有至到期投资与应付债券，应收股利与应付股利处理的原理和应收账款与应付账款的处理原理一样。

其中有一些细节是我们需要注意的：

1.应收账款与应付账款

做会计的都知道，不是所有应收账款都是可以收回来的，应对这一情况，一般公司就会有坏账计提的相关政策，以防货款收不回来。如果计提了坏账，该怎么做呢？先看原分录是怎样的：

那么站在老杨的角度看，这笔钱都是自己的，给或者不给都不存在坏账的问题，这一笔坏账是不用体现的，所以大会计要把这一笔抹消掉：

2.持有至到期投资和应付债券

因为是债券，所以一般会计在处理的时候都需要计提支付利息。

对老杨来说，借钱都不是事了，那么利息还是事吗？所以，这笔利息，也是不用体现的因为都是自己的。(抵销的持有至到期投资与应付债券100+5=105)

若此两项金额不等，则就低不就高，高出部分认为是老杨认可的。

需要强调的内部债权债务事项就是这么多，这样，第二座大山我们也轻松翻越了。压轴的第三座大山来了。

3、第三座大山：内部交易

什么是内部交易？所有大顺和小发发生的交易，就叫内部交易。那么大顺和小发一般会发生什么交易呢？我给你列举一下：

存货的交易：大顺卖存货给小发，小发收到也作为存货处理。---双方都作为存货。

固定资产的内部交易：大顺卖存货给小发，小发收到作为固定资产使用--一方存货，一方固定资产。

无形资产的内部交易：大顺把专利权（无形资产）卖给小发，小发使用专利权（无形资产）--双方都作无形资产。

逆流交易未实现收益：小发卖了一批货给大顺，大顺没把它卖出去--一方确认了收入，一方未确认或确认了一部分

上面四项是我们需要解决的问题。你是否觉得也不算太多呢？

什么叫终极大变态BOSS？这个就是。

存货的交易有七个问题，固定资产的交易可以延伸五个小点，无形资产同固定资产一样，逆流交易是BOSS临死挣扎没力气了，只要调整少数股东的权益就好了。

先来看存货是怎么一拖七的。有关存货有七种情况，1.买方购入全部未售，2.买入购入全部售出，3.买方购入售出部分，4.上年购入的存货本年仍未售出，5.上年购入的存货本年全部售出，6.上年购入的存货本年售出部分，7.计提了存货跌价怎么处理。

1.小发把应急灯从大顺买回来了，但到年报了都还放在仓库里没卖出去，先看小会计怎么做（税金略）

这一笔上面其实我们也分析过，在债权债务抵销时提过，老杨认为对应的钱都不算债权债务，那我们现在来分析一下存货，对老杨来说，存货从大顺转移到小发了，其实也只是换了个地方存放而已，没有卖给其他人，都没有实现收入，那么依此思路，我们就需要把相关的收入成本给抵销掉，同时存货也从80变成了100，等于是虚增了20也是需要抵销的：

2.如果小发把应急灯买回来了，又卖出去了呢？

那此时，对老杨来说，小发卖掉才是真正的卖掉，就要记收入成本了，那收入是多少，成本是多少呢？真正的收入是对外卖的120，真正的成本是最原始的那一笔成本80，所以老杨这一笔生意才是完结，实现了利润40，那我们怎么调整这些分录能得到老杨要的结果呢？把中间的部分全部抵销掉就可以了：

3.如果小发把应急灯买回来了，只卖掉了一部分呢？

那么对老杨来说，其实也只是卖掉了一部分而已，就是小发卖出的那部分才是真正实现了利润。那么，我们应该怎么做呢？办法就是，先当作小发把全部卖掉了，调整抵销，这样就会导致成本多出一部分（没卖掉的那部分），再把多出的那部分调整回来：

4.如果去年小发把灯买回来了，没卖掉，到了今年，还是没卖掉呢？

那么我们就需要把去年大顺顺确认的利润与小发今年没卖掉的存货对冲，因为对老杨来说，真正上是没有利润，卖掉才有利润：

5.如果小发去年买的应急灯，在今年才全部卖出去了，那么道理跟今年买进今年卖出一年，要确定相关收入的成本，那么就是把成本与今年年初的未分配利润对冲：

6.如果小发去年买的应急灯，在今年卖出去了一部分，其实道理也跟第4.一样，先当作全部卖出了，再把多卖出部分的存货调整回来：

7.如果小发对买进来的应急灯，计提了跌价准备，那要看对老杨来说，这存货是否跌价，如果小发自己认为，跌价了20，但老杨认为，只跌价了10，作为老杨的财务，我们肯定是要跟着老杨走，把小发多认为的10（20-10）给抵销掉，怎么抵销呢？做相反分录就行了。

到此为止，一拖七的存货内部交易，终于是给解决了。

接下来看固定资产内部交易。

说是固定资产内部交易，指的是一方作为存货处理，另一方作为固定资产，比如，小发卖了一套房给大顺，对小发来说，房子是开发商品，作为存货处理，但对大顺来说，买的这套房是作办公室使用的，作为固定资产处理。这就涉及到固定资产内部交易了。其实原理与存货的一拖七类似，只是把存货项目改为固定资产项目罢了。因为购入买入存货是以销售来实现利润的，而买入固定资产的话，实现利润的方式，则成了计提折旧来实现。所以，每年需要把未实现的利润（固定资产价值）部分作调整抵销。想一想，对老杨来说，这套房子怎么样体现在我的利润里面呢？卖给大顺的时候肯定是没实现利润，那么是在大顺使用的时候，我可以使用自己的办公室，不用再对外支付房租的形式，实现了利润。

我们对固定资产内部交易关注的是到期时的处理方式：

1.到期时不清理继续使用的话，直接按原来的方法做下去就可以了：

2.到期了如果清理了，假如房子使用年限是50年，50年以后折旧也提完了，房子也没有价值了（这个不太可能，把房子换成车子来看），报废了。

3.如果有超期使用仍未清理的情况：

4.如果超期使用了，当年清理掉了，那就什么都不用做了，因这个资产已经不在报表上体现了，合并也就没它什么事了。

5.还有一种提前清理的情况，原计划是使用50年呢，结果20年它就给报废了：

四、填列合并数字

剩下的工作，就是把所有经过抵消分录调整以后的数据抄到合并报表中，那么最终老杨究竟有多少资产、赚了多少钱，结果就出来了~

关于非同一控制下企业合并的报表编制，就简单讲这么多，更多合并报表处理知识分享，敬请期待，欢迎持续关注本公众号。

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