用智慧凝聚力量 助力《会计法》修订取得新突破——《会计法》修订座谈会举行
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《会计法》修订是“十三五”时期我国会计改革与发展的一项重要任务。财政部为此专门组建《会计法》修订工作领导小组，全面启动《会计法》修订工作。
《财务与会计》作为财政部主管的财会类专业期刊，多年来已成为连接制度制定者和制度执行者的桥梁。为使《会计法》修订工作获得更广泛的关注和智慧支持，本刊自2017年8月特别开设“《会计法》修订专栏”，邀请来自地方财政厅会计处、企业、会计师事务所和律师事务所等的代表，以及高校的专家学者们，立足《会计法》实施过程中会计工作面临的新形势、新问题，为修法建言献策。大家围绕《会计法》修订相关问题提出了许多建设性的意见和建议。文章刊出后，得到财政部会计司的高度重视和肯定，认为所刊文章很具借鉴价值，为《会计法》的修订与完善提供了很好的思路和建议。
近日，财政部会计司和中国财政杂志社联合召开座谈会，邀请《财务与会计》“《会计法》修订专栏”部分作者，就修法中的相关问题进行了“零距离”的交流探讨。
扩展《会计法》适用范围
随着我国社会经济的发展，当前会计工作范围已由传统的核算领域延伸至管理会计、内部控制等新领域，但现行《会计法》却仍停留在对会计核算等操作层面的规范，适用范围过于狭窄。对此，与会代表结合各自工作实践、调查调研，从不同角度提出了建设性的意见。
从信息技术角度出发，山东工商学院会计学院副院长吴树畅提出，在“互联网+”时代下，财务共享和大数据的运用促使会计职能重心由财务会计、成本会计向管理会计领域拓展。大型集团公司通过建立财务共享服务中心集中处理跨区域的会计业务，集团公司及其子公司可单独设置或与业务部门融合设置管理会计机构、配备管理会计人员，发挥管理会计的职能作用。但目前《会计法》在内容结构上缺乏管理会计方面的表述。
对此他建议，《会计法》修订中应增加关于管理会计机构设置和人员配备、加强管理会计职能作用发挥等方面的条款。
从对管理会计认识角度出发，东北财经大学会计学院博士生王兆楠指出，虽然《管理会计基本指引》明确了管理会计的信息系统本质，但受限于立法层级，导致学界和业界对管理会计的认识迟迟无法形成广泛共识，既影响理论发展的方向和轨迹，也难以对管理会计行为形成有效的约束力。
因此他建议，在将管理会计纳入《会计法》时应把握两点：第一，管理会计工作弹性比较大，工具和方法灵活，主体和服务对象多元，《会计法》对管理会计的规范应突出原则性和导向性，重点放在管理会计的定位与认识上，避免过于详细的规定。第二，受我国管理会计发展程度的限制，管理会计领域许多核心问题仍然饱受争议，比如，管理会计报告的形式与内容、管理会计职业发展与教育体系、管理会计工作中的法律责任等，这些问题的立法条件尚不成熟，在现阶段还不宜纳入《会计法》，以免降低法的权威性。
针对法律层面对内部控制进行强制实施的规定缺乏导致在实践中企业巨额资产损失或会计造假、破产倒闭等现象时有发生这一问题，中铁大桥局集团有限公司财务管理部副部长戴国华、中国移动南方基地高级财务主管徐剑锋一致认为，《会计法》应补充内部控制相关内容或单独增加“内部控制”章节，明确内部控制适用单位范围、内部控制机构和人员设置、内部控制实施原则、内部控制责任归属、内部控制信息披露等。
基于“互联网+”背景，吴树畅指出，企业需要建立基于网络的内部控制制度体系，此次修法中应明确要求企业、行政事业单位完善法人治理结构，建立健全基于“互联网+”背景的内部控制制度，包括内部会计控制制度和内部管理控制制度，并建议将第四章“会计监督”改为“内部控制制度与会计监督”。
除了对《会计法》适用工作范围的延伸，是否需要扩展法的适用单位范围同样是业界专家关注的焦点。在中国海洋大学管理学院教授姜宏青看来，《会计法》作为国家会计行为规范的基本法，其适用范围应当涵盖企业、政府及非营利组织，但目前这三类不同组织的会计行为并未统一纳入《会计法》规范范畴，在一定程度上影响了基础性法律的统驭价值。
她建议，此次修法中应当涵盖对企业、政府及非营利组织三大组织会计行为的规范，其中对政府和非营利组织特殊会计行为的规范，应与《预算法》和《慈善法》的相关内容进行对接，从而形成有效的顶层法律体系，为政府和非营利组织制定资金管理规范提供法律指引。
完善会计核算规范
