房企“限地价竞配建”模式下保障房的财税处理分析
房企“限地价竞配建”模式下保障房的财税处理分析
谢德明
所谓“限地价竞配建”就是政府出让土地时，先限定地块的合理最高上限地价，在此基础上再看开发商竞投的保障房面积，谁竞投的面积大，谁就最终以最高限定地价拿到土地使用权。配建的保障房建成后，政府通常以成本价回购，或由开发商无偿移交，产权归地方政府所有。此模式下配建的保障房如何进行会计和税务处理，困扰着不少财务人员，本文拟谈点个人看法，仅供参考。
一、会计处理
实务中，房地产企业一般按照《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）的要求进行会计核算，这样能避免过多的税会差异调整。
有的财务人员认为，根据国税发[2009]31号第十七条的规定，保障房应该属于配套设施，按以下规定进行处理:1、属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。2、属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。也就是保障房处理有两种情况，一是作为公共配套设施，成本通过二次分配计算归结到商品房的成本项目“公共配套设施”；一种是作为独立成本对象，核算其成本。我们认为，保障房与一般意义上的“公共配套设施”有所不同，表现在保障房无论有偿还是无偿最后都要移交给政府，然后政府通过租或售给个人使用，与公共配套设施由公众使用不同，另一方面它本身还要承担其他公共配套设施的支出。因此，保障房应作为一个独立成本核算对象较符合实际。
也有财务人员认为，保障房是为了换取土地付出的代价，因此在取得土地时就应该按照保障房的预计公允价值（或建设成本）借计“开发成本—土地征用及拆迁费”，贷计“应付账款—某某政府机构—保障房”。但这样做可能会导致后期大量的税会差异调整。为了避免大量调整，也有的财务人员在保障房实际移交时，按照政府收购价（或建设成本）计入土地成本，在保障房作为独立成本计算对象时，还要再分摊计入商品房和保障房的成本项目的“土地征用及拆迁费”，由此商品房和保障房成本项目“土地征用及拆迁费”包括保障房的建设成本，看看，这种分摊的结果是不是不易理解，且在增值税上，对于进入土地征用及拆迁费的保障房建设成本如何抵扣增值税销项税额，也不得而知。
据此，我们认为，商品房、保障房分别作为成本计算对象，按照实际支付的土地价款，分别按照保障房、商品房的占地面积计入开发成本—土地征用及拆迁费进行核算，其他前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费按照通常方法和程序分配到商品房和保障房这两个成本计算对象。采用此种方法简单明了，条理比较清楚，容易理解。
案例、2018年8月1日，房地产开发公司通过“限地价竞配建”拿到土地10万平方米（其中保障房占地1万平方米，商品房9万平方米），支付土地出让金40亿元，规划建筑面积40万平方米（其中配建的保障房房建筑面积4万平方米，商品房36万平方米），每平方建筑面积1万元。该保障房与商品房同时设计、同时施工、同时竣工验收，属于同一项目。其他相关数据省略。
支付土地价款时，按照实际支付的土地价款，不要包括预计的未来移交保障房的公允价值或建造成本，商品房、保障房分别做为独立的成本计算对象，做账如下：
1、土地计入开发成本
借：开发成本—土地征用及拆迁费（商品房）36
—土地征用及拆迁费（保障房）4
贷：银行存款40
2、成本结转开发产品
借：开发产品—商品房
—保障房
贷：开发成本—土地征用及拆迁费
—前期工程费
—基础设施费
—建筑安装工程费
—开发间接费
3、按成本价款或政府指定价款移交政府
借：银行存款
贷：主营业务收入
应交税费—应交增值税（销项税额）
借：主营业务成本
贷：开发产品
土地抵减销项税额
借：应交税额—应交增值税（销项税额抵减）
贷：主营业务成本
4、无偿移交政府
借：营业外支出
应交税费—应交增值税（销项税额抵扣）
贷：开发产品
应交税费—应交增值税（销项税额）
二、税务处理
（一）政府按成本价回购保障房
保障房建成后，政府部门按照成本价（或指定价等相对市场价格，下同）进行回购，房地产企业将保障房产权办理到房产管理局等政府部门。在此情况下，相当于政府按照保障房的成本价购买保障房，与保障房的市场价格相比，成本价确实低了点，但政府通过限地价已给予开发商利益补偿，可以认为按成本价交易是公平合理的价格。在按成本价进行回购的情况下，增值税、企业所得税和土地增值税的收入就是政府支付的不含税成本价，比如支付回购价11000万元，房地产企业如果是一般纳税人，在采用一般计税方法下，增值税的销售额=11000÷（1+10%）=10000（万元），企业所得税和土地增值税的收入也是10000万元。
（二）无偿移交保障房
房地产公司把保障房无偿移交给政府机构，涉及的主要税种有增值税、企业所得税、土地增值税和契税。
1、增值税
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016[36]号）规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外），视同销售服务、无形资产或者不动产。“限地价竞配建”下保障房无偿移交给政府，不符合用于公益事业或者以社会公众为对象，要按视同销售进行税务处理。
在视同销售下，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。因此，房地产无偿移交保障房视同销售，可以按照自己最近时期销售同类保障房的平均价格、按照其他纳税人最近时期销售同类保障房的平均价格或者组成计税价格来计算增值税。
根据财税2016[36]号的规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。根据《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）的规定，“向政府部门支付的土地价款”包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。比如，房地产企业一般纳税人通过“限地价竞配建”拿地土地1万平方米，其中保障房占地0.1万平方米，每平方米地价为0.3万元，建房3万平方米，其中保障房0.3万平方米，无偿移交给政府0.3万平方米保障房给政府时，假如采用一般计税方法下，计算增值税销项税额可以扣除地价款300万元。
2、企业所得税
根据国税发[2009]31号的规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（1）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（3）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。据此，房地产企业无偿移交保障房给政府，是为了换取土地，在所得税上应视同销售。需要提及的是，在保障房作为独立成本计算对象下，和保障房作为“公共配套设施”分摊计入商品房的成本项目“公共配套设施费”下，企业所得税金额不会受到多大影响。
3、土地增值税
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。据此，房地产企业用保障房换取土地，在土地增值税上应视同销售，缴纳土地增值税。
需要提及的是，有人认为如果把保障房的公允价值（或成本）摊入开发成本—土地征用及拆迁补偿费，就抬高了商品房的成本，商品房的土地增值税就会减少，可能对企业更为有利。其实如果把保障房和商品房作为一个土地增值税清算对象的话，保障房的所有成本也都能扣除，土地增值税和前面核算产生的土增税基本一样。当然，如果按成本计算对象作为土地增值税的清算对象，会导致商品房土地增值税税负升高。
4、契税
根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》的规定，成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格，包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。有税务机关认为，“限地价竞配建”下企业拿的地比招拍挂下出价高者得地要便宜，而保障房无偿移交是为了换取土地支付的代价，因此，应该把保障房的建设成本也作为计征契税的依据。也有的税务机关不需要把保障房的建设成本作为契税的计税依据。具体处理业务时，需咨询当地税务机关的意见。
根据以上分析，“限地价竞配建”模式下保障房的会计和税务处理，还存在许多问题，有待财税机关予以明确。
来源：谢德明博士
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