【稽查案例】天运公司以代为归还贷款方式取得土地，是否考虑过土地成本的问题！？

案情概览：

忠县人民政府将忠县火电厂资产划归重庆市建设投资公司，并组建忠县建忠发电公司。忠县建忠发电公司与忠县国土资无偿源和房屋管理局签订《国有建设用地出让合同》，实际支付国有土地使用权出让价款2,833,521.00元后，取得了忠县火电厂93,300.00㎡的工业用地使用权。

后天运公司付清忠县建忠发电公司尚欠银行贷款本息33,000,000元人民币，忠县人民政府将原忠县火电厂整体国有资产转让给天运公司，天运公司缴纳征地成本费4300,000.00元。天运公司另取得一块143,456.75㎡的国有土地使用权，应补缴尚欠的土地出让金8,500,000元，天运公司未实际支付，由忠县财政局代为将此款划到忠县移民局。

天运公司陆续在上述取得土地上进行了建筑物的新建、改建，以及接收、安装相关机器设备，欠工程款5,350,000元未实际支付。

2015年9月6日，重庆市第五中级人民法院因“重庆市三峡担保集团有限公司申请执行重庆天运生物液体燃料有限责任公司、李庆华、李伟”财产一案，对天运公司所有的位于重庆市忠县忠州镇苏家社区刘家坝的商业服务业用地、工业用地和重庆市忠县干井苏家村的国有土地使用权及两者地上建筑物、构筑物、机器设备等按现状带瑕疵进行整体拍卖。重庆市通瑞农业发展有限公司竞拍取得，其中不动产134,547,136.00元。

2015年10月15日，忠州一所作出并向天运公司送达了《税务事项通知书》，限天运公司于2015年10月30日前缴纳土地增值税33,925,469.52元。忠州一所要求其于2015年10月20日前提交土地增值税扣除项目的相关资料。天运公司未在限期内向忠州一所提交计算土地增值税扣除项目的资料。

2015年10月28日，天运公司向忠县地税局申报土地增值税33,925,469.52元，买受人通瑞公司代垫缴。

2015年12月17日忠县地税局收到天运公司的行政复议申请。《税务行政复议决定书》中将“应缴纳土地增值税33,925,469.52元”，变更为“应缴纳土地增值税32,125,469.52元”。忠县地税对于申请人多申报缴纳的土地增值税1,800,000.00元，在申请人向忠县地方税务局提出申请后，按相关规定进行办理”。2016年3月19日天运公司收到该复议决定书后不服，于2016年4月5日向本院提起行政诉讼。

一审驳回天运公司的诉讼请求后，天运公司不服向重庆市第二中级人民法院提起上诉称，复议决定未认定忠州一所征税程序违法不当，应扣缴项目认定错误，土地增值税应以纳税人申报为前提，请求二审法院撤销原判。

法院认为：忠州一所在税收征收程序上存在瑕疵，但并不影响其结论的正确。

该案中，上诉人主张土地增值税的征收应以纳税人申报为前提。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。由此可知，进行纳税申报是纳税人的法定义务，而非权利。

天运公司认为本案应当适用核定征收。法院认为，查账征收为一般性规定，核定征收为例外性规定。天运公司不存在应采用核定征收方式征税的情形。忠县地税局作为税务机关为了保证税收缴纳工作的有效性，有权依法决定税款征收方式。

天运公司主张土地增值税计算中有漏落的扣除项目：一是关于司法评估中产生的房屋勘测费、安置费用、土地出让金欠款、征地拆迁搬家费、征地拆迁费；二是关于新征地块尚欠的应补缴的征地成本；三是尚欠的工程款高达；四是关于忠县火电厂受让国有土地使用权、天运公司受让国有土地使用权，天运公司从建忠公司获得含土地使用权在内的整体资产中买方印花税成交金额0.5%的印花税和3%的契税及土地增值等。但是天运公司对以上四大扣除项目并未实际支付，也不能提供已支付的地价款的有效凭据，所以根据财税字〔1995〕48号第十条规定：“对于取得土地使用权未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额”。当然天运公司对自己主张的在征收土地增值税中漏落的扣减项目，在实际发生支付行为或者能够提供相应凭据后，有法律规定的救济途径，可以向征收土地增值税的税务机关请退还。

