新金融工具准则中金融资产分类有哪些变化？

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2019年8月1日，这是行走的审计汪第58篇原创文章。

01

新金融工具准则变动后，2019年1月1日起，所有A股上市公司都要开始执行新金融工具准则。这对会计核算、报告披露等都会是一个不小的挑战。

说起新金融工具准则，考CPA的童鞋告诉我，看完那一章，感觉考试信心全无，觉得在读天书一样。一般来说，准则由于采用专业正确的书面词语，相对来说比一般的话理解起来更难，同时新金融工具准则中又有很多新的说法和处理，不熟悉的人看起来都会有排斥的感觉，也会对理解产生负面作用。

我们今天主要来讲《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和原准则相比的其中一个重大变化，全文的思路如下：

1、缘起：为什么对原准则做修订？

2、变化：主要做了哪些重大修订？如何理解？

3、影响：执行新准则后会有什么影响？

02 缘起

会计信息披露，最终要为报表使用者提供有效信息，提升资本市场的信息质量。

但随着我国资本市场建立健全和金融创新的不断深化，资本市场出现了一些新的状况，旧的金融工具准则难以适应金融工具业务发展的需要，比如：

1、现行金融工具分类复杂，主观性较强，影响金融会计信息的可比性；

2、金融资产减值存在滞后性，前瞻性不够；

3、金融资产转移会计处理过于原则，对金融资产证券化等会计实务指导不够；

4、套期会计与企业风险管理实务脱节。

为更好地对金融工具进行会计处理，如实反映企业的财务状况和经营成果，促进企业增强风险意识并提高风险管理水平、持续提升金融市场透明度，提升财务报告的有用性、可比性，财政部结合国际会计准则于2014年颁布的《国际财务报告准则第 9号—— 金融工具》（IFRS 9），于2017年对金融工具准则修订，并在我国资本市场逐步实施：

1、2018年1月1日起施行：在境内外同时上市的企业及在境外上市的企业；

2、2019年1月1日起施行：其他境内上市企业；

3、2021年1月1日起施行：执行企业会计准则的非上市企业。

03 变化

新金融工具准则做出的重大变化，主要针对于旧金融工具准则中存在的不足之处。其中，核心变化包括：

1、金融资产由四分类改为三分类；

2、金融工具减值由“已发生损失法”改为“预期损失法”；

3、简化嵌入衍生工具的会计处理。

今天我们重点来讲述第一个核心变化：金融资产由四分类改为三分类。

旧金融工具准则，根据持有意图、合同特征、资产性质、是否有活跃报价等，将其分类为：

1、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

2、可供出售金融资产

3、贷款和应收款项

4、持有至到期投资

原有金融工具分类较为复杂，同时涉及较多主观判断，比如理财产品中不同特性的产品，就很难从中找到合适的分类标准，在实务中有列示于可供出售金融资产，也有列示于其他流动资产，还有的公司列示于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这样造成分类的多样性，会影响不同公司之间会计信息的可比性。

因此新金融工具准则引入了简单而客观的判断标准，包括业务模式和合同现金流测试，判断分为哪一类的思考逻辑如下图所示：

根据上述表格（来自致同研究），我们可以从上至下回答Yes或NO，从而判断出金融资产的具体分类。比如之前在可供出售金融资产中核算的无活跃报价股权投资，判断过程如下：

1. 属于权益工具投资；

2. 属于非交易性的；

3. 公司可选择“分类为FVTP&L”也可指定为FVOCI。

分类和指定两者的定义有所不同。分类是根据准则规定进行分类，而指定是“分类的例外”，是准则为满足企业管理经营多方面的需要，而给予的一种会计指定，一旦指定后，不得撤销或修改。

通过上表，我们可以找到原先金融资产，在新的准则框架下，应分类为哪一类资产：

也就是说，结合定义，分类为上述三类资产，必须要满足下述条件：

AMC，最常见为应收账款，大部分金融资产都属于这一类。从表中我么你发现，具体某一类金融资产，实际对应报表中不同的科目。科目不同，但都符合该类金融资产的定义，就需要按照该类金融资产进行计量和列报。正所谓：分类影响计量，计量影响列报。

FVOCI存在两种情况，一种是分类，另一种是指定。债权工具可分类为FVOCI，而权益工具则只能指定为FVOCI。两者都需要以公允价值计量，只是分类为FVOCI，未来其他综合收益可转入利润表，而指定为FVOCI，未来其他综合收益只能转入留存收益，不再反映在利润表中。

这里也会提到一个重要的点，就是合同现金流量测试（SPPI测试），这个测试主要的内容是：

合同现金流符合“本金+利息”的特征，类似于基本借款的安排。如果金融资产的合同条款能够产生除“本金+利息”以外的其他现金流量，则该金融资产不通过SPPI测试。

这段话理解难度有点大，但我们不妨融入实际案例，比如应收账款，是基于销售合同产生，同时以收取合同现金流为目的，拟收回的金额基于应收账款余额及基于该余额所对应的利息（一般实务中，会约定信用期，时间较短，基本不计息）。

04 影响

新金融工具准则的影响，从小处说，会影响到公司会计处理，以及公司管理资产的目的。

比如，公司原持有一家上市公司3%的股权，作为可供出售金融资产列示，相关公允价值变动计入其他综合收益。实施新金融工具准则后，公司需要思考，将该资产作为FVTP&L列示，将公允价值变动计入当期损益，抑或将该资产指定为FVOCI列示，将公允价值变动计入其他综合收益。由于两者处理差异较大，前者会对公司利润表产生重大影响（二级市场股票价格波动较大）；同时初始确认后，不得再做变更，因此会计处理会影响到公司对该资产的管理，也会进一步明确公司持有该资产的目的，究竟是作为长期性投资，还是短期持有，随时出手。

从大处讲，自然是解决了旧金融工具存在的不足之处：

1、降低金融工具会计的复杂性，减少金融资产分类的主观性，有利于实务判断和操作。

2、预期损失法，考虑了前瞻性信息对金融资产减值的影响，能够提前确认潜在信用损失可能存在的减值。该核心变化，在后文中单独讨论。

最后送一个Q&A彩蛋，如下所示：

Q

结构性存款和理财产品如何分类？

回答：

（1）结构性存款与利率、汇率、贵金属或大宗商品行情挂钩，故不能通过本金加利息的合同现金流量测试（SPPI），整体指定为以公允价值计量且变动计入当期损益（FVTP&L）类别的金融资产（一年以内：交易性金融资产）。

（2）保本保息理财产品：分类以摊余成本计量的金融资产；不保本不保息或保本不保息：分类以公允价值计量且变动计入当期损益（FVTP&L）类别的金融资产（交易性金融资产）。

05

本文总结：

本文主要对新金融工具做简单介绍，对其中一个核心变化：四分类改为三分类，具体展开，从缘起到具体变化，再到最后的影响，完整说明了准则变更的初衷，变更情况和可能带来的影响。

准则的解读会比较枯燥，课本的学习也是如此。我们不妨融入较多的案例，在资本市场的海洋中遨游，当我们能够领略到字里行间背后的深意，理解就会得到升华，那种深刻的理解，是属于“掌握”的层次。期待你我都能达到这种水平。

最后，不忘安利昨天发的推文：合伙企业和有限责任公司的区别在哪里？

文章主要针对目前越来越多的合伙企业的出现进行思考。

你“在看”我吗？