投行相关财务问题之12—用作展品的商品的核算

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问题28：配套建设商业管理系统，附加陪伴式维护服务，且分期付款的业务相关会计处理

问题

如下文背景资料所述，该业务是否构成融资租赁？商业管理系统是否应在竣工时点确认为 A 公司的资产？资产价值如何确定？长期应付款的金额如何确定？分期付款的金额为“保底建设费用与收入增量提成，二者取高”的方式，是否需要区分资产和服务的价值？如何计算划分？

背景

A 机场股份有限公司与 B 公司签订了《A 机场航站楼商业管理系统升级改造及配套建设合作协议》（以下简称“协议”），委托 B 公司建设一套统一的商业管理系统、配套建设视频监控系统，接入 A 公司的商业管理系统分析平台和支付平台。由 B 公司一次性投入项目建设的全部费用，A 公司按照每年的结算金额在合作期限内分期支付，结算方式采用“每年保底建设费用与航站楼商家销售收入增量提成二者取高”的方式，保底建设费用为 200 万元/年，合作期限为 6 年。合作协议主要条款约定如下：

本项目建设工期 90天，新投入的所有软硬件及基础设施、设备，自项目完成之日起资产归甲方（A 公司）所有。

甲方有权要求乙方（B 公司）严格按照本协议约定的时间、项目方案内容及要求开展项目建设、验收及系统运行服务；项目方案需经甲方批准后乙方才能组织实施，未经甲方同意， 乙方不得随意更改；甲方负责梳理系统业务流程，制定管理细则或管理规则，经乙方确认后下发执行；甲方有权要求乙方在规定时间内完成合作期内新规划商业点位的系统建设工作等等。

本协议解除后，本项目应终止实施。除本协议另有规定外，项目财产由乙方负责拆除、取回，费用由乙方承担。

该商业管理系统已竣工并出具了《竣工决算审计报告》，审定金额为 11,789,937.32 元。

A 公司认为该业务构成了融资租赁，未来 6 年内每年需支付的保底建设费用 200 万元为弥补固定资产投入和建设资金投入要求报酬的最低付款额，相当于融资租赁中每年约定的租金；收入增量提成超过 200 万元的部分可以认定为后期陪伴式服务带来的增值所应付出的服务费。因此，将商业管理系统的价值应按决算审计审定金额 11,789,937.32 元入账为“固定资产”；12,000,000.00 元（6 年×200 万元/年）记为长期应付款，与固定资产之间的差额作为“未确认融资费用”；以 11,789,937.32 元为现值，200 万元为年金，6 年为期限，计算出的利率作为“未确认融资费用” 未来期间分摊的利率。合作期间内，每年结算金额超过200 万元的部分作为当年度的服务费计入“销售费用”。

解答

（1）该业务是否构成融资租赁？

该业务构成融资租赁。根据《企业会计准则第 21 号——租赁（2006 年）》第六条：

符合下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。

（三）即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（四）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

根据《企业会计准则第 21 号——租赁（2018 年）》第三十六条：一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（三）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（四）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

（一）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（二）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（三）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

本协议虽名为“升级改造及配套建设合作”，但实质为 B 公司按照 A 公司的要求投入资金建设资产，A 公司分期付款购入资产的交易。协议中明确约定了“自项目完成之日起资产归 A 公司所有”，租赁期占该资产预计使用寿命的绝大部分，且租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值，同时该资产是为 A 公司的特定需求而定制的，故满足融资租赁的确认条件。

（2）商业管理系统是否应在竣工时点确认为 A 公司的资产？

我们认为，在建设期内 A 公司也应确认在建项目形成的资产，同时确认长期应付款。当然由于建设期间仅 90 天，若未跨越一个会计期间，企业可简化处理在竣工时才确认资产， 但若建设期跨越资产负债表日，则应在报表日确认在建项目的资产。

