被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要有哪些？
*ST天马（002122.SZ）的2017年年度报告曾被四大之一的普华永道出具了无法表示意见的审计报告，其中一条怀疑某合作方为关联方，因为“电子邮箱后缀与天马股份第一大股东徐茂栋所控制的一家注册在北京的公司一致”。
之后，董秘、财务总监同时离职；公司被交易所实施退市风险警示，被证监会立案调查。
那么关于被审计单位通过关联方识别舞弊的例子有哪些呢，我们来看看。
被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要有哪些？
答
被审计单位通过关联方实施舞弊的例子主要包括：
（一）关联方交易真实存在，但管理层有意不在财务报表中作出确认、计量和披露
例如，被审计单位每月初向关联方提供大额资金并在月末收回，但在银行存款日记账与往来账中均不进行记录，亦未在财务报表中进行披露，从而达到关联方长期无偿占用被审计单位资金的目的。
（二）利用第三方隐瞒关联方交易或将关联方交易非关联化
例如，被审计单位将原本可以直接销售给合并范围内子公司的产品先销售给特定第三方（可能是未披露的关联方、有合作关系的第三方、被审计单位普通员工持有或以被审计单位普通员工名义设立的公司），再由该第三方将产品销售给被审计单位合并范围内子公司。整个交易过程中，被审计单位、特定第三方以及合并范围内子公司各种单据齐备，并且也可能存在完整的资金和货物的流转，被审计单位通过这一方式将原本的关联方交易转化为形式上的非关联方交易，规避在合并财务报表中抵销相关销售收入、成本和利润，从而达到虚增收入和利润的目的。
又如，被审计单位、关联方和特定的第三方签署背后协议，由被审计单位通过银行向第三方发放委托贷款，然后第三方将资金提供给关联方使用，导致被审计单位的资金实际上由关联方占用，但由于该资金是通过第三方提供给关联方的，因而被审计单位未披露该关联方资金占用，从而达到隐瞒关联方资金占用的目的。
再如，被审计单位的关联方与第三方签订服务合同，第三方向被审计单位提供劳务，但向关联方开具劳务发票，并由关联方向第三方支付款项，隐瞒了关联方为被审计单位承担成本费用的事实。
（三）以显失公允的交易条款与关联方进行交易但未在财务报表中如实完整披露或在财务报表中披露关联方交易是公平交易
例如，被审计单位在财务报表中披露关联方交易的价格是按照市场价格执行的，但未披露该项交易的其他条款或条件（如信用条款等）与公平交易中的其他条款或条件存在显著不同，或者被审计单位在财务报表中披露其向关联方的销售是公平交易，但实际上被审计单位授予关联方客户的信用期明显长于没有关联方关系的第三方交易对方，变相为关联方客户提供融资支持。
（四）与关联方或特定第三方串通舞弊进行虚假交易
1. 为实现业绩增长目的，被审计单位与不纳入财务报表合并范围的关联方（例如同受一方控制的兄弟公司）签订虚假销售合同，通过转移存货存放地点的形式制造商品已经发出的假象，虚增营业收入。
2. 被审计单位与关联方签订虚假的设备采购合同，以预付款的形式向关联方支付采购款，但长期不进行设备交付，年末以合同终止为由收回预付款项。被审计单位在财务报表中不进行相关披露或披露该项交易具有合理的商业理由，隐瞒了交易的真正目的是为了实现关联方无偿占用被审计单位的资金。
3. 被审计单位与关联方签订虚假的设备采购合同，以预付款的形式向关联方支付采购款，但长期不进行设备交付，年末以合同终止为由收回预付款项。被审计单位在财务报表中不进行相关披露或披露该项交易具有合理的商业理由，隐瞒了交易的真正目的是为了实现关联方无偿占用被审计单位的资金。将自身产品转移储存到销售环节的公司并向其收取销售款。通过与采购和销售环节设立的直接受被审计单位控制的公司进行串通，被审计单位的采购和销售在形式上均有了真实的货物流转和资金流转，并为被审计单位带来大额利润。为避免将在采购和销售环节设立的公司纳入合并财务报表的合并范围而抵销虚假交易产生的利润，被审计单位有意不在财务报表中披露其与采购和销售环节设立的公司之间存在的控制关系。
