投行IPO财务实务问题7-受让资产后以优惠价格出租的财务处理
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问题20：相关支出在土地使用权和房屋建筑物成本之间的归属划分，以及陆续发生时的归集方法
问题
企业取得拟用于建造自用房屋建筑物的土地使用权，陆续发生的相关支出，在发生期间应当通过什么会计科目进行归集？如何判断哪些支出应计入“无形资产——土地使用权”的价值，哪些应计入“固定资产——房屋建筑物”的价值？
背景
某公司为了建造一座自用的房屋建筑物，通过出让方式取得了一项土地使用权。按《企业会计准则第6号——无形资产》规定，购入的土地使用权应该计入“无形资产——土地使用权”核算，入账价值包括土地出让金及拆迁补偿金、前期工程费（如规划设计费、环境评估费、土地平整费等）、各项税费等。在实务中，这些费用是陆续发生的。
解答
对于已执行新企业会计准则的企业而言，根据《〈企业会计准则第6号——无形资产〉应用指南》第六条规定：“企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。”“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。”即：新企业会计准则要求将土地使用权的取得成本计入无形资产价值中，在土地使用权年限内摊销；将房屋建筑物的设计和建造等成本先通过“在建工程”科目中归集，待房屋建筑物达到预定可使用状态后转为固定资产并开始计提折旧。
根据《企业会计准则第6号——无形资产》第十二条规定：“无形资产应当按照成本进行初始计量。”；“外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出”。《企业会计准则第4号——固定资产》第九条规定：“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。”
根据会计准则的上述规定，对于“背景”部分所述的各项支出，应当判断其与取得土地使用权更为相关，还是与固定资产（房屋建筑物）的达到预定可使用状态更为相关。对于与取得土地使用权更为相关的，应计入无形资产价值中；对于与房屋建筑物的设计和建造更为相关的，应当通过先通过“在建工程”科目中归集，待房屋建筑物达到预定可使用状态后转为固定资产并开始计提折旧。
在实务中，判断某项支出是与取得土地使用权更为相关，还是与房屋建筑物的设计和建造更为相关，一个可使用的参考标准就是：在未来该房屋建筑物使用年限届满拆除，在原址上再建造新的建筑物时，这些支出是否还会再发生。凡是在取得土地使用权时一次性发生，以后在该土地上建造新的房屋建筑物时不会重复发生的支出，例如土地出让金及拆迁补偿金，以及某些山区的土地平整费等，可以认为更多地与土地使用权的取得相关，其受益期涵盖了整个土地使用权的有效期间，这部分支出应当计入“无形资产——土地使用权”；凡是与房屋建筑物的设计和建造相关的支出，后续建造新的建筑物时还会再发生，其受益期等于房屋建筑物的折旧年限，应作为房屋建筑物成本计入固定资产价值。
问题21：临建费形成资产的处理
问题
接受施工单位捐赠的临建费形成的房屋资产是否可以根据资产评估报告确认为固定资产，同时确认营业外收入？
背景
接受施工单位捐赠的临建费形成的房屋资产是否可以根据资产评估报告确认为固定资产，同时确认营业外收入？
解答
管理层应考虑以下因素：（1）临建房屋的权属办理情况，以及是否不属于违章建筑；（2）施工单位将临建房屋捐赠给A公司的原因，包括当初支付临建费给施工单位时对使用该临建费购建的资产权属的约定（当初是否就约定要在施工完毕后无偿归还，还是后来完工后因为客观情况发生变化而导致处理方法改变），以及为何施工单位没有就此向A公司索取补偿；（3）以往类似建设项目中对临建费形成的固定资产的处理惯例。
如果根据相关合同或者实务惯例，在支付临建费时即可以预见到将可收回由临建费形成的固定资产，则应理解为企业以支付临建费的方式委托施工单位建造固定资产，这部分由临建费形成的固定资产的价值（此时应当以实际建造成本而不是现在的评估值为基础确定该房屋建筑物的价值）应当从整个建筑项目基建工程的成本中转出，单独确认为一项固定资产，不形成营业外收入；如果原先并未约定该部分临建房屋可由A公司收回，后来在完工后由于情况发生变化等原因，施工单位自愿将其赠与A公司的（施工单位放弃了其根据合同或者实务惯例可获得的利益），则在对此取得合理解释的前提下，可以认可为一项与主体工程施工项目无关的捐赠，确认为营业外收入。
