检察日报：虚开本质是滥用抵扣权，没有税款损失不构成犯罪
◎来源：华税
华税律师 整理/评论
虚开增值税专用发票罪的本质和构成要件，在实践中存在广泛的争议。此次《检察日报》刊文认为，虚开增值税专用发票罪的认定，要考虑两个因素：
（1）判断行为本质是否滥用了增值税专用发票的“转嫁—抵扣”机制，即有无滥用抵扣权；
（2）判断行为是否实质地侵害本罪的保护法益，导致国家税收利益损失。
本文延续了最高检、最高法认为虚开增值税专用发票罪应以造成国家税款损失为结果的观点，具有合理性，符合虚开增值税专用发票罪的立法目的和精神，有利于保护民营企业家。
但本文也有部分观点有待商榷。首先是“滥用抵扣权”概念不够明确。本文提出，滥用抵扣权指的是“当一个企业并没有因经营行为而增值、增加社会财富，也不存在‘代缴’增值税，却利用虚开的专用发票进行抵扣进而获利”的行为。问题在于：
（1）两高明确提出的企业为虚增业绩实施的环开、对开行为，没有税款损失，不构成犯罪。但环开、对开行为也没有“增值”可言。
（2）农产品收购等增值税免税行为，本身不存在什么“代缴”可言。
其次是，本文认为虚开犯罪属于“实害犯”，即只要造成国家税款损失，就构成犯罪。我们认为，最高法曾明确指出“不具有骗抵国家税款的目的”的行为不是虚开犯罪。虚开应当兼有目的、结果和行为。
综上，我们认为虚开的构成并没有那么复杂，应当根据抵扣原理的本质来看，即：主观上，具有骗抵税款的目的；客观上，实施了四种虚开行为；结果上，造成了增值税款的损失。只有结合目的、结果、行为等要素，才能更全面地认识这一犯罪，避免犯罪的扩大化。
虚开增值税专用发票罪本质特征在于滥用抵扣权
李勇
虚开增值税专用发票罪的判断标准
01 判断行为本质是否滥用了增值税专用发票的“转嫁—抵扣”机制，即有无滥用抵扣权；
02 判断行为是否实质地侵害本罪的保护法益，导致国家税收利益损失。
虚开增值税专用发票罪案件的发案率长期占据涉税犯罪首位。近年来，理论界和实践界对某些类型虚开行为的定性逐步达成共识，但是新的虚开类型不断出现，需要从本罪的行为本质和保护法益角度进行深入探讨。
【基本案情】
2021年5月，甲公司向窦某购买了300万元原材料。因窦某无法开票，甲公司找到乙公司帮忙开具增值税专用发票用于抵扣，约定乙公司收取10%开票费。经商量，采取补签合同的方式，即乙公司先与窦某签订购货合同，乙公司再与甲公司签订供货合同并约定窦某直接送货至甲公司，由此形成以下交易：乙公司先向窦某购买原材料，再销售给甲公司，并指示窦某直接发货给甲公司。乙公司开具增值税专用发票7张，价税合计330万元，甲公司支付开票费30万元，乙公司采取在其他业务中增列的方式缴纳了相应税款。甲公司收到上述增值税专用发票后进行了认证抵扣。
【争议观点】
我国刑法第205条第4款规定的虚开增值税专用发票行为，是指“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。据此规定，只要虚开就可能构成本罪。关于本罪的法益，传统通说认为是增值税专用发票管理秩序（制度）。近年来，有观点认为本罪的保护法益既包括增值税专票发票管理秩序（制度），也包括国家税收信用或税收财产。本案中，对于甲公司采取补签合同、虚构交易环节、指示交付的形式，能否认定虚开增值税专用发票罪存在争议：一种观点认为，甲公司与乙公司并无真实交易，乙公司与窦某也无真实交易，三方之间补签合同、虚构交易，构成虚开增值税专用发票罪。另一种观点认为，甲公司并没有骗税的目的，不构成虚开增值税专用发票罪。
【法理分析】
虚开增值税专用发票罪产生争议的重要原因在于法理基础的混沌，特别是增值税的计税原理。无论如何变换虚开手段，是否构罪的关键还是要厘清法理基础。
