纳税评估视角下土地增值税清算问题探讨

房地产建安财税学习平台 2021-12-10

摘要：近年来，房地产开发方式日趋多样化，开发过程中相关资料繁多、财务核算数据量大，给税收征管尤其是土地增值税清算工作带来不小难度。同时，在当前税收风险管理体系逐步完善的背景下，作为风险应对手段之一的纳税评估所起到的作用越发重要，但由于征纳双方信息不对称，税务机关很难针对该税种形成有效的风险指标模型进行风险识别，影响了纳税评估效果。本文立足税收征管实际，深入分析了当前土增清算环节在政策、征管方面存在的问题，以及制约纳税评估效果的因素，并提出做好土增清算工作的相关建议。

一、当前土地增值税清算工作面临的问题
土地增值税常被认为是基层税务机关征管难度最大的税种之一，实际工作中，土地增值税清算审核面临税收立法不完善、征管监控难度大及企业利用政策漏洞避税等问题，需要引起税务机关的重视。

（一）政策法规有待进一步完善

1. 政策规定滞后对当前征管工作难以形成有效支撑

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则以及为数不多的几个规范性文件组成了总局层面政策体系，且大多颁布时间较早，随着房地产经营形式的多样化，难免出现不适应的地方。如对于售后回租行为，税企双方很容易产生意见分歧。实际操作中，各地出台相应具体执行政策，地方性差异较为明显，造成税负不公。因土地增值税尚未立法，各地房地产开发情况不尽相同，总局常以《通知》、《批复》等形式针对土地增值税征管过程中的问题做出规范，存在政策滞后性，给基层清算审核工作带来困难

2. 政策依据不足不利于基层操作执行

土地增值税同企业所得税在收入归集、成本核算方面具有一定相似度，但企业所得税核算范围广泛，土地增值税只是截取房地产企业销售行为产生的收入和相对应的成本，要求应当更为精准，但相对的政策依据较企业所得税少之又少。例如：开发成本主要在受益对象间分摊，但税企双方对受益原则判定标准不一，对土地增值税计算结果产生较大差别。尤其针对清算单位和非清算单位之间的成本分摊，税企双方分歧很大，甚至出现“讨价还价”的现象，影响税法刚性。此外，现行利息支出政策留给纳税人太大操作空间，非房地产开发企业不动产投资涉税政策不明确。

3. 纳税评估数据不充分影响风险应对效果

鉴于土地增值税清算数据繁多、业务复杂，房地产开发企业往往借助中介机构来完成清算申报。《国家税务总局关于规范涉税鉴证服务严禁强制代理的通知》（税总函〔2014〕220号）出台后，各省市均取消房地产开发企业向税务机关报送清算鉴证业务电子工作底稿。而风险管理系统是通过采集利用征管数据，搭建风险指标模型，识别疑点纳税人，进而应对风险。因此，针对清算业务风险管理系统缺乏有效数据支撑，作为风险应对手段之一的纳税评估，则很难发挥其应有作用。

（二）土地增值税征收管理环节薄弱

1. 缺乏对土地增值税全链条的有效监控

房地产行业开发经营具有自身特点，相比其它行业建设周期长，投资数额巨大，开发形式多样。目前基层税务机关对土地增值税的管理集中在清算审核环节，对项目的投资规模、完工进度、楼盘销售等情况掌握不足，甚至对预缴税款也以企业自行申报为准，前期征管力度较弱。此外，税务部门与财政、国土、建设、规划、房产部门的信息传递不够及时，无法通过第三方信息的反馈及时发现房地产开发企业在项目建设及销售期间的问题，前期征管的滞后性直接造成后续清算审核的被动局面。

4. 缺乏大数据指标支撑

房地产建筑项目多、成本大、核算复杂，难以建立建筑、安装等项目指标数据库，导致税务机关清算复核工作缺乏有效数据支持。为验证疑点，通常采用区域内建筑项目单位成本横向比较做法，其结果缺乏说服力，局限性强。同时，税务机关复核工作大都停留在对发票、合同、决算书、银行收付款凭证等资料的审核，若房地产开发企业与建筑单位签订虚假合同，由建筑单位到税务部门代开发票，在简化流程的大环境下，基层税务机关仅作形式审查，对合同的真实性、合理性无法核实。

