“投资性房地产”会计科目的税法适用分析
编者按：近年来，随着房价的节节攀升，其所带来的巨大收益使得社会资本争相进入房地产行业，投资性房地产成为重点关注的项目，各企业逐渐加大对投资性房地产的投入，甚至不惜重金进行房地产的建设和开发，可以说投资性房地产在企业资产中的重要性不断得到提高。然而，投资性房地产作为一项重要的非流动资产，其牵涉的税种较多且金额较大，国家对房地产项目的监管也越来越严格。同时，随着2016年5月全面“营改增”的实施，投资性房地产的税务处理与会计处理又有了新的变化，两者之间的差异更加明显。因此，本文结合华税多年在房地产领域的税法服务经验，对投资性房地产的界定和“营改增”后投资性房地产在所得税、增值税及其他税种方面的税务处理进行分析，以期为有关企业提供一定的帮助。
一、投资性房地产的界定 |
一项房地产是属于固定资产或无形资产还是作为投资性房地产, 其性质的界定取决于其持有的目的。根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定，投资性房地产，是指为赚取租金、资本增值，或两者兼有而有之的房地产。其核算范围包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的自用房地产，以及房地产企业开发作为存货的房地产，不属于投资性房地产。对于企业持有以备经营出租的空置建筑物，如企业作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租，且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。空置建筑物包括企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动，且经整理后可达到经营出租状态的建筑物。
会计定义的投资性房地产是能够单独计量和出售的，而税法没有“投资性房地产”的概念。与之相关的房屋、建筑物归入固定资产，土地使用权归入无形资产。无论是固定资产还是无形资产取得时均是以历史成本作为计税基础。因此，投资性房地产初始计量时会计与税务基本不存在差异。
会计上，投资性房地产有两种后续计量模式，即成本模式和公允价值模式。成本模式下，税会处理差异较小；而公允价值模式下，投资性房地产的税务与会计处理存在明显的差异。以下主要分析投资性房地产公允价值模式下的税务处理及纳税调整。
二、企业所得税 |
企业所得税是企业必须缴纳的税目，同时部分项目支出可以在税前扣除。按照税法的规定，企业如果按照税法规定的折旧方法和年限对房地产项目计提折旧或者进行摊销产生的费用可以在税前列支，以此计算应纳税所得额。但是在企业会计准则中却规定，投资性房地产项目如果采用了公允价值模式进行后续计量，企业应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，两者的差异计入当期损益，上述不同的处理方法造成了企业所得税下的税务和会计处理的差异。
（一）折旧（摊销）与扣除的差异
投资性房地产在会计上采用公允价值模式的，不对资产计提折旧或摊销，而是以资产负债表日的公允价值计量。
而根据税法规定，对固定资产、无形资产按照直线法计算的折旧或摊销，准予在计算应纳税所得额时扣除。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与生产经营活动无关的固定资产、无形资产计提的折旧或摊销，在计算应纳税所得额时不得扣除。
（二）公允价值变动的差异
投资性房地产采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
税法规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。同时，对房屋、建筑物、土地使用权等资产，可根据税法规定计算折旧或摊销，在计算应纳税所得时予以扣除。
（三）处置的差异
会计规定，将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
税法规定，企业转让资产，准予在计算应纳税所得额时扣除的是该项资产的净值，即房屋、建筑物、土地使用权的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、摊销等后的余额。因房地产初始计量与计税基础的差异，以及会计计提减值准备等因素的影响，会计与税收的处置收益有所不同，须作相应纳税调整。
（四）纳税调整争议分析
对于按公允价值计量的投资性房地产，根据会计准则规定不用计提折旧，而在税务处理上能不能按直线法计算折旧、做纳税调减处理的问题，目前尚无明确的税法规定。在实践中，主要有两种处理口径，一种是认为以公允价值计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，没有确认折旧年限，与企业所得税法实施条例规定的固定资产或无形资产的特殊条件不相符，不允许税前扣除。在资产转让和处置时，按转让收入减去计税基础后并入应纳税所得额。一种是认为采用公允价值计量的投资性房地产，会计上不计提折旧，税务处理时，可以按照历史成本法，按照企业所得税法及实施条例计算的折旧年限进行税前扣除，计算的折旧额可以通过填写申报表进行调整。