4. 被审计单位通过已披露或未披露的关联方以及特定第三方实现自有资金或关联方资金的体外循环，从而达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。例如，被审计单位虚构原材料采购或在建工程付款，将自有资金转出至未披露的关联方或特定第三方作为资金中转通道，再最终由该未披露的关联方或第三方以采购被审计单位产品或服务的形式将资金回笼至被审计单位，形成闭环交易，达到虚构交易、虚增收入和利润的目的。
（五）与关联方串通舞弊侵占被审计单位资产
例如，被审计单位作为有限合伙人与关联方合作出资设立有限合伙企业，投资金额重大， 之后以投资款可能被其他合伙人挪用或投资损失为由，对投资全额计提减值准备，以达到关联方非法侵占被审计单位资产，或向关联方转移资产的目的。
（六）实际控制人或控股股东通过凌驾于被审计单位内部控制之上侵占被审计单位资产
例如，实际控制人、控股股东或其他关联方串通被审计单位管理层或内部人员，凌驾于被审计单位内部控制之上，取得被审计单位公章，以被审计单位名义对外借款或为其借款提供担保，之后债务发生逾期，导致被审计单位被债权人起诉要求偿还债务或履行担保责任。
证监会处罚案例之华泽钴镍
一、2013年、2014年及2015年上半年华泽钴镍未在相关年报中披露关联方非经营性占用资金及相关的关联交易情况
（一）华泽钴镍、陕西华泽镍钴金属有限公司（以下简称陕西华泽）、陕西天慕灏锦商贸有限责任公司（以下简称天慕灏锦）、陕西臻泰融佳工贸有限公司（以下简称臻泰融佳）、陕西星王企业集团有限公司（以下简称星王集团）构成关联方
王涛、其父亲王应虎、其妹妹王辉（以下简称王涛家族）分别担任华泽钴镍董事长、副董事长和董事。王涛和王辉分别持有华泽钴镍15.49%和19.77%股份，为控股股东。华泽钴镍持有陕西华泽的全部股权。王涛家族持有星王集团全部股权，法定代表人、董事长、总经理或执行董事始终由王涛或王应虎担任。
天慕灏锦、臻泰融佳的注册由王涛授意，注册资金和注册经办人分别来自王涛家族控制的陕西大宝矿业开发有限公司和星王集团。天慕灏锦、臻泰融佳的工商登记经办人，银行账户和网银开立、保管和使用人，以及各类印章的保管人，均来自王涛家族控制的相关企业。
根据《中华人民共和国公司法》第二百一十六条“（四）关联关系，是指公司控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员与其直接或者间接控制的企业之间的关系，以及可能导致公司利益转移的其他关系”以及《上市公司信息披露管理办法》第七十一条“（三）上市公司的关联交易，是指上市公司或者其控股子公司与上市公司关联人之间发生的转移资源或者义务的事项。关联人包括关联法人和关联自然人。”的规定，华泽钴镍的关联法人是天慕灏锦、臻泰融佳、星王集团，陕西华泽与上述企业之间的交易构成关联交易。
（二）关联方非经营性占用资金及相关的关联交易情况
1. 陕西华泽与天慕灏锦、臻泰融佳进行关联交易，进而向星王集团提供资金。
王涛安排陕西华泽通过天慕灏锦、臻泰融佳向关联方提供资金，陕西华泽与天慕灏锦、臻泰融佳之间无商品购销出入库记录，往来凭证所附的购销合同未实际履行。资金划转方式为银行存款转账和少量库存现金转款。
2013年9月18日至12月31日，陕西华泽向臻泰融佳支付528,882,430元，同期收到臻泰融佳自银行转款159,660,000元和现金还款22,430元。截止2013年末，通过臻泰融佳占用的资金余额为369,200,000元。