目前，权责发生制政府综合财务报告制度改革的加快推进，促使《会计法》对会计核算规范的范畴也进一步扩大。政府会计行为和会计关系不仅涉及财政资金的管理绩效，更关系到政府全面的资产和负债管理，关系到政府和市场以及社会组织的合作与共治成效。目前，政府会计改革实行既反映收付实现制的预算信息又反映权责发生制的财务会计信息的双轨制会计模式，这其中就有按照《预算法》的要求反映财政预算收支和结余的信息，这是和其他组织在会计模式设计上的不同的部分，姜宏青认为这种模式下的政府会计核算规范应在《会计法》中有所体现。
同时，考虑到政府会计要素包括预算会计三个要素和财务会计五个要素，不同要素的具体分类和确认计量标准不同，信息载体不同，相关清查的政策和模式不同，建议在对会计核算内容的规范方面应将全部会计要素涵盖其中，并对其特殊性予以规范。
对于不同类别单位的财务会计报告组成问题，江苏苏亚金诚会计师事务所<特殊普通合伙>盐城分所质控总监徐峥指出，根据现行《会计法》规定，不同行业、不同企业或非企业机构的财务会计报告编制内容均采用了同一种标准与规定。但近年来各类新经济组织不断出现，这一要求已不能满足对外信息披露的要求，也不符合各行各业的实际情况。
因此，她建议，《会计法》应按不同单位类别明确其财务会计报告的相关组成内容。对于上市公司、挂牌公司等企业单位，应依据信息披露管理办法的相关要求，在财务会计报告中除三大会计报表外，同时附送公司基本情况、主要会计数据和财务指标、对外融资情况、主要债权人和主要股东持股情况等相关信息，以满足报表使用人对应获取信息的相应要求；对于非企业单位，应考虑其单位的特点，要求附送的会计报告包括反映财务状况、业务活动情况和现金流量等的书面报告，同时附送资金来源、业务活动、收支情况的相关信息。
多年来，我国采用统一的历年制会计年度，主要考虑与财政、税务、计划、统计等年度保持一致，从而便于国家宏观经济管理。但随着我国经济尤其是外向型经济和资本市场的迅速发展，是否应对统一的会计年度规定进行修改逐渐成为实务界关注的焦点。在徐峥看来，统一的会计年度易引发因上市公司年报集中披露导致审计资源紧张、审计工作强度和压力过大，进而在一定程度上影响审计质量。对于有特殊的季节性和经营周期的行业，若强行令其按此会计年度规定执行，会影响某些会计科目核算的准确性，使产生的财务信息可能缺乏可比性和相关性，从而不利于信息使用者据此作出正确决策。同时，年报的集中披露也给证券交易所、投资者、券商等带来了较大的压力，难以对披露的信息充分地分析与使用。
因此，她建议可采用适当设置门槛的方式，给予企业自由选择会计年度的权利，如外商投资企业、有海外投资的企业、特殊的行业可以自行选择会计年度。企业在自行选择会计年度后，应向相关报表使用部门报备，并在其存续期间内不得随意变更。
此外，徐剑锋从“一带一路”建设角度也指出，随着我国越来越多的企业“走出去”，受目的国会计政策的影响，对设置更加灵活的会计年度需求也更加迫切，另外自然月的会计期间和国家法定节假日还存在重叠的问题，如元旦、五一、国庆假期等，建议可增加适当采用灵活的会计年度的规定，如采取分行业试点的方式，或由公众公司及相应机构结合业务特点和管理需要自主选择会计年度、会计月度。一经确定，除非单位经营发生重大变化，原则上将不予调整。
健全会计监管体系
我国目前已形成单位内部监督、社会监督、政府监督“三位一体”的会计监管体系。但从实际执行情况看，各层面的会计监管工作仍存在一些问题。
首先，从内部监督而言，内部审计是单位内部通过审查和评价单位经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标实现的内部监督机制。但徐剑锋认为，现行《会计法》中涉及内部审计的内容很少，仅规定“对会计资料定期进行内部审计的办法和程序应当明确”，这在一定程度上影响了内部审计的权威性，限制了内部审计作用的发挥。他建议在《会计法》中增加内部审计相关规范，明确不相容岗位职责分离要求、内部审计的适用单位范围、内部审计机构及内部审计人员设置等，并厘清会计机构、内部审计、外部审计的相互关系。
其次，从政府监督而言，虽然《会计法》明确财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等部门应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查，但却没有对各监管部门的职权进行界定，在实际监管工作中容易造成监管成本加大、监管越位、监管缺位、重复监管等问题，政府会计监管难以形成合力。对此，徐峥建议，《会计法》应发挥作为规范一切会计行为、会计工作、会计监管的主体法的作用，在修订中明确财政部门发挥监管主体的作用，其他各部门各自履行其职能范围内的监管职责。
