【CPA业务】上交所发布审计机构执业问题及典型会计案例

点击蓝字

关注我们

近期，上交所发布的会计监管动态中主要列举了审计机构的职业问题及五大典型会计案例研究，其中，涉及到比如股权投资、回购义务等时面临的会计处理问题，值得深入学习研究。具体如下：

一、审计机构的执业问题

近期，在日常监管以及现场检查过程中，我部发现审计机构存在如下执业问题，后续将采取相应的监管措施或纪律处分。

（一）对函证未保持必要的控制，对回函的可靠性验证不足

例如，某审计项目注册会计师未对函证收回保持必要的控制，部分客户、供应商业务人员将函证带至或寄至发行人处，导致部分供应商、客户的询证函回函由发行人处再寄回会计师事务所。又如，某上市公司部分子公司的应收账款函证存在以电子邮件形式进行二次发函及回函的情况，但注册会计师的底稿中未见对电子邮件回函的可靠性进行验证。再如，某上市公司存在多个境外子公司银行账户，注册会计师在计划审计阶段将部分银行账户认定为重要账户，但最终未对该银行账户执行函证程序；同时，注册会计师对部分境外子公司的银行函证由境外函证网站发出，但未对该境外第三方电子询证函平台的独立性、安全可靠性进行评估，也未见相关审计说明。

（二）应收账款和收入的实质性程序执行不到位

例如，对于未回函的应收账款函证，某审计项目注册会计师在执行替代测试时仅查看了明细账和发票信息，未检查合同、发货单及其他相关收入确认的支持性文件。又如，某上市公司对于研发服务业务，以客户签字确认的会议纪要作为收入确认依据，但年审注册会计师在销售收入的细节测试中，仅检查了合同、发票信息，未对客户签字确认的会议纪要等文件进行核查。再如，某拟上市公司在业务层面建立了电子销售系统、物流电子签章系统和内部报修系统，注册会计师在收入核查过程中未充分核对各系统之间的差异。

（三）内部控制测试的有效性不足

例如，某审计项目底稿中，会计师仅对多个循环相关的内控设计有效性测试程序进行描述，未见相关支撑性底稿。又如，某审计项目注册会计师在进行内部控制测试时，存在样本选择不充分、样本分布不合理等问题，对于营运资金管理流程的样本分布仅在 1 月份至 10 月份，未充分覆盖整个会计年度；对于销售及收款循环流程实际测试的样本量少于计划测试的样本量。再如，某上市公司在当年度 10 月上线收入确认支持系统，涉及开票申请与受理审批、收入确认审批等环节，会计师对收入确认控制的有效性进行测试时，仅对原系统的有效性进行测试，未测试新系统运行的有效性。

二、典型案例研究

（一）长期股权投资系列

问题 1【股权投资由公允价值计量转为权益法核算问题】

在持股比例等未发生实质变化的情况下，能否将对被投资单位的股权投资由公允价值计量转为权益法核算？

案例：自 20X1 年起，A 公司持有 X 公司 12%的股权，且对其派驻 1名董事和 1 名监事。B 公司为 X 公司控股股东，持股比例为 50%。因政策原因，B 公司向 A 公司派驻 1 名董事和 4 名高管。因此，A 公司认为其与 B公司在对 X 公司的决策中构成一致行动关系，对 X 公司不具有重大影响，对 X 公司的股权投资确认为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20X5 年，B 公司派驻 A 公司的高管和董事陆续离职，A 公司认为其与 B 公司的一致行动关系已消除，可以对 X 公司施加重大影响，将对 X公司的投资由公允价值计量转为权益法核算。A 公司能否以与 B公司一致行动关系的消除作为理由，将对 X 公司的股权投资由公允价值计量转为权益法核算？

分析：首先，根据《监管规则适用指引——会计类第 1 号》，一般而言，在被投资单位的股权结构以及投资方的持股比例等未发生实质变化的情况下，投资方不应在不同的会计期间，就是否对被投资单位具有重大影响，作出不同的会计判断。本案例中，在 X 公司的股权结构、A 公司持有的股权比例、派驻董事权力并未发生变化的情况下，不能随意变更会计核算方法。