关于增值税的计税原理及虚开增值税专用发票的行为本质。增值税按照从销项税额中抵扣进项税额的计征原理，可以有效筹集财政收入，使法律上的纳税义务人与经济上的税收负担人分离，可以提高纳税义务人的税法遵从度、降低税收征管成本。增值税以商品和服务在生产、分配、交换、消费等各个经济流转环节新增加的价值额——增值额为计税依据，这个增值额集中反映了新创造的社会财富。每个经济流转环节的纳税人都要向上游环节支付进项税额，向其下游环节收取销项税额，由此形成增值税抵扣链条，税收负担层层转嫁，最后由消费者承担。因此，增值税遵循以下几个原则：一是消费课税原则，增值税实质系对消费课税，但基于征管便利考虑前移至对经营环节征税，进而设计出转嫁税负的机制。二是基于税收中性原理，增值税以“转嫁—抵扣”为核心主线，构造增值税运作机理。增值税的税制目的就是使企业通过抵扣的方式将税负最终全部转嫁给消费者，企业自身在经济上不承担增值税负，以此确保增值税的征收不影响企业的经营决策，实现市场竞争秩序的中性，此即为“增值税中性原则”。三是价外税原理。增值税是对消费的课税，企业只是国家的“征收辅助人”，价格中所含的增值税相当于国库委托企业代管的财产，所以企业不是拿自己的钱缴税，而是拿别人的钱缴税，这是增值税价外税原理背后的法理。四是量能课税原则。经营者出于生产、经营目的而购进商品或服务本不应承担税负，代缴的税款亦必须得以抵扣，抵扣权是量能课税原则之基本要求。
根据上述原理，刑法中的虚开增值税专用发票行为的本质是滥用抵扣权，也就是当一个企业并没有因经营行为而增值、增加社会财富，也不存在“代缴”增值税，却利用虚开的专用发票进行抵扣进而获利。这种滥用抵扣权行为的直接结果就是骗取国家的税款，导致国家税收损失。
关于虚开增值税专用发票罪的保护法益。前述增值税的“转嫁—抵扣”原理，决定了虚开增值税专用发票的行为本质是滥用抵扣权，滥用抵扣权行为背后保护的法益是国家税收利益，这是由增值税的计税原理所决定的。所谓侵害税票管理秩序、信用等，是非法买卖及伪造发票类犯罪的保护法益，并非虚开增值税专用发票罪的保护法益。这符合刑法的规定，从文义解释的角度来说，刑法第205条虚开增值税专用发票罪的立法用语是“税款数额”，强调税款损失；而与此鲜明对比的是非法买卖及伪造发票类犯罪的立法用语是“数量较大”，强调发票数量及票面金额；从体系解释的角度来说，刑法第210条规定盗窃、诈骗增值税专用发票的，依盗窃罪、诈骗罪定罪处罚，这个一直被学界忽略的条款，实际上把增值税专用发票作为财产性利益，类似于不记名可即时兑付财产凭证，属于“准货币”，可见虚开增值税专用发票罪保护的不可能是发票管理制度，而是税收财产利益。
虚开增值税专用发票罪是实害犯。从滥用抵扣权行为本质到国家税收利益的保护法益，能够推导出本罪是实害犯。行为人或单位没有实际支付进项税，却滥用抵扣权，相当于骗取国家税款，属于实害犯。只有具有导致国家税收利益受损的实害才成立该罪。司法实践试图以“目的犯”即将“以骗税为目的”作为该罪的必备要件来限制其成立范围，并无必要且容易导致处罚漏洞。例如，甲公司有多余的进项票，在没有货物交易的情况下虚开给亲戚经营的乙公司，乙公司用来抵扣税款，尽管甲公司为了“帮助亲戚”而没有骗取税款的目的，但依然可能构成虚开增值税专用发票罪。再比如，为虚开增值税专用发票而成立空壳公司，专门为他人虚开，其目的并不是骗取国家税款而是赚取“开票费”，依然可能构成虚开增值税专用发票罪。
根据上述原理分析本案，表面上看甲公司与乙公司并无真实交易，乙公司与窦某也无真实交易，但实质上甲公司购买了窦某的原材料并支付了款项，乙公司通过其他方式支付了销项税，整个过程并没有滥用抵扣权，也没有导致国家税收利益损失，故不构成虚开增值税专用发票罪。
【类案参考】
形式上为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开，但实际上并没有滥用抵扣权的行为，不可能成立虚开增值税专用发票罪；形式上是虚开行为，但实质上不可能导致国家税收利益损失的行为，也不可能构成虚开增值税专票发票罪。虚开增值税专用发票的类型和方式层出不穷，无论是“挂靠型”“环开对开型”，还是“买票型”“转开型”“变票型”“骗优骗补型”，只要准确把握原理均可迎刃而解：一是判断行为本质是否滥用了增值税专用发票的“转嫁—抵扣”机制，即有无滥用抵扣权；二是判断行为是否实质地侵害本罪的保护法益，即导致国家税收利益损失。
（作者为江苏省南京市人民检察院法律政策研究室主任、全国检察业务专家）
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