合同条款约定“本项目新投入的所有软硬件及基础设施、设备，自项目完成之日起资产归甲方所有”，虽然根据合同条款合理推定，A 公司至竣工日才拥有对资产的所有权。但由于该项目预期会给 A 公司带来经济利益，且成本或价值能够可靠计量，因此符合资产的定义，即便在建设期，A 公司尚未拥有对项目的所有权，但合同约定“甲方有权要求乙方严格按照本协议约定的时间、项目方案内容及要求开展项目建设、验收及系统运行服务；项目方案需经甲方批准后乙方才能组织实施，未经甲方同意，乙方不得随意更改；甲方负责梳理系统业务流程，制定管理细则或管理规则，经乙方确认后下发执行；甲方有权要求乙方在规定时间内完成合作期内新规划商业点位的系统建设工作等等。”根据这些约定，由于 A 公司在招标文件中对项目方案作出设计，项目中所涉商业点位的数量、技术参数等主要仍由 A 公司来决策，乙方在 A 公司按照 A 公司的要求来执行，因此 A 公司在项目建设期也拥有对该项目的控制权，建设期内也应作为公司资产计入“在建工程”。

（3）商业管理系统的价值如何确定？长期应付款的金额如何确定？

如果按照背景中“以 11,789,937.32 元为现值，12,000,000.00 元（6 年×200 万/年）记为长期应付款，与固定资产之间的差额作为‘未确认融资费用’；200 万元为年金，6 年为期限，计算出的利率作为‘未确认融资费用’未来期间分摊的利率”这样处理的话，则年化的内含报酬率不足 0.4%，显然这一利率远低于市场利率。因此，据此来确认长期应付款是不合理的。本案例中，决算金额 11,789,937.32 元只是对方的建造成本，并不代表 A 公司取得该设施的成本，因此该金额对 A 公司的会计处理而言无实际意义。建议将每年 200 万元的保底金额按适当的折现率折现，以现值作为该固定资产的入账价值。后续每年实际支付或应付的款项超出 200 万元保底金额的部分计入当期损益（管理费用或销售费用），每年支付的超额分成款中也有部分代表了后续服务的价值。

（4）分期付款的金额为“保底建设费用与收入增量提成，二者取高”的方式，是否需要区分资产和服务的价值？如何计算划分？

分期付款的金额需要区分资产和服务的价值。结合问题（3）的处理，A 公司在后续每年度实际结算时，结算金额超过问题（3）所确定的长期应付款当期应付部分（即 200 万元的保底费用）的差额，作为当年度的服务费计入“销售费用”。

问题29：开办期发生费用的处理

问题

企业在开办期发生的各项费用是否应全部计入在建工程成本？处于开办期的企业是否存在利润表？

解答

开办期是企业为了使其计划中的主营业务活动具备正常开展条件而实施必要准备工作的期间。

开办期的目标是使企业的主营业务活动具备正常开展所需的条件，因此当企业计划中的主营业务活动具备了正常开展条件之后（包括：主要的经营用固定资产达到预定可使用状态；已完成人员的招聘和培训、管理架构的搭建；已建立开展活动所必须的供销业务渠道；已取得开业前需办理的行政许可和备案事项；等等），开办期即应结束。开办期的长短并无统一的标准，主要受到所处行业等因素的影响。如果企业确实一直在为了使主营业务活动具备正常开展条件而实施相关准备活动，则开办期不认为已结束。

对于具体支出项目能否归入在建工程成本，最终构成固定资产价值的一部分，应根据《企 业会计准则第 4  号——固定资产》第九条规定“自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”，并参考“问题 1-1-6（筹建期管理用固定资产的折旧能否计入生产用固定资产的成本）”进行考虑，相关链接可见【IPO相关财务问题之1】，其基本要求是合理区分“为了使固定资产达到预定可使用状态而发生的必要支出”（可改变固定资产的状态）和为了维持企业作为一个独立法人的日常运作而发生的一般管理性支出。这一区分的原则是一贯运用的，与企业是否处于开办期无关。并不会因为企业是否取得营业执照以及基建的进展情况的差异而有所不同。

