【CPA业务】销售返利的会计处理和税务处理

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利

对经销商实施返利激励是现代商业活动中一项较为普遍的激励措施，返利指供应商根据一定的评判标准，以现金或实物的形式对经销商进行奖励，具有滞后兑现的特点。由于返利形式多种多样，有现金返利、实物返利等，返利的条款安排也各不相同，因此不同的返利政策对应的税会处理也不尽相同。

从会计处理角度，《监管规则适用指引——会计类第2号》指出，一般而言，对基于客户采购情况等给予的现金返利，企业应当按照可变对价原则进行会计处理；对基于客户一定采购数量的实物返利或仅适用于未来采购的价格折扣，企业应当按照附有额外购买选择权的销售进行会计处理，评估该返利是否构成一项重大权利，以确定是否将其作为单项履约义务并分摊交易对价。

从税务处理角度，应根据增值税和企业所得税的相关政策，分别处理，和会计处理可能差生税会差异。

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现金返利

会计处理原则：根据《企业会计准则第14号——收入（2017修订）》第十六条规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理

案例示意：

A 公司与B 公司约定，如果B公司的年度采购超过900件商品，则A公司在次年年初给予B公司采购金额10%的返利。假设每件商品含增值税售价1.13万元，当年B公司共采购商品1000件完成采购金额1130万，A公司次年年初依约返利现金113万元。（适用增值税税率13%）

【会计处理】

现金返利不涉及下一年度商品交易，应当按可变对价的相关规定进行会计处理。

A公司账务处理如下：

第1年：

借：银行存款 1130万元

  贷：主营业务收入 900万元（1000*（1-10%））             

      预计负债  100万元（1000*10%）

      应交税费——应交增值税（销项税额）130万

第2年：

借：预计负债 100万元

    应交税费——应交增值税（销项税额）13万

  贷：银行存款 113万

【税务处理】：

（1）增值税处理：

增值税的销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，因此从增值税角度考虑，并不能按照会计处理中根据可变对价拆分的收入计算增值税。

在上述案例中，

第1年，销售方A公司应将含税销售金额1130万元价税分离后乘以适用税率13%计算增值税，即增值税应税销售额为1000万元，增值税税金为130万元。

第2年，销售方A公司支付返利后，可通过开具红字发票的方式完成销售方的销售额抵减以及采购方的进项税转出处理。红字专用发票的开具参考《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）的要求。

《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》(国税函[2006]1279号)规定：“纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销售方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按《增值税专用发票使用规定》开具红字增值税专用发票。

（2）企业所得税处理：

企业所得税层面，应该当期直接按照不含增值税金额确认企业所得税收入，而不是按照会计上预估销售返利后确认的收入计算企业所得税。后期实际支付返利时，企业所得税按照实际返利净额，由支付方冲减当时营业收入，取得方冲减当时营业成本。

在上述案例中，

第1年汇算清缴时，返利尚未发生，应确认的企业所得税应税收入为1000万元，而非会计处理中的900万元，存在税会差异，应纳税调整增加100万元。

待第2年汇缴时，返利已实际发生，企业所得税的应纳税所得额应按照返利后的净额计算缴纳，纳税调减100万元。

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条的规定：“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。”

《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（五）款规定：“企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”

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实物返利

会计处理原则：根据《企业会计准则第14号——收入（2017修订）》第三十五条规定，对于附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的，应当作为单项履约义务，按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑客户行使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后，予以合理估计。

客户虽然有额外购买商品选择权，但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的，不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。

案例示意

A 公司与B公司约定，如果B公司的年度采购超过1000件商品，则A 公司在次年年初给予B公司采购数量10%的实物形式返利。假设商品不含增值税销售价格为1万元/件，当年B公司合计支出1243万元，总共采购商品1100件，已满足返利条件，将在次年年初从A公司获得110件商品的实物形式返利。（商品适用增值税税率13%）

【会计处理】

实物返利需达到协议所约定的各项标准后才取得额外购买权，且客户行使该额外购买权兑换指定产品时，无需支付额外的价款，该选择权向客户提供了一项重大权利。针对该项重大权利，发行人作为单项履约义务，按照交易价格分摊的相关原则，将交易价格分摊至该履约义务。

A公司账务处理如下：

第1年：确认销售收入并对将于下一年度交付的实物返利进行预提处理

借：应收账款1243万元

贷：主营业务收入 1000万元

[分摊交易价格：1000=数量 × 分摊单价=1100*（(1*1100)/(1100+1100*10%)）]

合同负债100万元

[分摊交易价格：100=数量 ×分摊单价=110*（(1*1100)/(1100+1100*10%)）]

应交税费——应交增值税（销项税额）143万

第2年：实际发生实物返利

借：合同负债 100万元

贷：主营业务收入 100万

【税务处理】：

（1）增值税处理：

由于返利的实质属于事后折扣，即在一段时期的销售额度实现后才能获得的折扣，无法满足开在一张发票上的折扣的要求，因此采取开具红字发票的措施解决。销售方开具红字发票冲销收入与销项税额，采购方冲减成本与进项税额转出。
另一方面，用于返利的货物，销售方应按照正常的销售进行处理，开具蓝字专用发票申报销项税额，采购方取得专票用于抵扣。一红一蓝的对冲开票，最终供销双方的增值税影响都为零。

在上述案例中，

第1年，销售方A公司应将含税销售金额1243万元价税分离后乘以适用税率13%计算增值税，即增值税应税销售额为1100元，增值税金为143元。

第2年，销售方A公司支付实物返利后，可通过开具红字发票的方式完成销售方的销售额100万和销项税额13万的冲减，并将返利商品作为实物销售开具蓝字专用发票申报销项税13万。采购方收到红字发票后做进项税转出处理，对于取得的蓝字专用发票用于进项抵扣。

（2）企业所得税处理：

企业所得税和现金返利的处理一样，当期直接按照不含增值税金额确认企业所得税收入，而不是按照会计上预估销售返利后确认的收入计算企业所得税。后期实际支付返利时，分为2步：（1）支付方冲减收入，采购方冲减成本；（2）支付方将返利物品按照正常的销售处理，结转商品成本，确认商品销售收入，采购方确认商品采购成本。

在上述案例中，

第1年汇算清缴时，返利尚未发生，应确认的收入应为1100万元，而非会计处理中的1000万元，存在税会差异，应纳税调整增加100万元。

待第2年汇缴时，返利已实际发生，企业所得税的应纳税所得额应按照返利后的净额计算缴纳，纳税调减100万元。实物返利的销售处理由于在第二年会同样作为会计销售收入确认100万元，不存在税会差异，不需要进行企业所得税纳税调整。可以看到从企业所得税层面，该交易的销售收入确认总金额和会计上是一样的，为1100万元，只是在第一年会计确认合同负债时，企业所得税上会先行确认这100万元收入，而在第二年又进行纳税调减，存在时间性差异。

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