2014年度，陕西华泽向天慕灏锦支付1,225,251,285元，同期收到天慕灏锦自银行转款501,256,683元和现金还款5,882元。截至2014年末，通过天慕灏锦占用的资金余额为723,988,720元；陕西华泽向臻泰融佳支付1,768,532,430元，同期收到臻泰融佳自银行转款2,106,250,000元和现金还款82,430元。截至2014年末，通过臻泰融佳占用的资金余额为31,400,000元。
2015年1月1日至6月30日，陕西华泽向天慕灏锦支付1,487,086,184元，同期天慕灏锦归还1,311,900,000元，截至2015年6月30日通过天慕灏锦占用的资金为899,174,904元。
2. 陕西华泽借用陕西盛华有色金属有限公司（以下简称陕西盛华）、陕西青润和工贸有限责任公司（以下简称陕西青润和）、陕西天港工贸有限责任公司（以下简称陕西天港）的名义，向关联方提供资金。
王涛安排陕西华泽通过陕西盛华、陕西青润和、陕西天港向关联方提供资金，陕西华泽与上述三家公司之间无真实业务往来。陕西华泽划转资金的主要方式为：开立本票支付资金，该部分资金均于开立当日即背书转让给星王集团并于当日兑付；开立银行承兑汇票支付资金；通过代上述三家公司支付资金的名义，向关联方转账或转让银行承兑汇票等。截至2013年9月18日，华泽钴镍关联方分别通过陕西盛华、陕西青润和、陕西天港非经营性占用资金1,990万元、10,092万元和4,100万元，合计161,820,000元。
2013年9月18日至12月31日，陕西华泽分别通过陕西盛华、陕西青润和、陕西天港名义向关联方提供资金142,743,000元、132,500,000元、86,577,000元，同期分别收到还款1,600万元、2,700万元、2,960万，截至2013年末占用余额为14,664.3万元、20,642万元、9,797.7万元。
2014年度，陕西华泽分别通过陕西盛华、陕西青润和名义向关联方提供资金20,904,170.27元和21,623,572.73元，同期分别收到还款62,952,526元和2,700万元，截至2014年末占用余额为104,594,644.27元和201,043,572.73元。同期，收到陕西天港还款485万元，截至2014年末占用余额为9,312.7万元。
综上，陕西华泽通过天慕灏锦、臻泰融佳、陕西盛华、陕西青润和、陕西天港在2013年9月18日至12月31日累计发生向关联方提供资金的关联交易890,702,430元，同期收到还款232,282,430元，截至2013年末占用余额820,240,000元。2014年年度，累计发生向关联方提供资金的关联交易3,036,311,458元，同期收到还款2,702,397,521元，截至2014年末占用余额1,154,153,937元。2015年1月1日至6月30日，累计发生向关联方提供资金的关联交易1,487,086,184元，同期收到还款1,311,900,000元，截至2015年6月30日占用余额1,329,340,121元。
根据《深圳证券交易所股票上市规则》（2012年和2014年修订）10.2.4“上市公司与关联法人发生的交易金额在三百万元以上，且占上市公司最近一期经审计净资产绝对值0.5％以上的关联交易，应当及时披露”；9.1“本章所称‘交易’包括下列事项：（三）提供财务资助”；9.2“上市公司发生的交易达到下列标准之一的，应当及时披露：（四）交易的成交金额（含承担债务和费用）占上市公司最近一期经审计净资产的10％以上，且绝对金额超过一千万元”的规定，陕西华泽在2013年、2014年及2015年的调查期内发生的关联交易金额，以及向关联方提供资金的金额均达到应当及时披露的标准。