最后，从社会监督而言，考虑到社会审计机构的执业质量往往受到被审计单位付酬现实情况的影响，徐剑锋、徐峥一致提出，此次《会计法》修订应对注册会计师的监管方式做出改变，增加政府购买会计服务的内容，以约束社会审计机构及其工作人员的行为，强化政府对注册会计师执业质量的监督，如可先在国有企业或国有控股企业中试行，按照企业收入（资产）规模比例兼顾行业特点缴纳一定费用设立审计服务基金，由政府统一对审计资源进行招标和分配，并对审计工作同步实施监督，定期对社会审计机构强制轮换。此外，明确法定审计事项、社会审计机构的资质条件、禁入条款等，强化注册会计师执业质量监管。
除“三位一体”的会计监管体系问题之外，中国政法大学商学院财务会计系教授张苏彤还针对“法条竞合”问题分享了自己的观点。他认为，按照我国《立法法》的有关规定，特别法优于一般法。就会计问题而言，《会计法》相对《公司法》属特别法，按理对涉及会计的违反案件的处罚应优先依据《会计法》进行行政处罚，但现行《会计法》对会计违法活动的行政处罚力度轻于《公司法》，达不到惩戒的目的。“法条竞合”问题在一定程度上削弱了《会计法》的权威性。因此他建议，应通过顶层设计优化我国会计法规体系结构，进一步强化《会计法》作为我国会计法规体系中上位法的地位，将《会计法》与《公司法》《证券法》《税收征收管理法》等同类法进行系统性协调衔接，以解决同类法系之间的竞合问题。
此外，随着我国企业“走出去”及“一带一路”倡议的不断推进，中国企业境外投资以及参与基础设施建设越来越多，但在跨境监管机制上，戴国华认为，现行《会计法》对国有企业在境外设立的子企业及独立核算机构的会计监管规范仍有所缺失，例如，如何规范国有企业境外设立企业的会计行为，对企业负责人、会计机构和会计人员如何进行监管、怎样进行监管、谁负责监管以及政府采取什么形式进行监督检查。对此，他建议，境外企业日常会计监管应由国有出资企业全面负责，如存在境外国有企业违反《会计法》的行为，出资企业应会同所属地县级以上人民政府财政部门对其进行处罚，构成犯罪的，除依法追究该境外企业负责人及直接负责的主管人员和其他直接责任人员的刑事责任外，还应追究国有出资单位负责人及直接负责的主管人员和其他直接责任人监管不到位的法律责任等，从根本上促使国有出资企业强化境外企业会计监管问题，杜绝违法事件发生，保证国有资产安全，防止国有资产流失。
完善会计法律责任体系
会计法律责任制度是《会计法》不可缺少的重要组成部分。目前，我国会计法律责任体系不健全突出体现在民事法律责任缺失以及单位负责人的会计责任不够明晰两方面。对于前者，张苏彤、江西财经大学法学院党委书记贺三宝认为，现行《会计法》只对会计违法当事人的行政责任和刑事责任的认定与处罚进行了规定，未对当事人由于会计违法行为造成的民事侵权责任作出规定，使得《会计法》存在法理上的缺陷，导致对会计违法行为的规制不足，对受害者损失的弥补缺失，会计民事法律责任制度缺乏体系性。
但事实上，由于并非所有的会计违法行为受害者与会计信息生产者之间都存在合同关系，因此建议将会计民事法律责任定位为侵权责任而非违约责任，从而更有利于受害者权益的保护。在此基础上，应进一步明确会计民事法律责任的归责原则，即构建以过错推定原则为主，过错责任原则为辅的会计民事法律责任体系。会计民事法律责任的主体应区分规定，即单位负责人承担主要的会计民事法律责任财务部门负责人承担次要的、部分的会计民事法律责任。一般会计人员在会计职业活动中受到上级的授意、指使或强令，非故意有违法行为的，应当由会计单位承担民事责任；但如果是主观故意而为造成损失的，会计人员应承担民事责任，用人单位承担连带民事责任。会计民事法律责任的对象应明确为受到实际损失的会计信息使用者。赔偿范围的确定应当慎重考量会计信息虚假与受害者损失之间的因果关系程度。
对于现行《会计法》规定单位法人是会计第一责任人的条款，吴树畅认为，从财务共享服务模式下会计变革与发展来看，将子公司的法人作为第一责任人有失偏颇。并且实务中，将上市公司董事会列为会计信息披露的责任人，董事成员之间承担连带责任虽然有利于提高会计信息质量，但外部董事与内部董事，独立董事和非独立董事，技术、法律董事和会计董事等的权责、掌握的信息不一样，《会计法》对此没有区分界定。事实上，实施财务共享服务的集团公司、子公司会计核算功能被集中到财务共享服务中心后，子公司的负责人难以直接领导本单位的会计工作，对会计的干预和影响力大为削弱。