即使公司尚处于基建期，在该阶段其核心工作是使生产经营所用的关键固定资产达到预定可使用状态，其本身也会发生一些旨在维持其法人日常运作的一般管理费用，如行政管理部门的相关费用、管理用固定资产折旧等。这部分一般管理费用与使固定资产达到预定可使用状态无关，应当在发生时即计入当期损益，不应计入在建工程成本中。

因此，即使是处于基建期内的公司，也是会有利润表的。这一结论与新企业会计准则下《企业会计准则——应用指南》的附录《会计科目和主要账务处理》中对“管理费用”科目的使用说明中所规定的“企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记本科目（开办费），贷记‘银行存款’等科目”，即开办费于发生时直接费用化这一基本原则也是一致的。

问题30：境外子公司房产及土地的入账

问题

境外子公司房产及土地（依据当地法律拥有所有权或永久使用权）如何入账？ 

背景

A 公司在泰国成立了一家子公司，拟在泰国进行生产实现销售，目前泰国公司正处理厂房及设备的建设及安装阶段。泰国子公司购进了一处别墅作为其办公场所，根据相关购买合同，子公司购买了别墅及别墅下方的土地，根据泰国相关法律，购入的房屋没有产权，但是对房屋下方的土地是具有永久使用权的。购买合同标明了同时购买土地及房屋，但并未标明土地及房屋各自的价值。

解答

《企业会计准则解释第 1 号》第二条规定：“中国境内企业设在境外的子公司在境外发生的交易或事项，境内不存在且受法律法规等限制或交易不常见，企业会计准则未作出规范的，可以将境外子公司已经进行的会计处理结果，在符合《企业会计准则——基本准则》的原则下，按照国际财务报告准则进行调整后，并入境内母公司合并财务报表的相关项目。”

在本案例中，企业在境外购入一块拥有所有权的土地以及其上的房屋建筑物，应参照IFRS 体系下的《国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备》（IAS 16）第 58 段的以下规定处理：58. Land and buildings are separable assets and are accounted for separately, even when they are acquired together. With some exceptions, such as quarries and sites used for landfill, land has an unlimited useful life and therefore is not depreciated. Buildings have a limited useful life and therefore are depreciable assets. An increase in the value of the land on which a building stands does not affect the determination of the depreciable amount of the building.（中文翻译：土地和建筑物是相互独立的资产，应分别对其进行核算，即使它们是一起购置的也是如此。土地通常具有无限的使用期，因而对其不计折旧。建筑物具有有限的使用期，因此，属应折旧资产。土地价值的增加并不影响其附着建筑物的使用寿命的确定。）

《企业会计准则讲解（2010）》第 104 页也有类似规定，即“企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如， 公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配;如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之 间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。”

因此，A 公司应尽可能单独确定购买总价中土地和房屋两部分各自的公允价值。例如，可以参考近期周边类似情况的“裸地”的交易价格确定该土地的公允价值，将该土地的公允价值确认为“固定资产——土地”，且后续不计提折旧或摊销；剩余的购买价款部分计入“固定资产——房屋建筑物”，在该房屋建筑物的预计剩余使用寿命内计提折旧。如果确实无法将购买价款在土地和房屋建筑物之间合理分配的，则应将全部价款计入“固定资产—— 房屋建筑物”，并按照该房屋建筑物的预计剩余使用寿命计提折旧，但在确定预计净残值时，应适当考虑房屋使用寿命届满时的土地价值的可能影响。

问题31：用作展品的商品如何核算

问题

企业所持有的部分商品主要用来给客户展示参观（该类商品库龄较长，如4S店的试驾车等），偶尔会有一小部分对外销售时，如何进行会计处理？

解答

根据《企业会计准则》对存货和固定资产的定义，“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”；“固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。”