根据《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》（证监会公告〔2012〕22号、证监会公告〔2014〕21号）第二十七条“上市公司发生控股股东及其关联方非经营性占用资金情况的，应当充分披露相关的决策程序，以及占用资金的期初金额、发生额、期末余额、占用原因、预计偿还方式及清偿时间”和第三十一条“公司应当披露报告期内发生的累计关联交易总额高于3,000万元且占公司最近一期经审计净资产值5%以上的重大关联交易事项……（四）公司与关联方存在债权债务往来等事项的，应当披露形成原因，债权债务期初余额、本期发生额、期末余额，及其对公司的影响”的规定，华泽钴镍应当将关联方非经营性占用资金及关联交易情况在相关年报中予以披露。
根据《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第3号——半年度报告的内容与格式》（证监会公告〔2014〕22号）第二十八条“公司应当按照以下关联交易的不同类型分别披露……（四）公司与关联方存在非经营性债权债务往来等事项的，应当披露形成原因及其对公司的影响”的规定，华泽钴镍应当将相关情况在2015年半年报中予以披露。
华泽钴镍未在2013年年报、2014年年报和2015年半年报中披露关联方非经营性占用资金及相关的关联交易情况。
上述事实，有相关情况说明、工商登记资料、财务凭证、银行资金流水、银行汇票等单据、相关当事人询问笔录等证据证明，足以认定。
上述案例中，公司刻意遗漏披露了关联方，从而导致关联交易也未披露，被隐藏了。
哪些情形或事项可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易？
答
答：《〈中国注册会计师审计准则第1323号——关联方〉应用指南》第22段列举了被审计单位的某些安排的示例， 这些安排可能显示存在管理层未向注册会计师披露的关联方关系或交易，包括：
1. 与其他机构或人员组成不具有法人资格的合伙企业。
2. 按照超出正常经营过程的交易条款和条件，向特定机构或人员提供服务的安排。
3. 担保和被担保关系。
常规的关联方交易方式通常比较容易被识别，但是管理层为了实现其特定的交易目的，很可能通过隐匿关联方交易的方式来规避相关披露要求。例如，通过一家或多家非关联的过桥公司作为直接交易对方，由这些非关联过桥公司分别与被审计单位和关联方进行交易，以此来隐藏实质上的关联方交易。针对重大并异常的交易，注册会计师遵循“实质重于形式” 原则识别未披露的关联方和关联方交易及由此产生的重大错报风险。具体而言，管理层未向注册会计师披露的关联方关系或关联方交易可能具有下列一项或多项特征：
（一）未披露的关联方关系
1. 重大或非常规交易的交易对方曾经与被审计单位或其控股股东、实际控制人、或高级管理人员等存在关联方关系。
2. 重大或非常规交易的交易对方与被审计单位或其集团成员的注册地址或办公地址相同或接近。
3. 重大或非常规交易的交易对方与被审计单位或其集团成员的网站地址或 IP 地址、邮箱域名等相同或接近。
4. 重大或非常规交易的交易对方的名称与被审计单位或其集团成员名称相似。
5. 重大或非常规交易的交易对方的实际控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名与被审计单位管理层或被审计单位关联方的管理层或员工相近或重合。
6. 重大或非常规交易的交易标的与交易对方或被审计单位的日常经营范围不相关。
7. 重大或非常规交易的交易对方与被审计单位的实际控制人、高级管理人员等存在特殊关系，这种关系可能使后者能够对前者施加重大影响，但从形式上看两者不构成关联方。
8. 重大或非常规交易的交易对方系个人或由个人直接控制，且交易性质、规模与该交易对方的业务和规模不匹配。
9. 被审计单位仅能向注册会计师提供极其有限的与重大或非常规交易的交易对方相关的信息，注册会计师通过互联网等途径也难以检索到相关信息。
10. 交易对方是当年新增或减少的重要客户或供应商，可能包括以下几种情形：