为此，他建议，应将实施财务共享服务的集团公司的董事长列为集团公司和子公司的第一会计法律责任主体，财务共享服务中心负责人列为直接责任主体，子公司负责人列为间接责任主体。对于股份公司的会计责任人，应明确董事长、总经理、财务总监和财务部门负责人为第一层级责任人，监事会成员和审计委员会为第二层级责任人，除第一、第二层级责任人以外的董事会成员为第三层级责任人，并明晰不同层级对会计的不同责任，同时增加网络会计软件开发商、软件使用者和监管主体法律责任的相关条款和内容。
此外，戴国华、北京市国首律师事务所主任王军指出，《会计法》对单位负责人基于保证会计资料真实性的义务，没有规定相关法律责任，因而难以有效地约束会计机构和单位负责人。例如，第4条规定，单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性和完整性负责。但第42条和43条只规定了单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员的法律责任，没有规定单位负责人的法律责任。因此建议对涉及单位负责人保证会计资料真实性的义务，应补充规定其相应的法律责任。
健全会计行为奖惩机制
建立科学合理的奖惩机制一直是提高社会治理效率和效果的有效工具，但针对会计领域，张苏彤指出，我国目前对于会计违法行为的处罚机制仍不够健全，尤其是对会计违法行为处罚自由裁量空间较大，比如《会计法》第42条对10种会计违法行为的处罚规定是“对单位并处三千元以上五万元以下的罚款；对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处二千元以上二万元以下的罚款；属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予行政处分。这里下限2 000元和上限5万元之间有25倍的自由裁量空间，具体实施时难以操作，并且处罚力度较轻，降低了法律威慑作用。
因此他建议，此次应明确《会计法》在我国经济法律体系中“特殊法”的地位，大幅度加大对会计违法行为的行政处罚力度，以提高会计违法成本。
相比在会计行为奖励机制方面，现行《会计法》第六条规定，对认真执行本法，忠于职守，坚持原则，做出显著成绩的会计人员，给予精神的或者物质的奖励。但并没有规定显著成绩的判定标准，即使出现会计人员做出显著成绩的情况，奖励金额也不确定。另外，虽然财政部于1988年印发了《颁发会计人员荣誉证书试行规定》，但从现状来看，这一规定落实得并不到位，没有起到应有的效果。
为此，徐剑锋建议，可设立行业互助基金，对敢于坚持原则或受到打击报复的会计人员，给予相应的物质奖励和帮助，解决其后顾之忧。戴国华则提出，应增加对从业三十年及以上的会计人员颁发由国务院财政主管部门统一监制的《会计人员荣誉证书》的规定，具体细则由国务院财政主管部门根据本法制定并公布。
加强《会计法》立法技术
对于修法而言，除却对法律内容的修订和完善，立法技术是否科学规范对于立法质量同样重要。张苏彤认为，现行《会计法》就存在部分条款规定过于细致的问题，将原本应属于行政法规体系中第二层级规定的内容或操作层面的作业规范都列入了第一层级的《会计法》中。
因此他建议，此次修法可多征求来自法学院经济法学专业和法理学专业专家学者的意见和建议，使其帮助优化《会计法》的修法程序，全面提高《会计法》的立法质量。具体操作中应以《立法技术规范》为重要技术规范与指南，剔除现行《会计法》中有关具体操作层面的规定和教材式、口号式的文字表述，将主要篇幅用来解决《会计法》各相关主体的权利义务、法律责任以及与其他相关法律衔接等关键问题。
此外，在我国全面推进依法治国的过程中，伴随着司法体制与诉讼制度的不断完善，社会对具有会计与法学复合知识结构的人才需求量不断增加，法务会计越来越受到公众关注。鉴于此，张苏彤建议我国应借鉴目前国际上由法务会计师或注册舞弊检查师对组织内部舞弊进行调查取证的做法，在《会计法》对法务会计与舞弊审计以及舞弊风险管理等方面也做出相关规定。
《财务与会计》记者 李卓
来源：《财务与会计》2018年第11期