相关法律：

《税收征管法》第三十五条　纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

　　(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；

　　(二)依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；

　　(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

　　(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；

　　(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

　　(六)纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

重庆市地方税务局公告2014年第9号第一条（三）核定征收纳税人转让旧房未能提供上述“评估价格”、“取得成本”，或者提供不实，不能计算房产扣除额的，应按规定核定征收土地增值税。

财税字〔1995〕48号第十条规定：“对于取得土地使用权未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额”。

重庆天运生物液体燃料有限公司与忠县地方税务局第一税务所忠县地方税务局其他二审行政判决书    

重庆市第二中级人民法院行政判决书（2017）渝02行终118号

上诉人（原审原告）重庆天运生物液体燃料有限责任公司，住所地重庆市忠县忠州街道苏家社区刘家坝，统一社会信用代码915002337874782852。

法定代表人汤迪，重庆天运生物液体燃料有限责任公司总经理。

委托代理人梁春蓉，重庆康发律师事务所律师。

委托代理人李小波，重庆康实律师事务所律师。

被上诉人（原审被告）忠县地方税务局，住所地重庆市忠县忠州街道中博香山湖，组织机构代码71162947-0。

法定代表人席振宇，忠县地方税务局局长。

出庭负责人刘志宏，忠县地方税务局纪检组长。

委托代理人乔伟，重庆市地方税务局公职律师。

委托代理人郭青青，忠县地方税务局公职律师。

上诉人重庆天运生物液体燃料有限责任公司（简称天运公司）因诉被上诉人忠县地方税务局（简称忠县地税局）税务行政复议决定一案，不服重庆市忠县人民法院(2016)渝0233行初23号行政判决,向本院提出上诉。本院受理后，依法组成合议庭审理了本案。因案情复杂，经重庆市高级人民法院批准，本案延长审限两个月。本案现已审理终结。

一审法院经审理查明，忠县火电厂系国有企业忠县电力公司下属企业。2003年重庆市实施电力体制改革，忠县电力公司下属忠县火电厂等资产由忠县人民政府无偿划归重庆市建设投资公司，并组建其下属国有企业忠县建忠发电公司。2004年3月30日，忠县建忠发电公司与忠县国土资源和房屋管理局签订《国有建设用地出让合同》（合同号：忠土补让[2004]合字第66号），实际支付了国有土地使用权出让价款2,833,521.00元，取得了忠县火电厂位于重庆市忠县干井苏家村93,300.00㎡工业用地使用权。2006年2月，重庆市人民政府将原忠县火电厂资产划拨给忠县人民政府。2006年5月25日，忠县人民政府与天运公司签订资产转让《协议书》，约定双方同意按照忠县人民政府与忠县建忠发电公司达成的原忠县火电厂资产划拨转移协议书的要求，天运公司于2006年12月20日前付清忠县建忠发电公司尚欠中国银行忠县支行贷款本息33,000,000.00元人民币后，忠县人民政府负责按有关规定将原忠县火电厂国有资产整体转让给天运公司，忠县人民政府应免除忠县火电厂资产权属过户给天运公司的税费和土地出让金等，天运公司只承担工本费。后天运公司付清了上述贷款本息33,000,000.00元，忠县人民政府将原忠县火电厂国有资产整体转让给天运公司。2006年10月、2007年5月，天运公司先后向原忠县县城迁建管理委员会缴纳征地成本费1000,000.00元、3,300,000.00元，合计4300,000.00元，另行取得了重庆市忠县忠州镇苏家社区刘家坝143,456.75㎡的国有土地使用权。天运公司新征地块属于移民工程建设用地，因上级主管部门的监督，天运公司应补缴尚欠的土地出让金8,500,000.00元，天运公司未实际支付，由忠县财政局代为将此款划到忠县移民局。天运公司陆续在上述取得土地上进行了建筑物的新建、改建，以及接收、安装相关机器设备，即本案所涉的被重庆市第五中级人民法院司法拍卖的土地及地上建筑物、构筑物、机器设备等，天运公司欠工程款5,350,000.00元未实际支付。

