“甲供材”财税问题处理系列之工程概算环节、招投标环节、合同签订环节中“甲供材”的涉税问题处理

“甲供材”，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程现象。在建筑行业的实际操作全流程中，“甲供材”贯穿于工程概算、招投标、合同签订、财务核算、工程结算和工程审计等6大环节之中，要防范“甲供材”的涉税风险，必须要有全流程管控风险意识，充分控制“甲供材”以上6大环节中的财税风险。

工程概算环节中“甲供材”的涉税问题处理

  《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》“财税[2016]36号”附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑服务”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。” 在该条文件规定中有两个特别重要的词“可以”，具体的内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税方法上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税方法，也可以选择增值税简易计税方法。但有一项“甲工材”现象的增值税计税方法选择是特例。根据《财政部 国家税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。”同时，《关于建筑行业营改增试点工作的意见》(税总发[2017]99号)第一条第（三）项规定：“特别是《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》(财税[2017]58号)规定的建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，在建设单位自行采购全部或部分主要建筑材料的情况下，一律适用简易计税的政策。”基于以上税收政策规定，在工程概算环节，“甲供材”到底含不含在工程概算中呢？如果含在工程概算中，施工企业选择简易计税方法计征增值税的“甲供材”现象，是依据“税前工程造价×（1+10%）”还是依据“税前工程造价×（1+3%）”作为工程概算呢？具体分析如下。

1、“甲供材”是否含在工程造价中的法律分析

根据《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）的规定：按照《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号) 要求，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》(建办标[2016]4号) 规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。即建筑工程造价=税前工程造价（裸价）×（1+10%）=（不含增值税的材料设备费用+不含增值税的人工费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的管理费用+不含增值税的规费+合理利润）×（1+10%）。基于此工程计价规则文件的规定，无论发包方还是建筑承包方购买建筑材料，都不影响工程造价。因此，“甲供材”一定是甲方（发包方）购买了计入工程造价的材料，设备和动力。如果甲方购买了没有计入工程造价的材料、设备和动力，一定不属于“甲供材”现象。

2、选择简易计税方法的“甲供材”的工程造价的计价规则

有人提出：当发包方同意或认可“甲供材”现象的承包方选择简易计税方法计征增值税时，工程造价=税前工程造价×（1+3理%），理由是选择简易计税的承包方向发包方只开具3%的增值税发票，所以，发包方只认可“工程造价=税前工程造价×（1+3%）”，而不认可“工程造价=税前工程造价×（1+3理%）”。或只认可“（含增值税的材料设备费用+含增值税的人工费用+含增值税的施工机具使用费+含增值税的管理费用+含增值税的规费+合理利润）×（1+3%）”。这种观点是错误的。分析原因如下：

一是以上工程计价没有法律依据，严重与建办标[2018]20号的工程计价规定不符；

二是“甲供材”现象在税法上，承包方可以选择简易计税也可以选择一般计税方法计征增值税。如果承包方选择简易计税方法计征增值税，则不可以享受增值税进项税额抵扣销项税额的税收政策；如果承包方选择一般计税方法计征增值税，则可以享受增值税进项税额抵扣销项税额的税收政策。

因此，在“甲供材”现象的增值税计税方法的选择问题上，无论承包方选择一般计税还是简易计税方法计征增值税，都与工程造价的计价规则无关。即选择简易计税还是一般计税方法计征增值税的“甲供材”的工程造价的计价规则都是“税前工程造价（裸价）×（1+10%）=（不含增值税的材料设备费用+不含增值税的人工费用+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的管理费用+不含增值税的规费+合理利润）×（1+10%）。”

3、“甲供材”的内涵

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第（七）项第2条规定：“甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。”基于此税法规定，要特别注意该税法条款中的“发包方”、“全部或部分”、“材料”和“动力”四个词。具体理解如下：