（1） 新增的交易对方是当年新设立的公司，其设立时间与被审计单位与其进行首次交易的时间接近，或交易标的与该新设公司日常经营范围无关。
（2）减少的交易对方是当年注销的公司，其注销时间与被审计单位与其进行最后一次交易的时间接近，或被审计单位过去与其仅存在很少的、但超出被审计单位日常经营范围的交易，或交易标的与该注销公司日常经营无关。
11. 被审计单位与某些交易对方间的交易在价格和条款方面明显与其和其他交易对方之间的价格和条款不同或显失公允，即可能导致被审计单位或交易对方明显从该交易中获得超出正常情况的利益。例如， 被审计单位授予某些交易对方的信用期或信用额度明显异于其他交易对方，或交易对方的回款期明显异于授予的信用期， 如在交易对方长期拖欠款项的情况下，被审计单位仍继续与其进行交易或交易对方的回款期明显短于授予的信用期等。
（二）未披露的关联方交易
1. 交易金额重大，或为被审计单位带来大额利润。
2. 交易发生频次较少且交易时间接近于资产负债表日，或集中于某一特定期间。
3. 交易价格、交付方式及付款条件、结算方式等交易条款与其他客户或供应商明显不同。例如，对其他供应商采用票据结算方式，而对某一新增供应商采用现金交易，或者采用多方债权债务抵销方式进行结算。
4. 付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致，或收款人与采购合同、发票所显示的供应商名称不一致。
5. 与同一客户或供应商或其关联方同时发生销售和采购业务。
6. 交易规模和性质与交易对方的业务规模或业务能力明显不匹配。例如，被审计单位对外支付大额的咨询或专业服务费用，但交易对方明显不具备提供相关服务的能力。
7. 合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。
8. 合同实际履行情况与合同条款明显不符。例如，未按约定日期发货或未按结算期付款；或商品发运目的地为关联方营业场所所在地，而非合同约定的交货地点。
9. 交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结或存在金额重大且长期未结算的其他应收或应付款项，且长期未结算的理由不明确或不合理。
10. 交易对方在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易。
11. 为被审计单位提供担保或被审计单位为之提供担保。
12. 被审计单位收到或对外提供大额捐赠或债务豁免，但是相关捐赠或债务豁免没有合理的商业理由。
13. 被审计单位银行存款日记账显示存在定期或有规律的银行存款转入或转出交易，表明可能存在关联方之间的资金安排，例如资金集中管理协议或资金池安排等。
14. 被审计单位自其他实体或个人取得贷款，或向其他实体或个人提供贷款，特别是无息贷款。
15. 被审计单位通过贸易公司购臵长期资产，并支付大额预付款项。
16. 其他明显不具有合理商业理由的交易。
综上，注册会计师在审计中需要对管理层可能未披露的关联方关系和交易保持警觉。通常情况下，相互独立的交易对方之间的具有合理商业理由的交易通常需要最大程度地满足交易双方各自的利益。因此，如果一项交易中，交易一方利益明显受损而另一方明显得利的话，则很可能表明交易双方之间不独立或交易理由不合理，注册会计师需要对此保持足够的职业怀疑。
最后，我们来看看普华永道出具的这份无法表示意见的审计报告，来看普华永道怎么识别被审计单位舞弊及核查关联方的：
审计报告
普华永道中天审字(2018)第10099号
天马轴承集团股份有限公司全体股东：
我们接受委托，审计天马轴承集团股份有限公司(以下简称“天马股份”)的财务报表，包括2017年12月31日的合并及公司资产负债表， 2017年度的合并及公司利润表、合并及公司现金流量表、合并及公司股东权益变动表以及财务报表附注。