对于投资性房地产持有期间历史成本与账面价值不一致时，计税基础如何确定的问题，我们认为，应将投资性房地产的核算范围分解为相应的纳税调整项目。根据国家税务总局的答复，从税法上区分，投资性房地产可以区分为房屋、建筑物和土地使用权。其中，房屋、建筑物归入固定资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十一条规定计算固定资产折旧并扣除；土地使用权应归入无形资产，在计算应纳税所得额时，按照《企业所得税法》第十二条规定计算无形资产摊销费用并扣除。因此，房屋、建筑物最低可以按照20年折旧，土地使用权最低可以按照10年摊销。则，持有投资性房地产期间，历史成本与会计账面价值不一致时，其计税成本应是投资性房地产的初始成本扣除该房地产折旧及摊销后的余额。
三、增值税 |
营业税改征增值税试点自2016年5月1日起在全国全面推开，土地使用权和建筑物从此都成了增值税的征税对象。投资性房地产是典型的不动产，但其又具有物权式投资属性，再加上会计确认和计量的特殊性，投资性房地产营改增政策的应用不但特殊复杂，而且还有一些理论问题尚未明确。
（一）投资性房地产的增值税政策
《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中明确，土地使用权归属于“无形资产”税目中的自然资源使用权。而在“销售不动产”税目中规定，在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）又规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。因此，虽然土地使用权被归入“无形资产”，但实质上适用的是不动产应税行为的增值税政策。同时，销售建筑物属于“销售不动产”税目，以经营性租赁方式出租建筑物属于“租赁服务”税目中的不动产经营租赁服务。据此，投资性房地产出租土地使用权或建筑物以及增值待售持有的土地使用权，其实际上均是按现行有关不动产的营改增政策计征增值税。
（二）进项方面
对于出租土地使用权，如果是2016年5月1日前取得的，则没有增值税进项可抵扣；如果是2016年5月1日后取得的，则适用一般计税方法的纳税人，可以抵扣增值税进项税额。对于增值待售持有的土地使用权，2016年5月1日后取得的一般纳税人，通常情况下也可以抵扣。
对于出租建筑物，根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。
采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。
也就是说,如果企业购入房地产后用于出租或增值后出售,企业核算上虽转入投资性房地产,但后续计量采用成本模式，仍适用《企业会计准则第4号——固定资产》。
依据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号），）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。”按此规定，取得并在会计制度上不按固定资产核算的不动产，可以一次性抵扣。则以公允价值计量的投资性房地产可以一次性抵扣。
需要提醒的是，15号公告明确指出：房地产开发企业自行开发的房地产项目，融资租入的不动产，以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用分2年抵扣的规定。我们认为，这一除外规定的原因主要是：房地产开发企业自行开发房地产项目的周期往往比较长，开发期间无房可售，一般不会产生销项税额，发生的进项税额留抵时间一般都会超过2年，没有必要规定2年的抵扣期。
（三）销项方面
按照《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）的规定，出租2016年4月30日前取得的不动产，可以选择简易计税，按照5%的征收率计税；出租2016年5月1日以后取得的不动产，适用一般计税方法，税率11%。
在土地使用权方面，按照《关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税[2016]47号）规定，纳税人以经营租赁方式将土地出租给他人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价或者作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算缴纳增值税。转让其2016年5月1日后取得的土地使用权，应适用一般计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额。也就是说，对于出租土地使用权，可以参照租赁不动产，一般纳税人可以选择适用一般计税方法或者简易计税方法。
四、土地增值税 |
土地增值税是一种流转税，它是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得的增值收入计税的一种税目。如果投资性房地产所包含的土地使用权只是出租或者没有实质性产生权利的转让，则不会产生土地增值税。企业会计准则在采用公允价值进行后续计量时，企业需要根据公允价值调整投资性房地产的账面价值。如果有关土地使用权项目按照公允价值核算，后续产生价值上涨，则会计上需要将该升值部分确认为土地使用权的增值。土地使用税仅仅是对房地产的转让环节取得的转让收入征税，是否计征的判断依据就在于投资性房地产是否发生了产权或者土地使用权的转移，这种规定的差别造成了企业在土地增值税上的税务处理和会计处理有一定的差异。
五、房产税 |
房产税是基于房屋的税目，其征税客体是房屋，它是按照房屋的计税余值或者房屋的租金收入进行计税，是财产税的一种，分成从价计征和从租计征两种方法。这两种方法的不同也对会计和税务的处理差异产生一定的影响。从租计征并没有影响税基，因此会计处理和税务处理并没有存在差异。但是对于从价计征的方式而言，由于房产税是以房产余值为计税依据，这就没有考虑房产增值的部分，，而会计上则采用公允价值计量，很容易产生增值，这样如果期末房地产的公允价值不同于账面价值，两者之间则会产生差异，进而税务处理和会计处理就有一定的差异。