（三）土地增值税清算申报质量有待提高

纳税人“逐利心理”普遍存在，尤其在不了解税收政策的情况下，核算收入成本时，往往做出有利于自己的选择，其中以开发成本分摊和利息计算方面尤为突出。

1. 分解应税收入

随着经济社会的发展，房地产销售模式日趋多样化。以包销为例，通常情况下房地产公司和购房人签订合同，并就收取的售房款向其开具发票，同时，销售代理公司收取佣金向房地产公司开具发票。但实际操作中存在房地产公司和销售代理公司分别向购房人收取售房款和中介费的现象，尤其近几年房产电商兴起后，趋势越发明显。购房人向电商缴纳电商费后，在向房地产开发企业缴纳房款时可享受一定折扣的优惠，房地产公司和电商分别开具收款凭证。此现象看似合理，但无形中将收入分解为两个部分，减少了土地增值税应税收入。

2. 开发成本分摊不合理

开发成本在扣除项目中占有很大比重，其细微的调整往往引起税款的大额变动，因此成为纳税人税收筹划甚至恶意避税的重点区域。例如：某房地产企业开发项目中包括可售住宅和一栋自持酒店，酒店和住宅相邻，但同样的树种，住宅旁的单位成本要远远高于酒店旁的，成本分摊极不合理。

此外，房地产企业多个项目滚动开发时，项目间开发成本相混淆，存在将亏损项目成本计入可能盈利项目的问题。该手段隐蔽性强，常常无法准确识别，而税务机关往往只是横向比较单位开发成本，难以抓住问题实质，应对效果不显著。

3. 以物理位置确定受益对象范围

开发成本在受益对象间分摊，对于“受益”理解上的分歧，导致计算结果大不相同。当前，纳税人大多以物理位置界定受益对象范围，如玻璃幕墙只是地上建筑受益，而作为整栋建筑组成部分之一的地下车库则不受益；一个电灯安装在房间内，则仅这个房间受益等。更有甚者，房地产开发企业在和施工方签订合同时，将一个大合同分解成若干小合同，并明确各个工程设备的施工地点，如某设备安装在地下一层A区，则该设备的受益对象只是地下一层A区。但是，部分不利于土地增值税清算的开发成本则不采用物理位置确定受益对象，如某房地产公司将桩基成本全部计入地上可售面积中，地下车库未分摊。

4. 混淆开发成本

房地产开发项目繁多，纳税人常常将允许扣除和不可扣除成本相混淆，且隐蔽性强。例如：项目规划应移交政府公共部门的公共配套设施未移交，但开发成本仍作为扣除项目；将散装水泥专项资金、建安劳保基金、住房维修基金等代收费用混入开发成本进行加计扣除。

5. 利用开发费用政策逃避缴纳税款义务

首先，清算扣除项目中，房地产开发费用包括与项目开发过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，与企业所得税规定不同的是，这部分支出不根据实际发生额扣除，而是根据财务费用中“利息支出”情况来选择“利息据实扣除，土地成本和开发成本5%扣除”或者“土地成本和开发成本10%扣除”。“两害相权取其轻”，房地产开发企业虽然能够按开发项目计算分摊利息并提供相应金融机构证明，但为了达到少缴税款的目的，往往掩盖事实真相而选择对自己有利的一面，此种行为具有一定的隐蔽性，税务机关很难就反驳意见举证。

其次，将开发成本中的开发间接费用同期间费用相混淆也是常见的一种违规行为，其目的是增加加计扣除金额，少缴税款。例如：将物业管理费、产权交易费和售楼处的水电、办公费等费用，甚至缴纳的城镇土地使用税计入开发成本。

二、外省市的经验借鉴
（一）借助“外脑”，引入客观第三方清算机构

针对当前纳税人委托的中介机构清算申报质量不高的问题，也为了顺应国家倡导的政府购买服务趋势，以《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》（国办发[2013]96号）为指导，江西、湖南、新疆等多省市地方税务局都不约而同地提出了引入第三方中介机构的工作思路，旨在充分利用中介机构的专业力量和人力资源优势，通过政府招标、中介参与、税务监督的方式，提高土地增值税清算审核质量。

