【理解与适用】最高法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》

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《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的理解与适用    

 作者：孙军工（最高人民法院）   来源：《人民司法》2003年第1期

       税收是国家进行经济建设和开展各项工作的财政收入的重要来源，是促进社会发展、调整物质财富分配的重要杠杆。我国的现代化建设迅猛发展，社会主义市场经济体制正在建立，税收对国家政治和经济生活发挥的作用越来越重要。依法治税，是建设法治国家、维护社会政治稳定的重要方面。一个时期以来，偷税、抗税等涉税违法犯罪现象严重，这既表明国家的经济管理活动还需要进一步规范，也表明在我国加强税收征管、依法严惩涉税犯罪活动的任务还十分艰巨。涉税犯罪不仅破坏正常的税收征管秩序，而且危害国家经济安全，破坏社会发展的良好环境。
       整顿和规范市场经济秩序工作开展以来，整顿、规范税收秩序一直是工作的重点之一。有关部门组织了深入打击骗取出口退税的活动，开展了商贸企业一般纳税人专项检查和个人所得税专项检查为重点的整顿和规范税收秩序工作。人民法院依法审判了一批犯罪金额特别巨大、情节特别恶劣的涉税犯罪案件，为国家挽回了巨额的经济损失，狠狠打击了此类犯罪的嚣张气焰，取得了一定成效。但是，由于此类案件涉及经济、税收、法律等多个专业领域，案件定性、取证、法律适用等问题较为复杂，认识上容易出现分歧，影响对此类案件的处理。加之地方保护和执法不力等原因，导致税收秩序仍没有得到根本改善，涉税违法犯罪案件还不断发生，国家、企业和人民群众的利益遭受了重大损失。针对司法实践中出现的法律适用疑难问题，最高人民法院在深入调研、广泛征求意见、充分总结审判实践经验的基础上，于２００２年１１月５日发布了《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），为司法机关依法办理涉税犯罪案件，严惩偷税、抗税犯罪活动，提供了明确的法律适用依据。
       一、关于偷税罪构成条件的认定问题
       审理偷税刑事案件，关键在于准确把握偷税罪的构成条件。《解释》第１条明确规定，纳税人实施下列行为之一，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的10%以上且偷税数额在１万元以上的，依照刑法第二百零一条第一款的规定定罪处罚：（１）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证；（２）在账簿上多列支出或者不列、少列收入；（３）经税务机关通知申报而拒不申报纳税；（４）进行虚假纳税申报；（５）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。司法实践中对刑法第二百零一条第一款所列举的四种偷税手段是并列关系还是选择关系有分歧意见，这条规定主要是为解决上述问题作出的。只要纳税人实施上述五种行为之一，不缴或者少缴税款占应纳税额的10%以上且偷税数额在１万元以上，就应当定罪处罚。其中，第五种行为是根据刑法第二百零四条第二款，有关纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法（以假报出口或者其他欺骗手段）骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条定罪处罚的规定作出的。
       针对实践中纳税扣缴义务人不依法履行代扣、代缴义务而损害纳税人利益、导致国家税款流失严重等问题，《解释》第１条第２款明确规定，扣缴义务人已经书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定为扣缴义务人已扣、已收税款。这里的书面承诺是指向纳税人提供相关的完税证明或者其他书面凭据。如果扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款后，未缴纳或者没有足额缴纳已扣、已收税款，并实施刑法第二百零一条第一款规定的偷税行为之一，偷税数额在１万元以上且占应缴税额10%以上的，对扣缴义务人应当以偷税罪定罪处罚。
       为充分体现刑事政策，切实发挥刑罚的惩戒作用，《解释》第１条第３款规定，偷税数额在５万元以下，纳税人或者扣缴义务人在公安机关立案侦查以前已经足额补缴应纳税款和滞纳金，犯罪情节轻微，不需要判处刑罚的，可以免予刑事处罚。
       二、关于刑法第二百零一条有关词语的解释问题
       关于伪造原始凭证行为的认定问题。刑法第二百零一条第一款将伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为规定为偷税行为的一种。记账凭证，一般的理解是记载账目支出和收入情况的凭证。在实践中，实施偷税行为大多伪造、变造发票等原始凭证。这种原始凭证记载的是实际发生的账目支出和收入情况，是产生记账凭证的原始依据。准确认定偷税行为，有必要对这种行为作出明确界定。为此，《解释》第２条第１款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。
       关于经税务机关通知申报的认定问题。一般情况下，经税务机关通知申报，是指经税务机关书面通知申报，但是也不尽然。有些情况下，税务机关的通知义务可以通过其他方式实现，并不需要另行书面通知纳税人缴纳税款。据此，《解释》第２条第２款区分了三种情况作出规定：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记；依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知申报；尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知申报。