我们不对后附的天马股份财务报表发表审计意见。由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。
一、发表无法表示意见的事项
（一）预付款项的商业实质
于2017年12月末，天马股份与深圳东方博裕贸易有限公司(“东方博裕”）签订了一系列合同采购钢材及机器设备，并于釆购合同签订后的三天内全额支付预付款项共计人民币5.666亿元，其中预付钢材款人民币4.6亿元，预付机器设备款人民币1.066亿元，采购合同中没有约定交货时间。管理层后又提供了天马股份与东方博裕于2018年2月12日签订的补充协议，约定交货日期为2018年9月30日前。东方博裕为天马股份2017年度新增供应商，此前与天马股份没有发生过任何交易。此外，天马股份以往与其他供货商采购时，一般按照货物的到货情况分期付款，且交货期一般为3个月，与东方博裕的上述采购合同约定明显不同。我们对比了天马股份下属轴承生产厂家及机床生产厂家(即于2017年12月31日天马股份处置其他轴承生产厂家之后现存采用钢材作为生产原料的子公司)于2017年度全年的钢材采购金额共计人民币1.99亿元，远低于上述预付给东方博裕的钢材采购金额人民币4.6亿元。截至本报告日止，天马股份采购的钢材及机器设备尚未到货。此外，于2018年1月2日，天马股份的全资子公司喀什耀灼创业投资有限公司（“喀什耀灼”）又向东方博裕支付了1亿元，计入“预付款项”科目。
截至本报告日止，管理层尚未对下述事项提供合理的解释及支持性资料以说明预付东方博裕款项的商业实质：
1.向东方博裕预付的钢材釆购款远大于天马股份2017年度全年实际钢材采购额的理由，而管理层亦未有提供能支持上述钢材采购额的、经适当管理层批准的相关产品的未来生产及销售计划；
2.向东方博裕釆购钢材和机器设备约定9个月的交货期，远长于与天马股份与其他供货商约定3个月交货期、且在货物约定交付前9个月已经全额预付货款的理由；
3.对于东方博裕这一本年度新增供应商，管理层在签订采购合同并全额预付共计人民币6.666亿元货款前，没有对其背景情况、财务状况、信用情况进行必要的调查以评估其信用风险的理由；及
4.管理层没有提供2018年1月2日支付的人民币1亿元预付款项的付款审批文件。
由于受到上述范围限制，就以下各项我们无法获得充分、适当的审计证据，也无法执行替代性程序：
1.于2017年12月31日及截至该日止年度上述交易及预付款项及于2018年1月 2日支付的额外预付款项的商业理由及商业实质，以及釆购交易和预付款项余额的发生、准确性、完整性及可回收性；及
2.上述交易的影响是否已于合并财务报表中适当记录并予以披露，包括对合并资产负债表中预付款项的账面值、合并利润表及合并现金流量表的潜在影响。
（二）对投资基金的合并的相关审计工作
于2017年12月31日及截至该日止年度，天马股份的合并财务报表中包括了一家子公司杭州天马诚合投资合伙企业(有限合伙)（“天马诚合”）的合并财务报表，其反映在天马股份合并财务报表中的资产、负债与损益包括货币资金人民币0.03亿元、预付款项人民币0 .12亿元、其他应收款人民币0 .01亿元、可供出售金融资产人民币 15.47亿元(详见下文)、其他非流动资产人民币0.23亿元、其他应付款人民币0.21亿 元、其他非流动负债人民币11.63亿元、管理费用人民币0.14亿元、财务费用人民币 0.44亿元、资产减值损失人民币0.36亿元、以及净亏损人民币0.93亿元和其他综合收益的税后净额人民币1.45亿元。
管理层于2018年4月25日(财务报表批准报出日前两天)确定按照企业会计准则的要求将天马诚合纳入天马股份2017年度合并财务报表范围，因此未及时向我们提供天马诚合及其下属子公司喀什诚合基石创业投资有限公司（“喀什基石”）财务报表 的明细账目及大部分相关的会计资料，导致我们无法对天马诚合的合并财务报表执行相关的审计工作。