其次，投资方有权力向被投资单位委派董事，可以认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明其不能参与被投资单位的财务和经营决策。本案例中，A 公司具有向 X 公司派驻董事的权力，自 20X1 年起，对 X 公司派驻 1 名董事和 1 名监事。但 A 公司以与 B 公司构成一致行动关系为由，认为 A 公司派驻的董事和监事实际上与 B 公司保持了一致意见，不能实际影响被投资单位的财务和经营决策。事实上，A 公司与 B 公司并未通过签订一致行动协议或通过其他方式明确限制 A 公司参与 X 公司的财务和经营决策的权力。因此，A 公司的 1 名董事和 4 名高管由 B公司派驻这一因素，并不能视为 A 公司派驻的董事不能影响被投资单位 X 公司的财务和经营决策。

综上，A 公司不能在 X 公司的股权结构以及 A 公司的持股比例等未发生实质变化的情况下，以与 B 公司一致行动关系消除为由，将对 X 公司的股权投资由公允价值计量转为权益法核算。A公司已向 X 公司派驻了董事，除非有其他充分依据，否则应当对该股权投资采用权益法计量。

（二）研发支出系列

问题 2【自行研发无形资产摊销的会计处理】

在难以准确区分生产及后续研发受益比例的情形下，公司能否将自研无形资产摊销直接计入研发费用？

案例：A 公司是一家从事计算、存储设备的高端处理器研发、设计和销售的高科技公司。公司主要研发方向和研发成果为通用处理器技术，该技术除能够形成产品对外销售外，还属于公司产品线的核心技术储备，是未来产品设计研发的技术基础。A 公司以项目为单位对研发支出进行归集核算，对于符合资本化条件的项目，相关研发支出在发生时计入开发支出，项目验收结项时，从开发支出结转至无形资产后进行摊销处理。公司认为虽然该类自研无形资产最终通过产品市场销售来获取明确的经济利益，但其用途同时包括生产及后续研发。由于难以准确分割自研无形资产在生产及后续研发中的受益比例，公司采取简化处理原则，将自研无形资产摊销计入研发费用。A 公司的会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第 6 号—无形资产》及应用指南，无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本。因此，自研形成的无形资产摊销是计入研发费用还是相关资产的成本，需要根据主要研发目的和产生经济利益的方式进行综合判断。

本案例中，虽然公司的自研无形资产能够用于迭代开发出更具技术竞争力的高端处理器产品，但从实际使用情况来看，该项自研无形资产是公司产品生产过程中所需要的主要技术之一，其产生经济利益的方式还是通过终端产品市场销售来实现。因此，将自研无形资产后续摊销计入主营业务成本，更符合公司自研无形资产“通过产品市场销售”产生经济利益的论述和判断。

（三）金融工具系列

问题 3【新设子公司附有回购义务时的会计处理】

企业新设子公司并与合资方约定回购义务，应如何进行会计处理？

案例：A 公司为一家医药制造业公司，20X0 年，A 公司与 B公司签订合资合同设立 C 公司，A 公司出资认缴 3 亿元，B 公司出资认缴 2 亿元，分别占 C 公司总股权的 60%、40%。A 公司对 C公司拥有控制权，将其纳入合并报表范围；B 公司享有 C 公司 40%股权对应的权益，包括表决权、分红权、股票增值收益权等。根据合资合同，若 A 公司在 20X1 年 12 月 31 日前未能获得药品监管机构对某类新药的批准文件，B 公司有权要求 A 公司按照 C 公司整体估值收购其部分或全部股权。在未获得新药批准文件前，A 公司将该回购义务确认为一项金融负债，并按照公允价值进行计量。20X1 年 6 月，A 公司获得药品监管机构对该类新药的批准文件，并据此将金融负债的账面价值重分类为少数股东权益。A公司会计处理是否恰当？

