房企销售在建项目时土地价款何去何从？

前言

财税〔2016〕36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）款第10项规定：“房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。”同时，在《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）中也作了类似表述并对如何差额计算销售额作了具体规定。然而，在建项目是否适用上述规定，没有明确的文件规定。

营改增之初，房地产开发企业转让属于“老项目”的在建项目时，选择一般计税方法时能否扣除土地价款各地税务机关的观点不甚一致，于是大多数企业都选择了简易计税方法。营改增已实施两年，开始出现了较多的“新项目”在建项目转让，必须采用一般计税方法，能否扣除土地价款是一个不得不面对的问题。本文就对此进行梳理和分析：

什么是“在建项目”？

现行营改增文件中，并没有对“在建项目”进行定义。我们认为，对房地产开发企业而言，应该就是指18号公告中提到的“未完工的房地产项目”，即第三条规定的“房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。”但是18号公告没有对“未完工的房地产项目”进行定义（当然也没有对房地产开发企业销售未完工的房地产项目如何计算销售额进行明确），如果需要对“在建项目”做出明确定义，我们认为应该参照财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第二条（七）项定义的“在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。”

我们认为，通过这一梳理，房地产开发企业的在建项目也是房地产项目，只是尚未完工。如果房地产开发企业销售在建项目，也属于销售自行开发的房地产项目，也应适用18号公告。

适用税目？

按照18号公告第二条的规定，房地产企业自行开发是指在依法取得土地使用权的土地上进行基础设施和房屋建设。在这条规定中，已经表明房地产项目可以是只在土地上进行基础设施建设的行为（即地产项目），也隐含了房地产企业销售自行开发的房地产项目有可能要按照销售地产项目和房产项目分别适用“销售不动产”或者“转让土地使用权”税目（当然，如果销售不动产一并转让土地使用权的按照销售不动产缴纳增值税）。而在建项目作为尚未完工的项目，因为有完工程度不同的区别，那么销售在建项目，作为应征增值税行为是适用“销售不动产”还是适用“转让土地使用权”的问题上，相比销售完工项目，就会更加复杂一些。

在全面营改增之前，财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第二条（七）项规定“1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。”即两种情形以是否进入施工阶段进行划分。营业税下的这种划分，应该说是比较科学的，我们认为营改增后可以平移过来沿用。

同时我们认为在划分时还应该考虑施工程度的问题，这可以参考《中华人民共和国城市房地产管理法（2007年修正）》第三十九条的规定“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：……（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。

我们认为，对房屋建设工程的在建项目，完成开发投资总额的百分之二十五以上，销售时应将其作为“销售不动产”定性，其他符合法律允许转让条件的情形则将其作为“转让土地使用权”定性。对以其他方式取得土地使用权的，也可参照这一定量标准进行适用税目的划分。

土地价款能否扣除？

如前所述，房地产开发企业销售在建项目，不管是定性为“销售不动产”还是“转让土地使用权”，也属于销售自行开发的房地产项目，所以也应适用18号公告，也就可以按照第四条规定的“房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）”，即房地产开发企业销售在建项目可以扣除土地价款。

因为18号公告第五条规定了“当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款”，这时可能在操作上会产生理解障碍，误以为销售在建项目无法计算“建筑面积”从而无法计算“当期允许扣除的土地价款”。

我们认为，18号公告第五条的规定，应该是针对销售完工的房屋建筑存在分期销售以及房地产开发企业自持部分物业的情况，为了将当期销售与对应的土地价款进行合理配比作出的技术规范，而房地产开发企业销售在建项目，就如同销售完工的只是在土地上进行基础设施建设的地产项目一样，因为不存在“建筑面积”，所以计算土地价款的扣除应该用销售的在建项目对应的土地占地面积为依据。

此理解符合增值税链条原理

本次营改增全面推行，在制度安排上对于适用一般计税方法缴纳增值税的房地产项目，在确定销售额时可以扣除支付给政府部门的土地价款的规定，在操作上充分考虑了支付土地价款只能取得财政票据的现实，是符合增值税的设计原理的。而房地产开发企业销售在建项目，性质也是销售房地产项目，在缴纳增值税时也理应按照增值税链条原理允许扣除支付给政府部门的土地价款，这样才能保证政策的统一性和连续性。如果对销售在建项目行为不允许扣除土地价款，那么对发生这类业务的房地产开发企业明显不公平，也会对处置盘活烂尾楼盘增加不必要的政策障碍。

综上所述，我们认为，房地产开发企业销售在建项目，也属于销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税的，也应按照现行营改增政策扣除对应的土地价款实行差额计算销售额。

最近，对此问题税务机关有了一个比较权威的解读：国家税务总局4月27日举办2018年第二季度税收政策解读视频会上，有网友提问：一家房地产企业，近期准备转让一个尚未完工的在建工程项目，这个项目适用增值税一般计税方法。转让该在建工程项目，对应的土地价款允不允许差额扣除？如何扣除？国家税务总局货物和劳务领导答复：房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程，该工程项目适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额计算缴纳增值税。

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作者：朱军 来源：中税科信

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