王皓鹏：土地增值税二次清算
9月18日我们聊了“土地增值税的清算条件”，说到噩梦刚刚开始，因为在实务操作中没那么简单。土地增值税清算表面上看起来有两个阶段，即预征和清算，但在实际操作中，我理解为土地增值税的缴纳可以分解为五个阶段：预征、预清算、预清算之后的清算、项目销售完结后的清算、成本差之后的清算，这里面包含我们今天所分享的“二次清算”，为什么这么复杂？我们通过案例来说明这个事情。
【案例】
金穗源房地产企业2015年度可售100套房子（假设每套100平方米，单价是1万元/㎡，成本是0.8万元/㎡，土地增值税预征率1.5%，不考虑其他因素），当年已经销售了90套，剩余的10套在2016年销售，2017年度竣工结算、2018年度发生成本差100万元。
1、2015年度在预售前90套的时候，金穗源公司已经按照1.5%预交了土地增值税。
2、在达到预清算条件（通知清算）的时候（已售面积/可售面积＞85%），进行了清算，经过计算，该项目增值额20万元，金穗源公司按照规定缴纳了土地增值税。
3、2016年度销售第91套的时候，房价上涨到110万元，企业按照国税发[2006]187文件规定，进行土地增值税的“单套”缴纳。
值得思考：
《土地增值税实施细则》第八条规定，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
国税发[2006]187文件规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。
根据以上规定，土地增值税的清算单位是100套房子做为一个项目清算对象，而不是分割为90套与第91套、第92套…..等若干个清算对象。因为我们不能保证前90套房子的增值额与后10套房子的增值额一样，必然形成土地增值税税负的前后不均衡。
4、2017年工程决算之后，成本确定，该项目的增值额可以准确计算了，但是土地增值税已经清算且缴纳完毕。在这个时点，才是该项目进行土地增值税清算的时点。现实呢？已经提前清算完毕了？！
5、如果2018年发生后续成本，产生成本差，或者公配在房源销售完毕之后修建，该成本如何扣除？如果2018年度国税稽查局检查后发现“开发成本”存在不允许抵扣进项51万元，需要做进项税额转出。企业是否增加开发成本……
因此，在前期清算的时候，没有考虑成本差和公配因素，企业真实的成本没有扣除，必然形成土地增值税税负偏大。基于风险管理的需要，土地增值税的清算分为五步进行比较合适。
附：各地二次清算的文件
1、《湖北省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（鄂地税发[2008]207号）
第二十五条纳税人在项目完成清算后继续支付并取得合法、有效凭证的成本和费用，主管税务机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额，但该调整应在项目全部销售完毕后进行。
2、《青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》（青地税发[2008]100号）规定：
第三十四条主管税务机关出具土地增值税清算税款结论后，开发企业有下列情形之一的，需按规定向主管税务机关进行申报，经主管税务机关审核属实的，补充和完善税务机关清算结论，并按规定办理税款缴纳或退还手续：
（一）已清算完毕的开发项目又发生成本、费用的；
（二）纳税人取得清算时尚未取得的扣除项目相关凭证的；
（三）主管税务机关认为应调整清算结论的其他情况。
3、《北京市地方税务局关于土地增值税清算管理若干问题的通知》（京地税地[2007]325号）规定
五、纳税人在项目完成清算后继续支付并取得合法有效凭证的成本和费用，主管税务机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额，但原则上应在项目全部销售完毕时进行调整。
4、《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（重庆市地方税务局公告2014年第9号）
清算时因未取得合法有效凭证，而未能认定的成本项目（简称未定成本项目），清算后取得合法有效凭证的，应分房产类型归集“后续成本额”，可在计算当期清算后转让房产应纳税额时后续扣除，公式如下：
单位建筑面积成本费用额=｛清算认定（或上期累计）“单位建筑面积成本费用额” +本期“后续成本额”｝÷清算可售建筑面积
清算后转让扣除额=单位建筑面积成本费用额×本期转让面积 本期转让房产有关税金及附加
纳税人在清算申报时应对“未定成本项目”进行附加说明，主管税务机关在清算审核时一并核实确认，否则相关成本不予以后续扣除。
5、南昌市地方税务局《土地增值税征收管理办法[试行]》（南昌市地方税务局公告2014年第3号）
第四十一条 纳税人在项目完成清算后继续支付并取得合法、有效凭证的成本和费用，主管地税机关可根据实际情况重新调整扣除项目金额，但该调整应在项目全部销售完毕后进行
6、《大连市地方税务局关于进一步明确土地增值税若干问题的通知》（大地税函[2007]200号）
一、关于土地增值税清算问题
（五）在清算期间和清算后取得的转让房地产收入、发生成本、费用处理
在土地增值税清算期间，纳税人于主管税务机关出具《房地产开发项目土地增值税清算结论通知书》前取得的转让房地产收入，仍应按规定预缴土地增值税。
主管税务机关出具《房地产开发项目土地增值税清算结论通知书》后，纳税人取得的转让房地产收入，按照国税发[2006]187号文件第八条规定，于每月终了后10日内，向主管税务机关申报缴纳土地增值税。
主管税务机关出具《房地产开发项目土地增值税清算结论通知书》后，有下列情形之一的，经主管税务机关核准，可于每年12月份调整清算结论：
1.已清算完毕的房地产开发项目又发生成本、费用的；
2.纳税人取得清算时尚未取得的扣除项目相关凭证的；
3.主管税务机关认为可以调整清算结论的其他情况。
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