另外，天马诚合于2017年5月以现金人民印16.61亿元收购了喀什基石的股份。喀什基石有56家被投资企业，在其以及天马股份的合并财务报表中均作为 “可供出售金融资产”核算。收购前，喀什基石由天马股份第一大股东徐茂栋控制。管理层提供了喀什基石与其中53家被投资单位的投资协议，其中51家被投资企业的投资协议规定喀什基石有权向被投资企派驻董事。管理层解释喀什基石实际未对该51家被投资企业派驻董事，因而未对该51家被投资企业的经营决策具有重大影响， 故不把该51家被投资企业作为长期股权投资并以权益法进行核算。
针对合并财务报表中的可供出售金融资产于2017年12月31日的公允价值评估，我们抽选了其中14家比较重大的被投资企业(全部为上述51家中的企业)，以公允价值核算的账面余额合计人民币13.55亿元，占天马股份合并财务报表中可供出售金融资产账面余额的88%，其因公允价值变动而反映在2017年度其他综合收益的税后净额共计人民币1.38亿元。我们对管理层提供的这14家被投资企业账面余额合计为人民币13.55亿元(其因公允价值变动而反映在2017 度其他综合收益的税后净额共计人民币1.38亿元)的可供出售金融资产的公允价值评估中所使用的相关参数提出质疑，但未取得管理层的合理解释。
截至本报告日止，管理层尚未提供以下资料：
1.天马诚合及喀什基石相关的会计资料；
2.根据投资协议喀什基石有权对其名下51家被投资企业派驻董事而实际未派驻董事的原因及支持性资料；
3喀什基石名下剩余3家被投资企业的投资协议；及
4.按照可供出售金融资产核算的上述14家企业公允价值评估中所使用的相关参数的合理解释。
由于受到上述范围限制，就以下各项我们无法获得充分、适当的审计证据，也无法执行替代性程序：
1.反映在天马股份合并财务报表中有关天马诚合(含喀什基石)财务报表项目的发生、 准确性、完整性及可回收性，以及相关财务报表科目是否己在合并财务报表中予以适当披露；
2.对51家喀什基石有权派驻董事的企业作为长期股权投资以权益法进行核算还是作为可供出售金融资产以公允价值计量；
3.未提供投资协议的3家喀什基石名下的被投资企业应作为长期股权投资以权益法进行核算还是作为可供出售金融资产以公允价值计量；及
4.如上述2与3段中所述共54家被投资企业应该作为可供出售金融资产核算并以公允价值计量，对其中14家账面价值合共为人民币13.55亿元可供出售金融资产(其因公允价值变动而反映在2017年度其他综合收益的税后净额共计人民币 1.38亿元)的公允价值评估的合理性。
（三）投资款的商业实质
根据喀什耀灼与北京朔赢科技有限公司（“北京朔蠃”）于2017年11月10日签订的合作投资意向书（“投资意向书”），喀什耀灼拟通过向北京朔赢增资的方式，以北京朔臝作为投资平台，再行投资于某商业银行，从而达到喀什耀灼间接投资某商业银 行的目的。2017年12月，喀什耀灼向北京朔赢合计支付了投资款人民币1.1亿元，计入“其他应收款”。根据投资意向书约定，如在投资意向书签订90日内未能增资，北京朔赢向喀什耀灼全额返还人民币1.1亿元。截至本报告日止，该增资尚未完成，人民币1.1亿元投资款己逾期但尚未收回，喀什耀灼与北京朔赢也没有签署还款协议。我们发现，北京朔赢的公司电子邮箱后缀与天马股份第一大股东徐茂栋所控制的一家注册在北京的公司一致。尽管如此，管理层确认天马股份与北京朔臝并不存在关联关系。
截至本报告日止，管理层尚未对下述事项提供合理的解释及支持性资料以说明上述投资款的商业实质：
1.该投资事项及该笔投资款的商业理由及商业实质，以及对该逾期未收回投资款的可收回性评估；及
2.若北京朔臝与天马股份不存在关联关系，北京朔赢的公司电子邮箱后缀与天马股份第一大股东的关联公司存在上述关联情况的合理解释。
由于受到上述范围限制，就以下各项我们无法获得充分、适当的审计证据，也无法执行替代性程序：