（1）“发包方”的理解

在建筑发包实践中，“发包方”包括一下三方面：

一是业主发包给总承包方时，如果业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则业主是“发包方”；

二是总承包方发包给专业分包人时，如果总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方是“发包方”；

三是总承包方或专业分包方发包给劳务公司或包工头（自然人）时，如果总承包方或专业分包方自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力的情况，则总承包方或专业分包人是“发包方”。

（2）“全部或部分”的理解

如果发包方针对发包的建筑工程自购的材料为零的现象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“发包方”对发包的建筑工程自购的设备、材料、动力为零，包工包料工程不是“甲供材”工程。“全部或部分”是指以下三方面的含义：

一是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力全部由“发包方”自行采购；

二是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力，部分由“发包方”自行采购，交给承包方使用于发包方发包的建筑工程中，剩下的部分设备、材料、动力由承包方自行采购。

三是“甲供材”中的发包方自己购买的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有规定具体的比例，只要发包方自己有购买工程所用材料的行为，即使是发包方买一元钱的材料也是“甲供材”现象。

（3）“材料”和“动力”的理解

  “材料”包括“主材”和“辅料”。所谓的“动力”是指水、电和机油，因此，发包方为建筑企业提供水费、电费和机油费中的任何一种的现象就是“甲供材”现象。同时，发包方自行采购全部或部分“主材”或自行采购全部或部分“辅料”的现象就是“甲供材”现象。

基于以上税法条款的理解分析，“甲供材”的内涵理解为一下几方面。

(1)“甲供材”是甲方购买了计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力。甲方购买了没有计入工程造价的全部或部分设备、材料、动力的情况，不属于“甲供材”现象。

   （2） “甲供材”不仅包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分主材而且包括甲方购买了计入工程造价的全部或部分辅料。

   （3）“甲供材”包括以下三种“甲供材”现象：

    一是业主自行采购建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给总承包方使用于建筑工程中；

二是总承包方自行采购专业分包建筑工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给专业分包方使用于建筑工程中；

三是总承包方或专业分包方自行采购劳务分包工程中的全部或部分设备、材料、动力，交给劳务分包方使用于建筑工程中。

招投标环节中的两种“甲供材”现象的法律分析

根据“甲供材”金额是否从工程造价中剥离再进行对外招投标进行分类，在招投标环节，存在以下两种“甲供材”现象：

1、第一种招投标“甲供材”现象及应用范围

(1)第一种招投标“甲供材”现象的内涵

第一种招投标“甲供材”现象的内涵是指发包方将“甲供材”从工程造价中进行剥离，然后将不含“甲供材”金额的工资造价对外进行公开招标的现象。例如，一项工程的工程造价是1000万元（含增值税），假设“甲供材”金额为200万元（含增值税），如果将200万元“甲供材”从工程造价1000万元（含增值税）剥离，以800万元（含增值税）对外招投标，就是第一种招投标“甲供材”现象。

（2）第一种招投标“甲供材”现象的应用范围

根据《中华人民共和国招标投标法》第三条的规定，在中华人民共和国境内进行下列工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，必须进行招标：

（一）大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目；

（二）全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目；

（三）使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目。

《必须招标的工程项目规定》(中华人民共和国国家发展和改革委员会令第16号)第二条 全部或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目包括：（一）使用预算资金 200 万元人民币以上，并且该资金占投资额 10%以上的项目；（二）使用国有企业事业单位资金，并且该资金占控股或者主 导地位的项目。 第三条 使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目包括：（一）使用世界银行、亚洲开发银行等国际组织贷款、援助资金的项目； （二）使用外国政府及其机构贷款、援助资金的项目。 第四条 不属于本规定第二条、第三条规定情形的大型基础设 施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目，必须招标的具体范围由国务院发展改革部门会同国务院有关部门按照确有必要、严格限定的原则制订，报国务院批准。第五条 本规定第二条至第四条规定范围内的项目，其勘察、 设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购达到下列标准之一的，必须招标： （一）施工单项合同估算价在 400 万元人民币以上； （二）重要设备、材料等货物的采购，单项合同估算价在 200 万元人民币以上； （三）勘察、设计、监理等服务的采购，单项合同估算价在 100 万元人民币以上。