（二）清算工作融入税收风险管理，开创清算新模式

昆明市地方税务局依托房地产税收一体化税源管控平台，根据《土地增值税管理办法》，坚持以问题为导向，按照以地控税、以房控税、以数控税、以网控税和风险管控的理念，围绕“一心四线”，即以项目管理为核心，以项目识别号为主线、以环节管理为控线、以数据采集为基线、以税收征管为导线，整合税务部门和涉税职能部门相关数据，按照流程管控、政策管理、风险预警和风险应对的思路，科学制定收入类、扣除类和税金类风险预警评估指标，实现土地增值税清算与风险管理有机结合。

（三）完善组织架构，全力打造清算专业团队

中山市地方税务局注重专业人才储备和培养，从全市地税系统选拔土地增值税清算专业骨干，组成收入审核和成本审核两个系列人才库。市局建立土地增值税清算专业团队协调组（以下简称“市局协调组”），并根据当前清算任务从人才库中机动选取成员组建清算专业团队（以下简称“清算专业队”），队员来自本批次清算项目所在地的税务分局或项目就近区域税务分局。

市局协调组负责统筹、指导专业团队审核工作，确定每批次清算项目，制定工作规程，明确分工，确定工作流程和标准。清算专业队由收入审核组和成本审核组构成，共计6人，其中收入审核组2人，成本审核组4人，负责具体清算审核工作。清算专业队到项目所在地集中办公，并按照市局固化的模板标准化运作，定期汇报工作进度和结果。此种操作模式使中山市地税局土地增值税清算质效显著提高，同时有效化解了廉政风险，增强了审核结果的公信力，又极大增加了专业人才储备。

三、纳税评估视角下土地增值税清算征管建议

（一）完善土地增值税清算政策，统一执行口径

第一，由于房地产行业迅速发展，部分现有政策规定已不适用实际工作。有鉴于此，首先，应完善不明确、不细致规定，便于基层税务机关和税务干部理解与执行，统一清算口径，降低税收执法风险。

第二，规范房地产开发企业项目备案制度，要求纳税人从取得土地使用权开始，及时报送各阶段资料。税务机关按项目分别建立档案、设置台账，对纳税人项目立项、规划设计、施工、预售、竣工验收、工程结算、项目清盘等房地产开发全过程实行跟踪监控，做到税务管理与纳税人项目开发同步。

第三，对于未按规定设置账簿、拒不提供纳税资料、或账目混乱、成本费用凭证残缺不全等的企业，在法律规定的幅度内，采取严厉处罚手段，或者提高核定征收率，增大企业违法违规成本，促进企业规范核算。

（二）借鉴预约定价安排，确定清算成本

预约定价安排是税务机关与企业之间就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成的协议，被视为税务机关与企业之间避免转让定价税收争议的有效机制，是税务机关对纳税人的重要服务。土地增值税征管前期，可引入预约定价制度，与纳税人对单位成本、使用量、成本的分摊原则以及特殊事项的处理原则初步达成一致，如有调整及时通知税务机关，提前规避纳税人进行恶意逃税、增加扣除成本的情况。也可要求房地产企业在预算初期对开发成本的变动范围做出合理估计，并将相关资料报税务机关备案，最终清算审核时对超出变动范围的成本不予认可或者依情况做出特殊事项说明，由专业机构对该项变动做出认定，提高纳税人后期调整成本。

（三）强化数据获取方法途径，反向促进征管

清算审核过程中数据庞大，尤其是清算电子底稿，可获得性较强，容易形成数据库，建立行业风险管理模型。同时，土增清算审核过程中涉及的契税、印花税、城镇土地使用税、建安营业税或增值税等经常出现漏缴问题，形成延伸评估。

另一方面，在地税部门“以票控税”优势不明显的情况下，应以清算审核为契机，与有关部门建立信息传递制度，获取第三方信息，及时发现企业涉税风险点，强化征管。建立地税系统土增清算相关指标数据库，规范标准、切合实际，并做好动态维护。