问题22：自购房屋首次装修费用的处理
问题
自购房屋首次装修费用是否应计入固定资产原值，与固定资产一起折旧？
背景
2011年6月A公司将与现有自购房产不可分割的首次装修、中央空调、取暖工程、消防工程、信息布线、电力增容工程等由长期待摊费用调整入“固定资产——房屋建筑物”原值计人民币2,259万元，公司对长期待摊费用采用5年摊销，由于公司固定资产房产采用30年折旧，根据两种分摊的年限差异，调减当期费用357万元。
解答
对于自有产权或者融资租入的房屋建筑物的装修和其他改良支出，如果符合资本化条件的，则应单独确认为一项固定资产，而不是确认为长期待摊费用。这是因为此类支出符合《企业会计准则第4号——固定资产》所规定的“固定资产”的定义，即“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有，且使用寿命超过一个会计年度的有形资产”，并且也符合该准则规定的固定资产确认条件，即“与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，并且该固定资产的成本能够可靠地计量”，因此确认为一项固定资产比确认为长期待摊费用更为合适。
《企业会计准则第4号——固定资产》第五条规定：“固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产”。
由于装修和附属设施与房屋本身的使用年限存在较大差异（房屋自身的使用年限一般长达数十年，在房屋的整个使用寿命内可能需要进行多次装修或者更换附属设施），根据该条规定，公司应把自有或融资租入房产的装修和改良支出确认为一项单独的固定资产，即“固定资产装修”（或其他类似名称），单独在其自己的使用寿命内计提折旧。如果原先作为长期待摊费用的5年摊销期客观地反映了这些装修和附属设施的实际使用寿命情况，则在将其重分类到固定资产后，其折旧年限也应当按照同一原则确定，不应按照房屋建筑物的折旧年限计提折旧。即，如果以前年度的摊销年限的确定是合理的，则A公司把应列入固定资产的项目列入长期待摊费用，其性质只是一项重分类错报，其是否构成一项重大前期差错，应根据本所审计技术指引E20《编制审计差异汇总表》中关于评价重分类错报的相关规定来分析。
问题23：房屋购买权的会计处理
问题
如下文背景资料所述，合资公司向A公司支付1,400万元的标的房屋购买权费，是否计入其取得的标的房屋成本还是应在发生时计入当期损益？
背景
A公司与B公司签订了《购房意向协议》，A公司拥有对B公司位于某区的土地及地上房屋（简称标的房屋）的购买权，A公司据此向B公司支付了850万元定金。
现A公司与C公司拟签订合作协议，共同开发标的房屋。合作协议主要内容如下：
1、A公司与C公司共同出资成立合资公司，A公司占30%股份，C公司占70%股份，C公司控制合资公司。
2、A公司将其享有标的房屋的购买权转让给合资公司，同时代为办理标的房屋的过户手续，由合资公司向A公司支付人民币1,400万元。
3、在A公司与B公司签署的《购房意向协议》约定的《房屋买卖合同》的签署条件成就时，A公司促成合资公司作为购买人与标的房屋的产权人B公司签订《房屋买卖合同》，《房屋买卖合同》签订后，合资公司归还A公司代为支付的定金850万元。
4、合资公司取得标的房屋后至2022年12月31日止，优先出租给C公司，且给予租金优惠。2022年12月31日之后，C公司可提出回购A公司持有合资公司30%的股权，交易价格以届时评估值确定。
解答
根据上述背景信息，合资公司向A公司支付的1,400万元的对价，其获取的经济利益主要包括以下两部分：1、A公司对该房屋的购买权；2、A公司为合资公司提供的代办手续相关服务。这两部分均是与合资公司购置资产相关的支出，在合资公司财务报表中可以作为取得标的房屋的购买成本计入资产价值。但是需注意该1,400万元的价格是否公允。