分析：根据《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》，如果一项合同使发行方承担了以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其金额等于回购所需支付金额的现值。本案例中，A 公司承担了一项不能无条件避免的回购义务，应在合并报表层面确一项金融负债，并按照回购所需支付金额的现值确定其金额，案例中 A 公司按照公允价值对该回购义务形成的金融负债进行计量的做法不恰当。

同时，A 公司应当考虑新设 C 公司时少数股东权益是否实质上存在，若存在，应在合并报表中确认少数股东权益，并在确认回购义务形成的金融负债时冲减资本公积。本案例中，B 公司享有 C 公司 40%股权对应的表决权、分红权、股票增值权等，少数股东权益实质上仍然存在，A 公司应在 20X0 年新设 C 公司时，在合并报表层面确认对应的少数股东权益，并在确认金融负债时冲减资本公积。待 20X1 年 6 月 A 公司获得新药批准文件，B 公司丧失回售权时，再终止确认负债，相应增加资本公积。

（四）股份支付系列

问题 4【拟上市公司老股东不同比例增资的会计处理】

老股东低价获取的股份，是否构成股份支付，应如何计算股份支付费用？

案例：A 公司为拟上市公司，股份数量为 100 万股，实控人甲、高管乙及其他股东分别持有 A 公司 30%、6%及 64%的股份。20X1 年，甲向 A 公司以 10 元/股的价格增资 20 万股，增资日 A公司股份公允价值为 20 元/股，其他老股东未参与本次增资。

分析：根据《首发业务若干问题解答（2020 年 6 月修订）》问题 26（以下简称问题26），对于为发行人提供服务的实际控制人/老股东以低于股份公允价值的价格增资入股事宜，如果根据增资协议，并非所有股东均有权按各自原持股比例获得新增股份，对于实际控制人/老股东超过其原持股比例而获得的新增股份，应属于股份支付。

本案例中，实控人甲为公司提供服务，属于《企业会计准则第 11 号——股份支付》以及问题 26 相关规定的适用范围。实人甲原持股比例为 30%，本次增资中共新增 20 万股，所以甲按照其原持股比例能获得的股份数为 6 万股，超出的 14 万股应按照增资日公允价值与购买价格之间的差额，确认股份支付费用140 万元。

（五）其他系列

问题 5【政府引资免租金的会计处理】

政府为招商引资而免除企业租金是否需要确认政府补助？

案例：J公司为药品研发企业，当地政府为加快发展生物医药产业园区，给予入驻园区企业相应免租优惠。根据J公司与政府签订的协议，政府将自建厂房及其附属设施的封闭独立厂区供公司使用，同意在五年免租期内免除公司租用厂区土地及厂房租金，J公司实际也未发生支付租金或政府返还相关租金等业务。针对政府引资而给予的房产租金减免优惠，J公司是否应确认政府补助？

分析：根据《〈企业会计准则第16号——政府补助〉应用指南（2018）》附录二《修订说明》，一些地方政府为了招商引资或鼓励创业投资，将产业园区内的房产以低于公允价值的价格出租给企业。理论上也属于政府对企业的无偿经济支持，但没有纳入政府补助准则的范围，理由是：一方面这种支持不涉及资产的直接转移；另一方面，如果企业按照公允价值确认相关租赁成本、同时按照公允价值和实际租金的差额确认政府补助，这种做法对净利润的影响与企业按照实际租金确认相关租赁成本对净利润的影响基本一致，前一种做法还需要企业估计租金的公允价值。所以从简化实务的角度出发，通常情况下这种不涉及资产直接转移的政府补助不纳入政府补助准则的范围。

本案例中，J公司房产免租事项系当地政府为招商引资而给予入驻园区企业的房产租金减免优惠，根据前述规定，该免租优惠虽然是来源于政府的经济资源且具有无偿性，但不涉及资产的直接转移，不纳入政府补助准则的适用范围。实务中，从简化处理的角度考虑，通常不确认为政府补助，同时免租事项也不涉及损益变化事项，进而也无需认定为非经常性损益。

往期文章

欢迎关注微信公众号：投行实务观