（四）整治不合格清算中介机构，进行信用评级

因对土地增值税政策理解各异，加之各中介机构职业素质参差不齐，部分鉴证报告的质量确实难以让人信服。税务机关应该加大对中介机构培训辅导力度，实现政策实时传递。同时，结合纳税信用评价体系，本着客观公正的原则，依照征管数据、主观态度、遵从能力、实际结果等方面指标对中介机构进行定量和定性评价。对严重违反职业道德和发生严重错误的中介机构应给予严厉处罚。定期公布信用评级名单，对信用等级排名靠后的，其出具的鉴证报告不予采纳或者进行重点审核。此外，应加大政府购买服务力度，税务机关聘请中介机构参与土地增值税清算申报工作，以提高申报质量。

国家税务总局天津市税务局课题组，本文发表于期刊《天津经济》

执笔人：刘耀、王哲炜、邓媛、马英、徐航、张振、张浩

来源于：深都税免

延伸阅读：浅谈土地增值税清算工作中存在的问题及对策

作者：塔城地区地税局刘辉　

近年来，随着“营改增”工作的全面展开，减轻了房地产企业税收负担，但是土地增值税在房地产企业的税收负担中仍然占有较大比重，土地增值税清算工作也越来越重要，虽然《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其《实施细则》等政策法规，对符合清算条件的房地产企业相关开发成本费用所采用的方法、如何开展土地增值税清算的工作等做出了明确要求，但是，在实际工作中仍然发现土地增值税清算工作中存在清算条件难界定、票据难审核等问题，如何进一步加强土地增值税清算工作，分析如下：

一、土地增值税清算工作中存在的问题

（一）土地增值税清算过程中符合清算的条件难界定

符合纳税人开发的房地产开发项目已通过竣工验收，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积比例在85%以上这一清算条件，税务机关难以准确测量，不能识别相关资料的真实性；取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的项目，如不经过纳税人自主要求清算，税务机关是很难监控的。经主管地方税务机关进行纳税评估发现土地增值税清算工作存在诸多问题，其中房地产开发企业不能完整提供开发项目前期成本费用票据的问题，是清算不能全面进行的原因之一。

（二）土地增值税清算过程中成本费用的票据难规范

根据国税发[2006]187号文件规定，允许计入扣除项目的应当是合法有效的凭证，计算土地增值税最重要的一个环节就是核算扣除成本费用项目，但是在土地增值税清算的过程中，企业往往有相当数额的成本费用无票据或票据不规范，存在纳税人提供税前扣除的成本费用票据与建造工程不相关、材料款并非用于房屋建造、票据使用不真实、将多个项目工程款发票混淆开具等问题。很多企业在清算中存在不能准确划分管理人员工资，不能完全提供真实的交易凭证，在实际提供工资发放表时，存在简单粗略的现象，使土地增值税清算存在一定税收风险。

（三）土地增值税清算过程中工作清算的资料难审核

鉴于我国土地增值税清算对象的规定，部分纳税人通过收入的少计和开发成本的虚增来降低部分征税额，土地增值税税收征管的清算技术相对较复杂，导致房地产企业调节税基的手段多样化。大部分房地产企业的清算资料是由会计、审计、财务咨询公司等中介机构、有资格出具与建筑相关的报告机构、房屋建造的政府隶属部门出具的，无形中加大了税务机关审核资料报告的广度和难度。第三方提供的证明材料是否真实需要进一步调查落实，税务机关需要花费大量的时间和人力去核实清算资料。

（四）土地增值税清算过程中查补的税款清缴难及时

房地产企业长期将土地增值税挂于账上，税款清缴不及时。部分房地产企业商为了延迟缴税或者逃避缴税，长期将土地增值税挂于账上。不及时进行税款的清缴、迟迟不交土地增值税是未交土地增值税金额较大的主要原因。主管税务机关后续管理制度不健全，未建立土地增值税清算项目登记台帐，对已清算项目未销售房产未实行跟踪管理，对已清算项目后实现的销售收入及其扣除项目不能及时审核到位，造成管理环节前后脱节。