六、结语 |
近十年来房地产价值不断攀升，企业早期持有的房地产的市场价值已经大大增值,有的甚至市场价值比历史成本翻了几倍，因此一些企业目前存量房地产账面价值已经远远不能反应企业持有房地产的市场价值。由于房地产项目的市场敏感性和通用性，投资性房地产项目不同于一般资产，其会计处理和税务处理需要特别关注。
由于投资性房地产的税务处理及会计处理之间存有一定的差距，因此在实际中为了对二者之间存在的差距进行改进就需要应用税法作为支持。目前我国所执行的税法中存有较多的缺陷，因此所给予的保障及支持有限，不利于投资性房地产税务的正常运行，为此相关部门需要针对这一要素及现今社会经济发展形势来完善及制定相关的税法，使税务处理工作有法可依。另外，在税法仍没有大幅变动的形势下，企业需要做好内部控制制度，完善企业的财务和税务处理流程，确保公司的税收收益没有受到损失。同时，涉及税法规定不明确及税企双方有争议的内容，应当积极需求专业机构的协助，从法律角度进行沟通和解决。
版权所有：华税
投资性房地产会计与税法差异及纳税调整
一、投资性房地产的后续计量与纳税调整 投资性房地产的后续计量有成本模式和公允价值模式，不管是哪种后续计量模式，因会计准则与税法规定不同，企业持有的投资性房地产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，具体情况有以下两种： （一）成本模式下投资性房地产的后续计量与纳税调整 会计准则规定，企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但按准则规定采用公允价值模式的除外。采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号固定资产》；采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号无形资产》。 在税务处理上，如果没有减值迹象，企业没有对投资性房地产计提减值准备，采用成本模式的企业不需要对后续计量进行纳税调整；如果有减值迹象，企业对投资性房地产计提了减值准备，则需要按照《企业所得税法》第八条、第十条规定，对后续计量进行纳税调整。 （二）公允价值模式下投资性房地产的后续计量与纳税调整 《企业会计准则第3号投资性房地产》规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 而在税务处理上，企业采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量的，公允价值变动损益在计算应纳税所得额时不予确认，应进行纳税调整。 二、所得税纳税调整原因及项目分析 投资性房地产在采用公允价值进行后续计量时所形成的公允价值变动损益，属于资产评估造成的持有损益，按会计准则的要求，一方面要调整资产的账面成本，另一方面将持有损益作为公允价值变动损益计入当期利润。而税法规定，资产的持有损益在没有实现前不得调整应纳税所得额，也就是不对持有损益征税，在确认资产的计税基础时仍按其折旧或摊销处理。这种会计处理和税法规定的差异形成的调整内容有以下两种情况： 一是在企业选择的资产使用年限与税法规定的时间不一致的情况下，资产折旧或摊销额与税法规定形成的差异不仅会形成应纳税暂时性差异，也可能形成可抵扣暂时性差异，对这部分差异要做出相应的纳税调整。二是资产在会计期末以公允价值计量确认的持有损益，形成可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，需要做出相应的调整；同时应该按税法规定的使用年限对资产计提折旧或摊销，相应形成的应纳税暂时性差异也要进行调整。 通过对上述相关规定的比较可以看出，公允价值模式下投资性房地产的会计处理与税法处理的差异主要表现在以下三方面：第一，对投资性房地产进行后续计量的原则为不同。会计准则规定可以选择公允价值模式，而税法遵循的是历史成本原则。 第二，投资性房地产持有期间公允价值变动的处理方法不同。会计准则规定，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益，而税法规定公允价值的变动不计入应纳税所得额。第三，投资性房地产出租期间的处理方法不同。会计准则规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而税法则允许固定资产的折旧费用、无形资产的摊销费用在计算应纳税所得额时扣除。 三、所得税纳税调整例题及解析 由于税法仍然将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，所以在成本计量模式 下，该业务与以往处理没有区别；而在公允价值计量模式下，由于会计法和税法对投资性房地产的核算有很大差别，导致纳税调整业务处理更复杂。下面我们通过两个案例来加以说明。
【例1】甲公司属非房地产行业，2011年1月1日将其自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为1000万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已经使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
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