投行相关财务问题之16-借款费用资本化问题

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问题37：一般借款费用资本化问题

一般借款费用的资本化应满足什么条件？

答

根据《企业会计准则第 17 号——借款费用》相关规定（见“权威指引”部分），对专门借款应于开始资本化时点到停止资本化时点的期间，确认资本化利息金额。

对于一般借款，其资本化问题应当从严把握。我们一般的把握口径是：将一般借款费用资本化的前提是能够核实一般借款资金与资本支出之间的对应关系，具体要求是在两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，以核实资本支出确实占用了一般借款资金，例如企业对借款资金专户存储并指定用途专门用于符合资本化条件的资产的购置或建造等。只有在满足该条件的前提下，才能对符合条件的资产的构建或者生产支出所占用的一般借款按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》对一般借款费用资本化的规定。计算可资本化的一般借款费用金额。通常理解不能仅仅依据对财务报表的整体分析性复核（如报表项目之间对应关系的分析）就得出某项符合条件资产的购置或者建造占用了一般借款的结论。如果不能在一般借款资金和资本支出这两者之间建立直接的、明确的、可跟踪的对应关系，则一般借款支出应当予以费用化处理，不能资本化计入资产价值中。

在一般借款的资本化方面，还需要特别注意以下问题：

1、对于上市公司和IPO企业，除了要求获取关于一般借款资金和资产支出之间直接的、可跟踪的对应关系的直接证据以外，还应参照证监会 2006 年 11 月发布的《关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知》（证监发[2006]136 号）的规定：“（七）严格区分各类收益性支出和资本性支出。上市公司应根据其业务情况和资金实际使用情况，谨 慎确定借款费用资本化的资产范围。对于涉及一般借款的借款费用资本化，应由公司董事会 审查并做出决议。上市公司应按照财务会计信息披露规范的要求，在财务报表附注中充分披 露借款费用资本化的范围、期间以及金额，不得将不符合资本化条件的借款费用予以资本化”，要求董事会对一般借款和资产支出之间的关系作出明确认定，并以专门决议予以通过。截至目前，该文件已被废止，但基于一般借款费用资本化问题的敏感性，我们建议企业在实务操作中仍可参考这一要求。

2、在考虑一般借款与资产支出之间的对应关系时，需要考虑的一个因素是目前银保监会（含原银监会）和贷款银行对贷款用途的监管规定。目前原银监会发布了三项贷款管理办法，包括：《固定资产贷款管理暂行办法》（银监会令[2009]2 号）、《流动资金贷款管理暂行办法》（银监会令[2010]1 号）、《个人贷款管理暂行办法》（银监会令[2010]2 号）。这三项办法对相应贷款的用途都作出了明确的规定，其中，《流动资金贷款管理暂行办法》第九条规定：“流动资金贷款不得用于固定资产、股权等投资，不得用于国家禁止生产、经营的领域 和用途”。《固定资产贷款管理暂行办法》的规定则要求固定资产贷款基本上采用项目贷款方式（明确拟投资项目，要求项目符合国家的产业、土地、环保等相关政策，并按规定履行了固定资产投资项目的合法管理程序），并规定“单笔金额超过项目总投资 5%或超过 500 万元人民币的贷款资金支付，应采用贷款人受托支付方式”，即“贷款人应在贷款资金发放 前审核借款人相关交易资料是否符合合同约定条件。贷款人审核同意后，将贷款资金通过借款人账户支付给借款人交易对手，并应做好有关细节的认定记录”。因此，在目前的贷款监 管法规背景下，如果这些监管规定得到严格执行，则符合资本化条件的一般借款应不多见， 至少其金额是不重大的。如果出现大量的流动资金贷款被用于资本支出，或者固定资产贷款跨项目使用的情况，则构成了对贷款资金的挪用，是对借款合同约定和相关监管规定的违反。

因此，在确定一般借款资金和资产支出之间的对应关系时，企业不得不考虑的一项因素是：如果作为资本化基数的“资产支出占用一般借款金额”超出了相关监管规定和借款合同所允许的限度，则将超出部分的借款费用资本化就等于承认本企业正在实施挪用贷款的违规行为。特别是对于上市公司和IPO企业等需要公开其财务信息，且按照证监会规定需由董事会对一般借款费用资本化问题作出专门决议的企业而言，等于是公开承认。

权威指引：

《企业会计准则第 17 号——借款费用》：

第四条（第二款）规定“符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。”

第五条规定“借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（二）借款费用已经发生；

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。” 第六条规定“在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：

（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。

资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。”

问题38：一般借款费用会计处理方式的变更问题

问题：

企业以往对一般借款费用均予以费用化处理，如果变更为将符合条件的一般借款费用予以资本化处理，应符合哪些条件，注意哪些问题？

背景：

A 公司在 2012 年度及以前只是针对专门借款费用做资本化处理，未考虑一般借款费用的资本化处理。而从 2013 年起，拟对新发生的一般借款费用也进行资本化，相对应的项目还是以前年度未结的项目。

答

1．根据《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定， 会计政策变更包括“法定变更”和“自主变更”两种情形。其中，法定变更是指根据法律、

行政法规或者国家统一的会计制度等要求而进行的会计政策变更，通常是由新发布或新修订的企业会计准则及其配套规定所明确要求的；自主变更是指由于变更后的会计政策能够提供更可靠、更相关的会计信息而进行的会计政策变更。自主变更会计政策的一项基本前提是：相关会计准则在此问题上允许企业在不同的会计政策之间作出选择（例如《企业会计准则第1 号——存货》允许企业在确定发出存货的成本时，在加权平均、个别认定、先进先出等方法之间选择；《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》允许企业选择将投资性房地产的后续计量模式由成本模式变更为公允价值模式等），并且变更前后的会计政策均符合相关会计准则的规定。

如果 A 公司一贯执行企业会计准则，则在 2013 年前后，企业会计准则对于一般借款费用资本化的基本原则性规定并未发生变化，且不存在会计政策选择的空间。因此，如果以前年度对一般借款费用未进行资本化，而从2013 年度开始资本化，则不能以“会计政策变更” 的名义进行，而只能表述为：以前年度无法证明符合资本化条件的资产的购建支出占用了一般借款，而自 2013 年度开始，由于基础工作的改善、内控的加强等，可以提供关于一般借款资金和资产支出之间对应关系的证据，即采用类似于会计估计变更的方式处理，对以前年度已经费用化的一般借款费用不能进行追溯调整，只能对今后新发生的符合资本化条件的一般借款费用予以资本化处理。

2．在实务中，如何确定一般借款资金与资产支出之间的对应关系，是借款费用准则的一大难点，目前也没有公认的具有普适性的规则可以遵循，这一点在 IFRS 体系下的《国际会计准则第 23 号——借款费用》中也是明确承认的。对于一般借款费用资本化应注意的问题，请查阅“问题 1-1-39（一般借款费用资本化问题）”。虽然《企业会计准则第 17 号—— 借款费用》允许资产支出占用一般借款时，将对应的一般借款费用予以资本化，但是我们认为实务中对于一般借款的资本化问题要非常谨慎。完全同时满足监管要求和会计准则规定的一般借款费用资本化应当是相当罕见的情形。

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