房地产企业预收账款的税会处理分析

                   ----谢德明 

房地产企业预收账款在实务中的税会处理较为复杂，有必要对其进行梳理和分析。

一、预收账款的会计处理

房地产企业与购房者签订《商品房预售合同》后，购房者支付了预售款，但并不能取得商品的控制权。也就是说房地产企业并没有转移商品的控制权，收到的预售款不满足收入准则的确认条件。对此预售款，房地产企业按照预收账款进行核算，借记“银行存款”，贷记“预收账款”。等到房屋竣工并交付给购买方时，再借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”，同时结转开发产品成本，借记“主营业务成本”，贷记“开发产品”。

二、预收账款的税务处理

  房地产企业预收账款主要涉及预缴增值税、预缴土地增值税和预缴企业所得税等税种。

（一） 增值税

1、预缴增值税的计算

《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定的，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

应预缴税款按照以下公式计算：

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

适用一般计税方法计税的，按照10%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

2、预缴增值税的时间

《国家税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第18号)第十二条和第二十一条规定，纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

3、预收款发票的开具

根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）的规定，房地产企业预收账款时，使用“未发生销售行为的不征税项目”编码下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”开具增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票，不承担增值税纳税义务，但是，应当预缴增值税。

4、增值税纳税义务发生时间

房地产企业预售商品房时，需预缴增值税，但这并不意味房地产企业此时已产生增值税的纳税义务，那么房地产企业增值税的纳税义务何时产生呢？

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号附件1）第四十五条第（一）项规定，纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。具体到房地产企业，增值税纳税义务发生时间为房地产企业已发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，所谓已发生应税行为指的是房地产企业已实际将商品房移交给购房者使用或办理了商品房移交的手续，购房者已实际控制商品房；如果先开具了发票，则为开具发票的当天，需要强调的是，这里的所谓先开具发票是指销售商品房时先开具发票，与预售时开具发票有本质不同。

5、案例及具体填报

案例1、某房地产开发公司开发甲房地产项目，2018 年5月18日，预售房屋一套，约定的售价为550万元，同时，收到客户乙交付的预售款110 万元，该项目按一般计税方法计算，税率为10%。2018年10月8日交房，收到剩余款项440万元，当月符合抵扣条件的进项税额为10万元，假设无其他涉税事项。

（1）2018年5月18日，预收房款，开具发票

借：银行存款 110

贷：预收账款 110

（2）2018年6月，预缴增值税

110÷(1+10%)×3%=3

借：应交税费—预交增值税3

贷：银行存款 3

填报《增值税预缴税款表》进行纳税申报

（3）2018年10月8日，销售商品房，收到余款

借：银行存款440

    预收账款 110

贷：主营业务收入500

应交税费—应交增值税（销项税额）50

（4）2018年10月，取得进税项额

借：应交税费—应交增值税（进项税额）10

贷：银行存款等  10

（5）2018年10月，转出未交增值税

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）40

贷：应交税费—未交增值税 40

（6）2018年10月，预缴增值税转入未交增值税

借：应交税费—未交增值税 3

贷：应交税费—预交增值税 3

（7）抵减后，应缴纳增值税税款

借：应交税费—未交增值税 37

贷：银行存款 37

预缴税款抵减，填报下表：

增值税纳税申报表附列资料（四）
（税额抵减情况表）
税款所属时间：  年  月 日至  年 月 日
纳税人名称：(公章)						金额单位：元至角分
序号	抵减项目	期初余额	本期发生额	本期应抵减税额	本期实际抵减税额	期末余额
1	2	3=1+2	4≤3	5=3-4
4	销售不动产预征缴纳税款	3	0	3	3	0

  （二）土地增值税

《土地增值税暂行条例实施细则》第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。据此，预交土地增值税=预收收入÷（1+税率或征收率）×预征率　

