房地产企业经营性售后回租再转租的财税处理

党的十九大报告提出，要坚持房子是用来住的，而不是用来炒的定位。加快建立多主体供给、多渠道保障、租购并举的住房制度，让全体人民住有所居。因此，房地产企业已逐渐认识到，出租也是房地产经营的一种重要方式。但是，房地产采用出租方式投入的资金回收期长，开发资金在短期之内无法收回，成为开展房地产租赁的一大难点。本文将企业会计准则与税法结合运用，采取经营性售后回租再转租的方法来解决融资和租赁两个问题，希望与大家共同讨论分析。

案例

2017年9月，龙泰房地产公司开发的五金建材城已经竣工验收，开始招租。该商城2015年7月开始建设，属于营改增前的老项目，选择简易方法计税。五金建材城共有商铺200套，建造总成本18000万元，每套造价90万元，售价（含税）105万元。销售合同规定，商铺出售后，龙泰公司全部回租，租期5年，租金（含税）21万元，由业主向税务机关申请代开增值税专用发票，租赁纳税事项由业主承担，租金抵顶房款。然后，龙泰公司统一安排商铺的租赁和物业管理，每套商铺预计年租金6.30万元（含税）。假设截至2017年末，商铺全部售出，销售收入21000万元。并签订了出租合同，年初缴纳当年租金，2018年1月1日为租赁开始日。

分析

房地产经营性售后回租再转租，各步骤的政策分析及会计处理如下：

1. 认定为经营性售后回租

《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

《企业会计准则第21号——租赁》规定，售后回租交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。

2017年12月出售全部商铺，收入总额21000万元，并结转开发成本，会计处理如下：（单位：万元，下同）

借：应收账款 21000

贷：应交税费——简易计税 1000

开发产品 18000

未实现融资收益――经营租赁 2000

2. 业主回租

《国家税务总局关于发布〈纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第16号）第四条规定，其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。

《国家税务总局关于营业税改征增值税委托地税局代征税款和代开增值税发票的通知》（税总函〔2016〕145号）规定，增值税小规模纳税人销售其取得的不动产以及其他个人出租不动产，购买方或承租方不属于其他个人的，纳税人缴纳增值税后可以向地税局申请代开增值税专用发票。不能自开增值税普通发票的小规模纳税人销售其取得的不动产，以及其他个人出租不动产，可以向地税局申请代开增值税普通发票。

（1）收到业主商铺租金增值税专用发票，抵顶应收账款4200万元（21×200）。

借：长期待摊费用——经营租赁成本 4000

应交税费——应交增值税（进项税额）

200

贷：应收账款 4200

（2）按抵顶后的差额收取房款16800万元（21000-4200）。

借：银行存款 16800

贷：应收账款 16800

3.资产转租赁

《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入要按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。

《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

因此，房地产公司转租赁的账务处理如下：

（1）每年收到租金，开具增值税发票1260万元（6.30×200）。

借：银行存款 1260

贷：应交税费——简易计税 60

其他业务收入 1200

（2）结转租赁成本800万元（4000÷5）。

借：其他业务成本 800

贷：长期待摊费用——经营租赁成本800

4.分摊未实现融资收益，调整租赁成本

借：未实现融资收益——经营租赁 400

贷：其他业务成本 400

根据上述分析，企业纳税效果分析如下：

（1）房地产企业通过销售收回建房投入的资金，达到了融资的目的。

（2）销售环节，将售价与资产账面价值之间的差额予以递延，暂不缴纳企业所得税；而在出租期间，将未实现融资收益分摊冲减出租成本，递延缴纳企业所得税。

（3）需要进行土地增值税的清算，依法缴纳土地增值税。

操作难点

1.税务机关对租赁准则“售后回租交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延”的规定能否认同。

2.“金三”系统对增值税的销售收入与企业所得税的营业收入有核对功能，在企业所得税汇算清缴时如何填报《一般企业收入明细表》“营业收入”的数额。

3.根据《房产税暂行条例》规定，房产税由产权所有人缴纳。转租赁是否缴纳房产税？目前财政部、国家税务总局对此并没有规定。具体执行时，有的地区对转租赁全额征收房产税，有的地区差额或者不征（例如上海市）房产税。笔者认为，根据“租购并举”的房地产改革精神，建议降低房产租赁的房产税税率，同时对转租作出统一不征房产税的规定。这样，将有利于推动房地产租赁市场的发展。

（作者：刘玉章来源：中国税务报）

售后返租，还不明白？看案列！（商铺售后返租的涉税剖析）作者：解税宝

案例分析：某房开公司商铺售后返租的涉税透析

A房地产开发公司（以下简称A公司）是一家商业地产公司，采用售后返租方式销售商铺。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商铺按优惠价85万元（含增值税）（即总价100万元的85%）出售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张增值税发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（含增值税）（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。

（今天我们先谈论增值税，其他税种我们后续讨论）

（一）增值税的处理

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十三条 纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额；未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条 销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。

价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：

（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。

（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十条第（一），行政单位收取的同时满足以下条件的政府性基金或者行政事业性收费。

1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

2.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；

3.所收款项全额上缴财政。

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号）第四条第（二）项规定：“其他个人出租不动产（不含住房），按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管地税机关申报纳税。”

《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号） 第三条第（二）项规定：“一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。不动产所在地与机构所在地不在同一县（市、区）的，纳税人应按照3％的预征率向不动产所在地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。”

显然，A公司无偿取得的出租收益应作为价外费用计入增值税计税依据。

因此，A公司销售房地产应缴纳增值税100 ÷ （1+10%）×10%（万元）。

购房者出租商铺应缴纳增值税15 ÷ （1+5%）×1.5%=0.21（万元)。

A公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“出租不动产”税目缴纳增值税，即5 ÷ （1+10%）×10%（万元) 。

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