基于此法律规定，第一种招投标“甲供材”现象现象的应用范围主要存在与国家投资、国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目和涉及到社会公共利益、公众安全的大型基础设施、公用事业项目中的重要设备、材料等货物的采购，单项合同估算价在 200 万元人民币以上的项目。

2、第二种招投标“甲供材”现象的内涵及应用范围

（1）第二种招投标“甲供材”现象的内涵

第二种招投标“甲供材”现象的内涵是指发包方将“甲供材”步工程造价中进行剥离，然后将含“甲供材”金额的工资造价对外进行公开招标的现象。例如，一项工程的工程造价是1000万元（含增值税），假设“甲供材”金额为200万元（含增值税），如果不将200万元“甲供材”从工程造价1000万元（含增值税）剥离，以1000万元（含增值税）对外招投标，就是第二种招投标“甲供材”现象。

（2）第二种招投标“甲供材”现象的应用范围

第二种招投标“甲供材”现象主要存在于非国家工程建设领域中，例如房地产企业、工业企业作为发包方时，往往基于多抵扣增值税进项税额的考虑，经常与施工企业签订“甲供材”的工程，房地产企业和工业企业自行采购工程建设中的材料、设备致使实现抵扣16%的增值税进项税额的目的。

“甲供材”在合同签订环节中的涉税问题处理

“甲供材”在合同签订环节主营涉及到以下税收问题的处理：一是签订合同时，“甲供材”要不要含在合同价里，如果含在合同价里，是按照不含增税价还是含增值税价签订合同？二是“甲供材”合同中注明承包方选择一般计税还是简易计税方法计征增值税？三是签订“甲供材”合同是否要与招标投标文件保持一致?具体分析如下。

1、“甲供材”金额是否含在合同价里签订合同？

《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”基于此规定，在实践中存在两种“甲供材”的合同签订方法：

一是建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中含有“甲供材”的金额；

二是建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含有“甲供材”金额：发包方将“甲供材”部分在招投标时剔除出去，直接将不含“甲供材”的工程对外进行招标，发包方在与施工企业签订建筑合同时，在合同中“合同价款”中的合同价中以不含有“甲供材”金额签订建筑合同。

根据上述“招投标环节中的两种“甲供材”现象的法律分析”可知，第一种

2、“甲供材”合同的签订必须与与招投标文件规定保持一致招投标“甲供材”现象，在签订合同时，建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中以不含有“甲供材”金额签订建筑合同；第二种招投标“甲供材”现象，在建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中以含有“甲供材”金额签订建筑合同。

由于“甲供材”合同的承包方可以选择简易计税方法（即选择3%的增值税征收率计征增值税）计征增值税，建筑企业与发包方签订“甲供材”合同时，必须要看招标文件中是否允许签订“甲供材”合同。具体操作要点如下：

（1）建筑企业与业主或发包方签订包工包料的建筑合同，而且发包方的招标文件中没有约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方可以签“甲供材”的补充协议，享受“甲供材”合同的简易计税方法计征增值税的税收优惠政策。

（2）如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲供材”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分主材、辅料、设备或全部电、水、机油的补充协议是有效的协议，但是违反管理性强制性规定，从审计的角度看，是以招标文件为准，而不是以建筑合同为准，有一定的法律风险。

（3）如果发包方的招标文件中明确约定“不允许甲材料或工程设备”的情况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签可以签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分或全部电、水、机油的补充协议，享受“甲供材”合同的简易计税方法计征增值税的税收优惠政策。