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

据此，预交土地增值税=（预收款-应预缴增值税税款）×预征率

案例2、2018年8月，甲房地产公司预售商品房，取得预售收入11000万元，选择一般计税方法，假设住宅项目土地增值税预征率为2%，计算预交土地增值税。

1、按财税[2016]43号计算

预交土地增值税=11000÷（1+10%）×2%=200万元

   2、按税总公告2016年第70号计算

预缴增值税=11000÷（1+10%）×3%=300万元

预交土地增值税=（11000-300）×2%=214万元

通过案例计算可见，选择财税[2016]43号计算的预交土地增值税金额少于按照税总公告70号计算的预交土地增值税，对企业更为有利。

（三）企业所得税

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。该条表明，会计上不满足收入确认条件的预收账款在企业所得税上要作为收入对待。

由于成本计算的滞后性，预售收入没有相应的成本，无法准确计算出所得。为此，国税发[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。

案例3、甲房地产公司2017年开发A项目，2018年1-12月取得不含增值税预收账款2000万元；2019年1-10月取得不含增值税预收账款5000万元。2019年10月该项目完工，项目实际收入7000万元，成本3000万元，实际毛利4000万元。假设该项目预计毛利率为15%，不考虑税金及附加等其他因素。

1、2018年

（1）预计毛利=2000×15%=300万元

（2）预缴纳税申报

预缴税款计算
行次	项       目	本年累计金额
1	营业收入
2	营业成本
3	利润总额
4	加：特定业务计算的应纳税所得额	300
9	实际利润额（3+4-5-6-7-8） \ 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额	300
10	税率(25%)	25%
11	应纳所得税额（9×10）	75

（3）年度纳税申报

A105010   视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

行次	项目	税收金额	纳税调整金额
1	2
21	三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）	300	300
22	（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25）	300	300
23	1.销售未完工产品的收入	2000	*
24	2.销售未完工产品预计毛利额	300	300
25	3.实际发生的税金及附加、土地增值税	0	0
26	（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29）
27	1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入		*
28	2.转回的销售未完工产品预计毛利额
29	3.转回实际发生的税金及附加、土地增值税

A105000纳税调整项目明细表

行次	项        目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
1	2	3	4
36	四、特殊事项调整项目（37+38+…+42）	*	*	300
40	（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)	*	300	300

2、2019年

（1）预计毛利=5000×15%=750万元

（2）预缴纳税申报

预缴税款计算
行次	项       目	本年累计金额
1	营业收入
2	营业成本
3	利润总额
4	加：特定业务计算的应纳税所得额	750
9	实际利润额（3+4-5-6-7-8） \ 按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额	750
10	税率(25%)	25%
11	应纳所得税额（9×10）	187.5

（3）项目完工，确认出实际毛利4000万元，在预缴申报表上不调整。

（4）年度纳税申报

A105010   视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

行次	项目	税收金额	纳税调整金额
1	2
21	三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）	-300	-300
22	（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25）	750	750
23	1.销售未完工产品的收入	5000	*
24	2.销售未完工产品预计毛利额	750	750
25	3.实际发生的税金及附加、土地增值税	0	0
26	（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29）	1050	1050
27	1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入	7000	*
28	2.转回的销售未完工产品预计毛利额	1050	1050
29	3.转回实际发生的税金及附加、土地增值税	0	0

A105000纳税调整项目明细表

行次	项        目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
1	2	3	4
36	四、特殊事项调整项目（37+38+…+42）	*	*		300
40	（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)	*	-300	0	300

A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）

行次	类别	项        目	金    额
1	利润总额计算	一、营业收入(填写A101010\101020\103000)	7000
2	减：营业成本(填写A102010\102020\103000)	300

转自：谢德明博士

版权申明: 作品的著作权归原作者所有,如本公众号无意中侵犯了您的权益,请及时告知,我们将立马处理

如果感觉此文对您有益，请扫描下面二维码订阅此微信公众号！获取更多精彩好文！

课程推荐：刘翔诚邀您报名参与或转发介绍给您的同行业朋友，谢谢！ 

2018最新房地产建安财税课程推荐

（成都站）2018房地产开发全流程税务风险防范与管控策略专题

【授课专家】：张老师-中国最具实力财税专家

【会议时间】：2018年 6月29-7月1日（29号报到） 

【会议地点】：成 都·嘉好弗斯达酒店

地产企业收取预收款在5月1日之前，交房在5月1日之后，税率按照11%还是10%？；财税[2018]57号文（土增税改制重组）与财税[2018]17号文（契税改制重组）对比分析与实例讲解，等等