因此，在本案例中，判断此类用于展示的商品（以下简称“展品”）在财务报表中应列报为“存货”还是“固定资产”的主要依据是其持有目的（或者说经济利益的实现方式）。通常企业持有此类展品的目的有二：一是促进同类别的其他商品的销售，此时与该展品相关的经济利益是通过增加同类商品的销售量来间接实现的；二是其本身的出售，此时与该展品相关的经济利益是通过其自身的直接出售实现的。我们理解，应当分析该类展品的主要持有目的（或者说主要的经济利益实现方式），在此基础上确定其应确认为存货还是固定资产。

如果持有此部分展品的主要目的不是为了销售，而是为了经营管理目的使用（用于展示， 以促进相关商品的销售），同时展示年限超过一个会计年度（本案例中该类商品的库龄较长），则符合会计准则对“固定资产”的定义，作为固定资产核算比较恰当，可按照相关产品的预计销售期间计提折旧，所计提的折旧计入销售费用。如果后期部分展品对外销售，可按照固定资产处置的原则处理，将处置净收益计入资产处置收益。

但如果此类展品后期大量均对外出售（不包括报废处置），即虽然有作为展示的意图，但其所包含的主要经济利益还是通过对外销售实现的，则表明其持有目的不是单纯为展览而用，而是通过展览而实现自身的销售，则列报为“存货”比较恰当。

具体而言，应对此类展品的销售业务模式进行进一步的分析，关注以下因素，以协助判断企业持有此类展品的主要目的，据此确定该类试驾车的会计分类：

1、展品转为出售的条件，即在何种情况下会出现展品出售的情况；

2、从投入展示到出售通常的时间间隔、展品出售时通常的成新度；

3、展品的通常出售价格与同类全新产品正常销售价格之比；

4、展品出售交易的发生频率、展品对外出售收入占企业全部同类商品销售收入之比。需注意的是：无论在“固定资产”还是在“存货”核算，该展品的所有权及所有权上的主要风险和报酬均应已归属于企业（否则不符合“资产”定义）。

问题32：4S店试驾车应确认为存货还是固定资产

问题

4S 店对其试驾车应确认为存货还是固定资产？

背景

4s 店试驾车挂车牌后即为公司使用车辆，但是试驾车也仍有可能进行销售，则试驾车是确认为存货还是固定资产？

解答

根据《企业会计准则第 1 号——存货》规定，存货的定义是“企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等”；而《企业会计准则第 4 号——固定资产》规定，固定资产的定义是“为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用寿命超过一个会计年度的有形资产”。

因此，在本案例中，判断此类试驾车在财务报表中应列报为“存货”还是“固定资产” 的主要依据是其持有目的（或者说经济利益的实现方式）。本案例中 4S 店持有试驾车的目的有二：一是促进该车型的其他车辆的销售，此时与该试驾车相关的经济利益是通过增加同车型的销售量来间接实现的；二是其本身的出售，此时与该试驾车相关的经济利益是通过其自身的直接出售实现的。我们理解，应当分析该类试驾车的主要持有目的（或者说主要的经济利益实现方式），在此基础上确定其应确认为存货还是固定资产。

我们需要对此类试驾车的销售业务模式进行进一步的分析，关注以下因素，以协助判断4S 店持有试驾车的主要目的，据此确定该类试驾车的会计分类：

1、试驾车转为出售的条件，即在何种情况下会出现试驾车出售的情况；

2、从投入试驾到出售通常的时间间隔、试驾车出售时通常的成新度；

3、试驾车的通常出售价格与同车型新车正常销售价格之比；

4、试驾车出售交易的发生频率、试驾车对外出售收入占 4S 店全部车辆销售收入之比。试驾车的会计处理方式与试驾车是否已经挂上公司牌照无关，而且无论在“固定资产”

还是在“存货”核算，该车的所有权及所有权上的主要风险和报酬均应已归属公司（否则不符合“资产”定义）。

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