（五）土地增值税清算过程中相关政策的规定难执行

在土地增值税清算的过程中，具体的政策规定不健全，执行起来存在一定的疑惑，比如说，房地产开发企业开发的楼盘可以按照项目清算，能否按照楼栋将普通住宅和含门面房的商住楼按照不同的方式清算，再比如说，工程前期未建立健全账目账册的房地产开发企业，与销售不动产有关的印花税未计入管理费用如何扣除。主管税务人员对企业的土地增值税清算政策辅导不能主动跟进落实，清算后房屋再销售不能按规定计算和申报缴纳土地增值税，难以全面实行土地增值税清算相关政策规定的执行。

（六）土地增值税清算过程中企业的纳税意识难提高

部分纳税人对土地增值清算的主观纳税意识不强，加之房地产转让本身就存在多样化的形式，征纳税双方难免会存在些畏难情绪。部分纳税人甚至故意逃避欠缴税款，由于主观和客观上的原因向主管税务机关提供不详实的涉税信息，不如实反映真实的收支情况。纳税人纳税意识之所以淡薄，主要体现在部分纳税人有时会把预征土地增值税理解成最终的征税数额，部分纳税人在工程前期不建立健全财务制度，账目账册混乱，拒绝提供真实资料，主动要求税务机关核定其应纳税额。

二、加强土地增值税清算工作的建议

（一）完善土地增值税清算的相关政策法规

完善政策法规，统一执行口径。对土地增值税清算中出现的问题进行深入调查分析，针对清算出现的热点、难点问题，通过归集汇总上报，积极出台新政策法规或出具规范性文件弥补漏洞。统一相关政策执行口径，多途径采集涉税信息，明确清算政策执行的具体要求，确保纳税人申报数据准确性和真实性。

（二）充分利用第三方涉税信息数据监控税源

加强部门合作，建立信息共享。有效监控土地增值税税源，消除房地产行业运转环节多、施工和销售周期长等不利因素。充分运用发票监控系统逐一核实发票真伪。加强与国土、房管、城建、国税等部门联动，搭建信息共享平台，摸清房地产开发成本支出和销售情况，确保企业提供票据的真实性，全面详细掌握清算资料。　　

（三）规范房地产企业申报资料的审核流程

强化财务核查，归档纳税资料。成立领导小组，组织业务精湛的人员对符合清算条件的单位认真进行清算，清算出的税款及时组织入库。严格审核房地产企业提供的中介机构鉴定报告资料，结合实地查证资料，认真核算企业财务报表数据，建立案头审核、评估约谈、实地检查的清算工作制度，规范清算审核流程。建立清算登记台账，土地增值税清算资料由清算人员分户分册进行归档保管。

（四）大力宣传土地增值税清算相关政策规定

广泛大力宣传，注重培训辅导。通过组织学习、视频课件、微信、公告栏、多媒体、报纸、互联网+等方式，多种渠道宣传土地增值税清算政策，强化培训学习，确保纳税人及时掌握土地增值税的政策。组织房地产开发企业法人、财务人员进行政策培训，提高税务审核人员业务水平，大力推进清算工作深入开展。

（五）加大税务稽查打击力度整顿规范税收秩序

加大稽查力度，整顿税收秩序。加强日常检查和纳税申报稽核工作，帮助和辅导纳税人如实办理土地增值税清算申报，对日常检查中发现的偷、骗、抗、逃税行为应及时交稽查部门处理。在一定的范围和时间内开展土地增值税的专项检查，统一和规范房地产市场税收，公平税负，平等竞争，对税收违法行为从重处理，不断规范房地产市场税收秩序。

（六）优化纳税服务提高房地产企业纳税意识

优化纳税服务，提高纳税意识。遵守征纳双方合作信赖原则，全面优化纳税服务，营造和谐的征纳税环境。强化清算主体责任意识，全面推行土地增值税清算工作，使纳税人充分了解清算缴纳和核定征收的利弊。提高纳税人税法遵从度，保证清算工作的公正性和公平性，保障纳税人的合法权益。

来源：塔城地区地税局作者：刘辉　

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