同一控制下企业合并探讨：如何追溯和还原？
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2019年6月23日，这是审计两三事的第43篇文章。
Part.1
大家都知道，企业购买公司合并，有两种形式：
同一控制下合并和非同一控制下合并。区别在于哪里呢？主要是在合并发生前，主体是否同受同一方控制，并且该控制是非暂时的。
如何理解？比如A通过购买股权，能够对B公司实施控制，如果在交易发生前，A和B同受C控制，则该合并属于同一控制下合并，我们将交易日称为“合并日”，将交易双方称为“合并方”和“被合并方”。
相反，如果在交易发生前，A和B没有同受任何一方非暂时性的控制，则该合并属于非同一控制下合并，我们将交易日称为“购买日”，叫交易双方称为“购买方”和“被购买方”。
总体来说，两者区别主要如下所示：
上述区别要理解深刻，才能做到不纯粹背诵会计分录，而是真正学会同一控制下合并的会计处理，背后的深义。
Part.2
从上述的初步介绍来看，不难发现，相比于非同一控制下合并，同一控制下合并的会计处理理解起来更为困难和复杂，因为同一控制下需要视同双方从最先控制的日期起，就视为合并，因此往往需要追溯调整。
如何理解“从最先控制的日期起”？
举个例子：C于2017年2月成立A公司，同时于2017年6月购买B公司股权，控制B公司。A公司又于2019年6月受让C公司持有的B公司100%股权，对B公式实施控制，该控制应当从“2017年6月”开始，就视同合并。
因此在2019年的合并报表相应的比较报表中（2018年财务报表），就应对其进行追溯调整，视同2017年6月开始，A和B就达到合并状态。A和B在合并日及以前期间发生的交易，也要作为内部交易进行抵销。
另外一个难点是同一控制下合并，合并方在合并中取得的资产和负债，应按照合并日在被合并方的账面价值计量。如何理解呢？
我们用案例分析来解释这些问题。
Part.3
有关合并的一般处理过程，之前做了最基础的介绍，具体请戳：我是怎样合并近100家公司财务报表的？
通过案例，今天来分析并理解同一控制下的合并如何处理。
对于上述案例，在实务中操作时，我们需要准备下述资料（包括但不限于）：
1、A、B公司2016、2017年报表（资产负债表、利润表和现金流量表）；
2、在母公司P账面确认的享有B公司的账面价值；
3、子公司的会计政策需要和母公司保持一致，如果不一致，需在会计政策段说明原因；
4、A、B公司相互的股权交易信息。
由于每年的财务数据连续，因此我们需要先来考虑2017年度财务报表的比较报表，也就是2016年报表的数据。由于同一控制下需要追溯调整，因此需要对A和B的2016年财务数据，进行合并。具体分录如下：
Part.4
上述分录中，最难以理解的是：
被合并方在企业合并前实现的留存收益归属于合并方的部分，应自合并方的“资本公积——资本溢价”中转入“盈余公积”和“未分配利润”。
假设，将上述比较报表的两个分录相加，我们可以得到：
借：实收资本 600
资本公积 200
贷：资本公积——资本溢价 800
这说明报表的合并，调来调去，最后得到的效果是：将被合并方的股本和资本公积，和合并方的资本公积进行抵消。因为我们知道，合并后的股本，须等于母公司的股本（反向收购除外）。
最终的结果，更加遵循了同一控制下合并的实质：一体化思想。两家公司合并的财务数据，只做了一个简单的“重分类”，整体的利润和留存收益、资产和负债都和之前在P层面合并报表反映的，保持一致。在所有的同一控制下合并中，都是如此。
Part.5
上述案例较为简单，没有涉及少数股东权益。我们不妨在案例中将100%改为80%，考虑存在少数股东的情况是怎样的。
通过案例，我们发现80%的情况虽然处理稍加复杂，但实质和100%的情况完全相同。
在还原分录中，未对盈余公积和未分配利润均按照80%还原，而是先还原全部的盈余公积，再按照差额还原未分配利润，主要是实务中，两者都属于留存收益，而合并后的报表中盈余公积，往往是母公司的盈余公积。因此差额冲减未分配利润，不改变实质，也更有可比性。
Part.6
上述案例中，当还原时，A公司有足够的资本公积可以冲减。但是当资本公积不足冲减时，该怎么办？合并方应当在财务报表附注中对这一情况进行说明。
根据前期我们讨论的公式（2）：
年初未分配利润+本期净利润-本期计提盈余公积-本期分红=期末未分配利润
我们能对同一控制下合并的分录进行更多的形式转变。因为在实务处理中，较少用到年末未分配利润科目，最常用到年初未分配利润科目。而本期的净利润又可以根据享有者分为：投资收益（多数股）和少数股东损益。有兴趣的朋友可以自行推敲。
Part.7
同一控制下合并的理解，就分享到这里。内容比较多，写得比较细，主要是给不太能理解同一控制下合并的朋友看。如果存在错误的地方，烦请指正。篇幅有限，之后我们会继续探究：非同一控制下合并的处理，及更复杂的关联交易抵消处理。敬请期待。
希望本文对你有所启发！