业绩承诺补偿款，如何进行会计处理?
文 | FreeCity （转载请注明出处）
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01
引 言
业绩承诺补偿款的会计处理，在实务中，一直是一个难题。
首先，我们来思考，为何会产生“业绩承诺补偿款”？
通常，在收购交易中，由于信息不对称的存在，收购方往往要求被收购方承诺近期内的业绩，如果业绩没有达到，就需要向收购方支付一定的补偿款。
我们举例来说明。
老王想收购老李名下的一家烘焙店，收购价款为100万元。这100万元是结合业绩预估以及市场行业水平，双方通过谈判达成的。
但老王比较担心，烘焙店是不是真的这么值钱，未来是不是能让他挣回来这100万成本。
于是，老王和老李谈，要求老李在未来三年内承诺烘焙店的业绩，比如每年利润要达到15万元。如果达不到，则老李则要给老王一定数额的补偿款。
这就是业绩承诺补偿款的由来，它往往和企业合并中的“或有对价”联系在一起。
要知道业绩承诺补偿款如何正确进行会计处理，我们需要清楚下述两点：
或有对价会计处理的相关依据
交易产生的背景和商业逻辑
我们接下来就具体展开来聊聊。
02
会计处理依据
关于或有对价，我们在准则中找到了这样的定义：
某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。
顾名思义，或有对价，就是不确定的对价。
在购买股权的过程中，经常会产生或有对价。我们也来区分下述几种情况：
同一控制下企业合并过程中产生的或有对价
非同一控制下企业合并过程中产生的或有对价
非合并事项的股权交易中，产生的或有对价
我们根据上述三种情况，来看看或有对价应如何进行会计处理。
情况一：同一控制下企业合并过程中产生的或有对价
同一控制下企业合并方式形成的长期股权投资，初始投资时，应按照或有事项准则的规定，判断是否应就或有对价确认预计负债或者确认资产，以及应确认的金额；
确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，而应当调整资本溢价，资本溢价不足冲减的，调整留存收益。
也就是在同一控制情况下，初始按照或有事项准则确认或有对价，后续或有对价的变动，调整权益，不进损益。
情况二：非同一控制下企业合并过程中产生的或有对价
购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。
购买日后12个月内出现对购买日已存在情况的新的或者进一步证据而需要调整或有对价的，应当予以确认并对原计入合并商誉的金额进行调整；
其他情况下发生的或有对价变化或调整，应当区分以下情况进行会计处理：
或有对价为权益性质的，应作为权益性交易进行会计处理；
或有对价构成金融资产或金融负债的，应当以公允价值计量并将其变动计入当期损益。
而情况三：非合并事项的股权交易中，产生的或有对价
这种情况是比较少，但实务中也存在，比如在购买少数股东权益时，双方有可能产生或有对价。
这部分或有对价应如何进行会计处理，实务中存在分歧。
部分认为应参考非同一控制下的或有对价处理，而部分则认为，如果发生时间距离购买日在12个月以内，应作为合并对价的调整，相应调整资本公积。
而我们认为，上述情况三应如何处理，应结合具体交易情况来判断。
03
案例分析一：美丽生态
案例一：美丽生态收购八达园林
我们来看看美丽生态在收购中获得的业绩补偿款的会计处理：
说起上述并购的背景，可以讲一个很长的“故事”，也让我们可以看到一些上市公司，有多会“玩”。
这种案例看多了，眼睛也就会亮了，让你更敏锐去看待这个“充满套路的世界”。
我们今天就单纯来讲讲业绩补偿款的会计处理：
公司的会计处理是在收到业绩补偿款时，相应确认资产以及公允价值变动收益。
对于应收但实际很有可能无法收到的业绩补偿款，则根据谨慎性，不予确认。
公司还找了一些案例来说明会计处理的正确合理：
从上述案例来看，在有或有对价的前提下，公司在收购之时，往往按照“业绩极有可能实现”，而将或有对价的公允价值确认为0元。
同时，一般在实际收到业绩补偿款时，也就是业绩已经确认未达成时，将这部分或有对价的变动反映出来，并相应确认“公允价值变动收益”。
这是目前在非同一控制下合并过程中，合并成本存在或有对价的情况下，最常见的会计处理。
这部分不能计入“营业外收入”，因为上述或有对价属于一项“金融资产”，且该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
04
案例分析二：中集天达
我们再来看另外一个案例。
这个案例尚未涉及到业绩补偿款的处理，但是对于购买日或有对价的确认，和一般公司有所不同。
中集天达是一家在会企业，申报创业板，也就是近期被指出核查意见中“会计师和券商描述多处不一致”的申报企业。
这家单位涉及到或有对价的问题是这样的：
公司在收购过程中，存在或有对价。
这部分或有对价，如果是基于未来业绩，我们一般确认为0元，因为在收购时，都会合理预期公司未来业绩，能够达到承诺目标，因为此刻的估值就是这么估计出来的。
如果达不到，岂不是搬起石头砸自己的脚？
但公司这里的或有对价，是基于以前年度以及当年的业绩，因此已经存在既有信息表明公司是否能达成承诺的业绩，因此对或有对价的确认，就不能简单认为是0元。
我们来看看公司的回复：
从上述表格来看，公司在初始确认时，就标的可能达成的业绩情况，确认了或有对价的金额。
上述或有对价直接影响到了企业的合并成本以及商誉。
而后，由于标的达成了业绩承诺，因此这部分或有对价又相应转入了“公允价值变动损失”。
这部分的会计处理，直接导致了商誉金额的“缩小”，损益金额的“扩大”。
会计处理，和案例一差不多，但是对或有对价的计量，却能给我们的实务操作一些启发。
也就是说，我们不能一概认为，初始的或有对价就可确认为“0元”，而是要具体情况具体分析。
05
总 结
上述都是有关于非同一控制下合并中的或有对价的案例。
在查阅资料的过程中，小编也看到了一个有关于同一控制下合并中或有对价处理的错误案例：
某上市公司披露的年度财务报告中，将控股股东支付的业绩承诺补偿款 22,023.40 万元计入营业外收入，会计核算不符合《企业会计准则第 2 号——长期股权投资应用指南》的相关规定。
2018年6月1日，该公司发布《关于会计差错更正的公告》，对前述会计差错进行更正，将业绩承诺补偿款由营业外收入调整至资本公积，扣除所得税影响后，该公司净利润由 100,807.11 万元调减为 82,087.23 万元。
从上述案例中可见，如果是同一控制下企业合并中的或有对价，后续的相关业绩承诺补偿款应计入资本公积，而非损益科目。
这个会计处理的错误，也直接导致了上述公司财报的重大错报。
对于或有对价以及业绩补偿款的会计处理，确实是实务中的难点。
我们在第二篇中也放了关于北注协对“业绩承诺及或有对价”的相关关注，较为全面，欢迎大家点击查看。
今天就聊到这，大家有什么补充的，欢迎留言！
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