（北京站） 国地税合并背景下的房地产企业三大税种疑难问题百问百答专题班通知

【授课专家】：王皓鹏

【会议时间】：2018年 7月5-7日（5号报到） 

【会议地点】：北 京·陶然大厦

【详细资料】：点击获取

（郑州站）2018年金税严征管下的建筑与房地产企业税收安全四大策略：“合同、票据、制度与法务、财务与税务相互融合控税专题”

【授课专家】：肖太寿

【会议时间】：2018年 6月22-24日（22号报到） 

【会议地点】：郑 州·百利中州国际饭店

（济南站）营改增后在金三系统和大数据背景下的土地增值税清算实操大全专题

【授课专家】：杨老师

【会议时间】：2018年 6月13-15日（13号报到） 

【会议地点】：济南华联大酒店

（南京站）2018年新政下的房地产项目清算与土地增值税清算涉税实操及规划策略专题班‖

【授课专家】：李老师

【会议时间】：2018年 6月21-23日（21号报到） 

【会议地点】：南 京·泽天大酒店

（沈阳站）房地产企业五大涉税难题深度解析与应对实务专题

【授课专家】：董老师

【会议时间】：2018年 6月21-23日（21号报到） 

【会议地点】：沈 阳·玫瑰大酒店

（武汉站）2018年国地税合并前建筑施工行业的6大涉税隐患及其破解之策与PPP全业务流程中的财税处理研讨会

【授课专家】：肖太寿

【会议时间】：2018年 6月22-24日（22号报到） 

【会议地点】：湖北·武汉

（北京站）2018建筑业全流程全税种实务操作与风险防控专题

【授课专家】：何老师

【会议时间】：2018年 6月26-27日（25号报到） 

【会议地点】：北京

房地产建安财税系列培训课程，火热报名中...！

报名电话：[phone] （找刘翔老师联系）

移动电话: 137 1870 3875（兼微信号）

报名专用邮箱：[e-mail]           

现场课程收费标准

单次收费：3380/人  (建议加入我司会员，会员一人次合一千多一点非常实惠！)

会员收费如下：

（1）普通卡会员：8980元（6人次现场学习，首次最多限3人）赠送（7本财税书+9个音频课程+U盘版财税快讯+精美礼品）

  （2）贵宾卡会员：16800元（13人次现场学习，首次最多限5人）赠送（12本财税书+12个音频课程+U盘版财税快讯+精美礼品+移动电源）

  （3）钻石卡会员：25800元（23人次现场学习，首次最多限7人）赠送（15本财税书+15个音频课程+U盘版财税快讯+精美礼品+移动电源+飞狼财税通软件一套）

 （4）集团卡会员：45800元（33人次现场学习，含1天我方指定讲师内训）赠送（18本财税书+18个音频课程+U盘版财税快讯+精美礼品+移动电源+飞狼财税通软件一套）    

网上课程收费标准

1、3000元收费给予企业3000听课积分

2、8980元收费给予企业一年网上听课所需积分、网上课程随意听，另外给予企业现场听课6人次、加年会赠送2人次，共8人次现场听课机会。

网上听课消费积分扣除模式标准：

1、下载讲义：花费60积分。

2、录音：每堂课分四段录音，一段录音需200积分整个一堂课程为800积分。

3、视频：每堂课分四段音频一段音频需300积分整个一堂课程为1200积分。

4、专家答疑板块提问题扣除30积分查看专家回答的各种问题扣除10积分。

备注：同样课程在7天之内可以重复收听，不再重复扣除积分。

报名添加网课服务专员：刘翔老师微信 ：137 1870 3875（微信号）

联系我们

总机：010-52106881 /137 1870 3875（找刘翔老师联系）QQ：2337168883微信：13718703875地址：中国·北京（总部）

扫描二维码添加财税好友！