1、对于取得A公司对该房屋的购买权，合资公司可以以原A公司与B公司签订的购房价格来获取该房产及土地。意味着在房价上涨的趋势下，合资公司可以用相较于市场价格较低的价格从B公司处取得房产及土地，但是差价由A公司通过让渡资产购买权的形式收取。而这一差价可以通过同期周边类似房产、土地的交易价格而得出；
2、对于代办手续的服务，由于房产中介相对是较成熟的市场，也可参照一般的中介代办手续的服务收费标准判断支付给A公司的价格是否公允。
若上述两部分均核实，房产及土地自A公司获取购买权至转让给合资公司的增值+代办服务的公允市场收费合计与1,400万元基本一致，则1,400万元应计入取得标的房屋的原值；
若1,400万元远大于增值+服务费合计，则需要考虑1,400万元是否包含了部分应作为权益性交易处理的内容。由于A 公司与C公司的合作协议中约定了“合资公司收购标的房屋后优先出租给C公司，且给予租金优惠”。C公司通过租金优惠的方式从合资公司获取资源，合资公司本次支付给A公司的1,400万元，是否也包含A公司作为合资公司股东，以“转让购买权+代办服务”的名义从合资公司获取利益？对此应注意核实。如有，此部分应按照权益性交易的原则处理，合资公司支付时，应冲减“资本公积——资本溢价”，“资本公积——资本溢价”不足冲减的，冲减留存收益。
注意：此操作在普通的非上市的公司或许可以行得通，但是对于拟上市公司，拟上市公司按照明显不合理的价格受让中小股东曾购买的资产后再以偏离市场租赁价格的方式租赁给控股股东使用是会构成上市障碍的，假如遇到类似的问题，项目组会头疼如何解释交易的必要性和合理性的问题。
问题24：搬迁过程中机器设备重新安装发生的“安装基础款”的处理
问题
厂房搬迁过程中，大型机床等设备发生的“安装基础款”（在新厂房内重新安装这些大型设备时发生的挖坑、打桩等安装费）金额较大，是否可以资本化？（注：搬迁事项不涉及政府补偿）
背景
无
解答
处理原则类似于在固定资产改建中拆除其中一部分再增建一部分的处理方式，即“部件折旧法”的处理思路。
如果能够从这些固定资产的账面价值中分离出前次的此类“安装基础款”的折余价值，则应把前次“安装基础款”的折余价值从固定资产账面价值中转出，计入损益。在此基础上可以把本次的“安装基础款”资本化计入固定资产成本。
如果不能从这些固定资产的账面价值中分离出前次的此类“安装基础款”的折余价值，则本次“安装基础款”应费用化处理。
结论基础：
此类“安装基础款”的重新发生，更多地是为了维持相关固定资产目前已有的产出能力，而不是为了获取未来额外的经济利益流入，因此不符合《企业会计准则第4号——固定资产》所规定的固定资产后续支出资本化条件（与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；该固定资产的成本能够可靠地计量），属于应当在发生时费用化处理的后续支出。
根据《企业会计准则讲解（2010）》第五章第三节第二点的以下内容（见原书第78、80页）：“固定资产的后续支出是指固定资产使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。
……
企业发生的一些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本重复计算。企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产的确认条件的应当费用化，计入当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。”
因此，如果要将本次发生的“安装基础款”资本化，就必须按照《企业会计准则第4号——固定资产》第五条规定的“部件折旧法”（固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产）的基本原则，同时将前次“安装基础款”的折余价值从固定资产账面价值中扣除（转入“资产处置损益”科目）。如果做不到这一点，则应将本次发生的“安装基础款”费用化处理，以避免成本的重复计算。
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