       关于虚假纳税申报的认定问题。《解释》第２条第３款规定，刑法第二百零一条第一款规定的虚假的纳税申报，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。
       关于未经处理的理解问题。一种意见认为，未经处理是指行为人因偷税行为未经行政处罚处理，如果偷税行为经过行政处罚，偷税数额就不应再作为追究刑事责任的数额累计计算，否则违背一事不两罚的原则。另一种意见认为，未经处理应指偷税行为未经刑事处罚，对于因偷税行为先作了行政处罚的，偷税数额也应累计计入偷税犯罪的总额中，只是行政罚款将来可折抵罚金。经过论证，《解释》第２条第４款、第５款在合并吸收上述两种意见合理成分的基础上规定：刑法第二百零一条第三款规定的“未经处理”，是指纳税人或者扣缴义务人在５年内多次实施偷税行为，但每次偷税数额均未达到刑法第二百零一条规定的构成犯罪的数额标准，且未受行政处罚的情形。纳税人、扣缴义务人因同一偷税犯罪行为受到行政处罚，又被移送起诉的，人民法院应当依法受理。依法定罪并判处罚金的，行政罚款折抵罚金。
       三、关于偷税数额及百分比的认定问题
       由于纳税人生产、经营等收入悬殊，需纳税额有的以数十亿元计，有的只有几千几万元，因此，刑法规定构成偷税罪的数额须绝对数额和比例数额同时具备才按犯罪处理。刑法虽然对定罪量刑的数额及百分比作出了规定，但未明确数额及百分比的具体认定，司法实践中对此多有分歧。其中，最关键的问题是如何确定偷税税种的计算范围及期间。
       一种意见认为，应当将纳税主体某一税种的偷税额确定为偷税数额，并将该种税的应纳税额确定为应纳税额，计算偷税的百分比。几个税种同时存在偷税行为的，应当分别计算，构成犯罪的，追究刑事责任；不构成犯罪的，行政处罚。这是所谓“分税种”的计算方法，理由是：司法实践中，税务机关稽查工作绝大多数是“分税种”稽查，税务机关发现偷税行为后移送公安机关侦查的，也都是“分税种”移送的方法。另一种意见认为，应当根据纳税主体应缴纳的所有税种确定应纳税额，将纳税主体不缴或少缴各税种税款的总额确定为偷税数额，并求得百分比。这是所谓“合税种”的计算方法，理由是：我国是实行复合税制的国家，绝大多数纳税主体都承担多种税赋，将纳税人应缴纳的所有税种税额确定为应纳税额，并将所有偷税额确定为偷税数额，更符合刑法第二百零一条立法本意。运用刑罚维护税收秩序，一方面要惩处涉税犯罪活动，另一方面则要维护税收秩序的稳定。从实践的情况看，由于各种因素的影响，纳税人在生产、经营过程中出现这样那样的违反税收征管的行为并不鲜见，甚至有的纳税人在某一税种上故意偷税，但是在纳税期间结束时，完成全部税负义务的情况又良好。可见，对这种行为更重要的是加强管理和行政查处，发现偷税行为及时查办并给予补缴税款、罚款等处罚，而不在于动辄适用刑罚处罚。按照分税种的计算方法，可以体现从严治税的精神，但是可能会造成刑罚适用面过宽等负面影响，而且不利于税源的稳定。
       关于纳税额期间如何界定问题。一般情况下，以一个纳税年度作为计算偷税数额及应纳税额的期间，在司法实践中比较好操作，税务机关稽查工作通常是一个纳税年度满了，才对该纳税年度纳税情况进行稽查。但是在一些特定情况下，例如，对于不按纳税年度确定纳税期的人，或者纳税义务存续期间不足一个纳税年度的（如破产、倒闭等等），则要作相应变通。基于此，《解释》第３条第１款规定，偷税数额，是指在确定的纳税期间，不缴或者少缴各税种税款的总额。该条第２款区分３种情况认定偷税的百分比：一般情况下，偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。不按纳税年度确定纳税期的其他纳税人，偷税数额占应纳税额的百分比，按照行为人最后一次偷税行为发生之日前１年中各税种偷税总额与该年纳税总额的比例确定。纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，偷税数额占应纳税额的百分比，按照各税种偷税总额与实际发生纳税义务期间应当缴纳税款总额的比例确定。
       对于偷税行为跨越若干个纳税年度的偷税数额及比例认定问题，《解释》第３条第３款规定，只要其中一个纳税年度的偷税数额及百分比达到刑法第二百零一条第一款规定的标准，即构成偷税罪。各纳税年度的偷税数额应当累计计算，偷税百分比应当按照最高的百分比确定。
       四、关于对因偷税受过行政处罚又偷税行为的定罪处罚问题
       根据刑法第二百零一条第一款的规定，因偷税被税务机关给予２次行政处罚又偷税的，应当以偷税罪定罪处罚。比较而言，此条规定的定罪条件比偷税数额兼比例的规定严格，能够较好地发挥严惩主观恶性较深的偷税行为的作用。但不容忽视的是，由于这一构成条件不存在偷税数额和比例的限制，从理论上讲，偷税１元钱也应定罪处罚，显然与刑法的立法本意不完全一致。对这一构成条件加以必要的限定，以准确地反映这种偷税行为的社会危害性是十分必要的。因此，《解释》第４条规定，两年内因偷税受过两次行政处罚，又偷税且数额在１万元以上的，应当以偷税罪定罪处罚。这实际作了两方面限制：一是对两次行政处罚的间隔时间作了限制，即两年内因偷税受过两次行政处罚。二是又偷税且数额在１万元以上，但不考虑偷税比例。
       五、关于抗税行为情节严重的认定问题
       对于公然以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的抗税行为，刑法第二百零二条明确规定了抗税罪，构成犯罪不以实际欠税数额和欠税比例为条件。《解释》第５条重点规定了抗税行为情节严重的五种情形，即：聚众抗税的首要分子；抗税数额在１０万元以上；多次抗税；故意伤害致人轻伤；具有其他严重情节。同时在第６条明确规定，对于“与纳税人或者扣缴义务人共同实施抗税行为的，以抗税罪的共犯依法处罚”、“实施抗税行为致人重伤、死亡，构成故意伤害罪、故意杀人罪的，分别依照刑法第二百三十四条第二款、第二百三十二条的规定定罪处罚”。这些规定，将对依法制裁暴力抗税行为，整顿和规范税收征管秩序发挥重要的作用。

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