1.于2017年12月31日及截至该日止年度上述交易及其他应收款余额的商业理由及商业实质、发生、准确性、完整性及可回收性；及
2.上述交易的影响是否己于合并财务报表中适当记录并予以披露，包括对合并资产负债表中其他应收款的账面值、合并利润表及合并现金流量表的潜在影响，以及合并财务报表中披露的关联方交易及余额的完整性及准确性。
（四）已撤销并收回的投资款的商业实质
根据天马股份的全资子公司喀什耀灼与北京天瑞霞光科技发展有限公司（“天瑞霞光”）签订的增资协议，于2017年8月31日，喀什耀灼向天瑞霞光支付投资款人民币1亿元，计入“长期股权投资”。2017年9月28 H天瑞霞光与喀什耀灼又签订了 撤资协议，并于2017年9月29日返还喀什耀灼人民币1亿元。根据撤资协议，撤资原因为签订合同后的客观条件发生变化，致使原合同目的无法达到，继续履行己无必要。我们进行的背景调查结果显示，天瑞霞光的注册地址与天马股份在北京的办公地址一致。天瑞霞光的公司电子邮箱后缀与天马股份第一大股东徐茂栋所控制的一家注册在北京的公司一致。尽管如此，管理层确认天马股份与天瑞霞光并不存在关联关系。
截至本报告日止，管理层尚未对下述事项提供合理的解释及支持性资料以说明上述己撤销并收回的投资款的商业实质：
1. 该笔投资款在一个月内撤资的商业理由；及
2. 若天瑞霞光与天马股份不存在关联关系，天瑞霞光的办公地址及其公司电子邮箱后缀与天马股份及其第一大股东的关联公司存在上述关联情况的合理解释。
由于受到上述范围限制，就以下各项我们无法获得充分、适当的审计证据，也无法执行替代性程序：
1. 该笔己撤销并收回的投资款的商业理由及商业实质；及
2. 上述交易的影响是否已于合并财务报表中适当记录并予以披露，包括关联方交易的完整性及准确性以及对合并现金流量表的潜在影响。
二、发表无法表示意见的理由和依据
根据《中国注册会计师审计准则第1502号-在审计报告中发表非无保留意见》第七条:“当存在无法获取充分、适当的审计证据,不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论情形之时,注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见”以及第十条:“如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础,但认为未发现的错报(如存在)对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性,注册会计师应当发表无法表示意见”的规定,我们认为上述事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性,故发表无法表示意见。
三、无法表示意见涉及的事项是否存在注册会计师依据已获取的审计证据能够确定存在重大错报的情形
由于审计范围受到限制,对审计报告中“形成无法表示意见的基础”段落所述事项,我们无法取得充分、适当的审计证据,因此,我们不能确定是否存在重大错报的情形。
四、无法表示意见涉及事项对报告期内公司财务状况、经营成果和现金流量的具体影响
上述导致发表无法表示意见的事项对天马股份2017年12月31日资产负债表中的预付款项、其他应收款及坏账准备余额、长期股权投资、可供出售金融资产、其他非流动资产及其他非流动负债以及2017年度利润表中的财务费月、资产减值损失投资收益及其他综合收益可能产生的影响重大,但是由于如上所述,我们无法获取充分、适当的审计证据,也无法执行替代性审计程序,我们无法确定是否有必要对天马股份2017年12月31日的合并及公司资产负债表、2017年度合并及公司利润表以及合并及公司现金流量表相关报表项目作出调整。
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