3、合同价款条款的节税签订方法

关于印花税额计算，应以合同约定金额为依据，如果合同中单独约定了增值税，则应以不含税金额为纳税依据，如果合同中没有约定增值税，则以含税金额为纳税依据；如应税合同为非固定金额合同，应先定额贴花，后以实际发生金额计算应纳税额，进项税或销项税是否纳入计税金额，应以合同条款是否明确增值税而定。因此，“甲供材”合同的合同价款条款的签订规范格式范本为：合同价为×××元（含增值税），其中不含增值税合同额为×××元，增值税金额为×××元。这样签订合同价的好处是，在计税印花税时是以不含增值税合同额作为计税依据。

4、“甲供材”业务规避税收风险的两种合同签订方法

（1）建筑企业销售额的总额法和差额法的特征分析

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外”。基于此条款规定，根据“甲供材”金额是否计入建筑企业的销售额，计算建筑企业销售额的方法，分为总额法和差额法。

①总额法的特点

首先，指甲方或发包方购买的“甲供材”部分计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

其次，建筑企业必须按照含“甲供材”的结算额向甲方开具增值税发票；

再次，甲方必须就“甲供材”部分向施工企业开具增值税发票，而且甲方不可以按照平价进来平价出，而必须按照“甲供材采购价×（1+10%）的计征增值税的依据向施工企业开具增值税发票。

最后， 甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用甲供材时，财务上在“预收账款”科目核算。

②差额法的特点：

首先，甲方或发包方购买的“甲供材”部分不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；

其次，施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票；

最后，甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“在建工程”（发包方为非房地产企业）科目核算或“开发成本——材料费用”（发包方为房地产企业）科目核算，而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。

例如甲房地产公司与乙建筑企业签订的甲供材合同约定：合同总价款为1亿元（含增值税），其中甲方自己采购主材2000万元，则选择一般计税方法计算增值税的乙建筑公司计算增值税的销售额确定，如果采用总额法，则施工企业的产值或销售额为1亿元；如果采用差额法，则施工企业的产值或销售额为8000万元。

（2）涉税分析

由于“总额法” 对于发包方和承包方都存在一定的税收风险，具体详见本文“（五）工程结算环节中甲供材的涉税风险分析”的内容。对于发包方和施工方而言，第二种招投标“甲供材”现象，必须选择“差额法”签订合同更节税，而绝对不能选择“总额法”签订合同。

（3）第二种招投标“甲供材”现象节税的合同签订技巧：差额法签订合同的四步法

第一步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含增值税，且含甲方提供的材料和设备金额，具体的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后，甲乙双方结算金额为准），其中不含增值税合同金额为×××元，增值税金额为×××元。

 第二步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“工程结算和支付条款”中约定：甲供材部分不计入乙方工程结算价中，甲方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向乙方支付工程款。

第三步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“发票开具条款”中约定：乙方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。

第四步:在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。

（4）第一种招投标“甲供材”现象的涉税分析及合同签订要点

第一种招投标“甲供材”现象是指 建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含有“甲供材”金额，其涉税分析及合同签订技巧如下。

①建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含有“甲供材”金额的涉税分析：符合“甲供材”销售额的差额法

如果发包方将“甲供材”部分在招投标时剔除出去，直接将不含“甲供材”的工程对外进行招标，则发包方在与施工企业签订建筑合同时，在合同中“合同价款”中的合同价中自然不含有“甲供材”金额的合同签订方法。这种合同签订的实质是“甲供材”金额没有计入建筑企业的销售额或产值中，建筑企业向甲方开具的增值税发票中不含有“甲供材”金额，符合前面分析的“甲供材”销售额额差额法的特点。

②建筑合同中“合同价款”条款中的合同价中不含“甲供材”金额的合同签订要点

第一步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“合同价条款”中约定：×××元（含增值税，且不含甲方提供的材料和设备金额。）

第二步：在建筑企业与甲方签订建筑合同中的“材料和设备条款”中约定：甲方提供乙方在工程施工中所用的主要材料和设备，具体的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。

转自：肖太寿博士财税工作室

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