2015年9月6日，重庆市第五中级人民法院因“重庆市三峡担保集团有限公司申请执行重庆天运生物液体燃料有限责任公司、李庆华、李伟”财产一案，委托重庆正大国友拍卖中心有限公司、重庆汇融拍卖有限公司、重庆万丰源拍卖有限公司对天运公司所有的位于重庆市忠县忠州镇苏家社区刘家坝的商业服务业用地、工业用地和重庆市忠县干井苏家村的国有土地使用权及两者地上建筑物、构筑物、机器设备等按现状带瑕疵进行整体拍卖。2015年9月23日，拍卖人重庆正大国友拍卖中心有限公司、重庆汇融拍卖有限公司、重庆万丰源拍卖有限公司与竞买人（买受人）重庆市通瑞农业发展有限公司签订《竞买协议》、《拍卖成交确认书》、《成交报告》，确定拍卖成交价款170,389,536.00元，其中不动产134,547,136.00元、动产35,842,400.00元。2015年10月16日，重庆市第五中级人民法院作出（2014）渝五中法民执字第198、199、240、241、601号、（2015）渝五中法民执字第750号执行裁定书对司法拍卖成交结果进行司法确认。

2015年10月8日，忠县地方税务局忠州第一税务所（简称忠州一所）了解到天运公司上述资产被司法拍卖后，依职权向重庆市通瑞农业发展有限公司调查收集天运公司资产被司法拍卖的相关资料。

2015年10月15日，忠州一所作出并向天运公司送达了《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕15号），限天运公司于2015年10月30日前缴纳土地增值税33,925,469.52元。依据调取的证据材料，忠州一所计算土地增值税的方法为：(转让不动产收入134,547,136.00元－取得土地使用权所支付7,133,521.00元－旧房及建筑物的评估价格38,961,000.00元－转让不动产缴纳税费7,547,715.67元－房屋评估费431,761.00元）×税率50%－（取得土地使用权所支付7,133,521.00元＋旧房及建筑物的评估价格38,961,000.00元＋转让不动产缴纳税费7,547,715.67元＋房屋评估费431,761.00元）×速算扣除系数15%。与此同时，忠州一所于2015年10月15日作出《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕12号），并于2015年10月16日送达天运公司，要求其于2015年10月20日前提交土地增值税扣除项目的相关资料。天运公司未在限期内向忠州一所提交计算土地增值税扣除项目的资料。

忠县地税局依职权主动对忠州一所的征税行为核查，于2015年10月15日向重庆市第五中级人民法院发出函件，要求调取天运公司资产拍卖有关资料。2015年10月30日忠县地税局向重庆瑞达资产评估房地产土地估价有限公司、重庆凯弘资产评估土地房地产估价有限公司发出函件，要求提供天运公司资产拍卖有关评估资料。2015年10月28日，天运公司向忠县地税局申报土地增值税33,925,469.52元。2015年11月27日，买受人重庆市通瑞农业发展有限公司按照忠州一所《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕15号）的要求，代天运公司向忠州一所垫缴土地增值税33,925,469.52元。2015年12月30日，重庆市第五中级人民法院根据拍卖公告从拍卖成交价款中将垫缴税款划回买受人重庆市通瑞农业发展有限公司。

2015年11月30日，天运公司制作行政复议申请书，2015年12月17日忠县地税局收到该复议申请。2015年12月24日忠州一所将其于2015年10月8日依职权向重庆市通瑞农业发展有限公司收集相关竞买资料移交被告忠县地税局。2016年2月14日，忠县地税局向天运公司邮寄送达忠地税复延字（2016）第1号《决定延期通知书》。2016年3月15日，忠县地税局向天运公司邮寄送达《税务行政复议决定书》（忠地税复决字〔2016〕第1号）。该《税务行政复议决定书》认为，忠州一所对应纳土地增值税税额计算结果审核不严，存在计算金额错误，决定“将被申请人作出的《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕15号）中‘应缴纳土地增值税33,925,469.52元’，变更为‘应缴纳土地增值税32,125,469.52元’。忠县地方税务局对于申请人多申报缴纳的土地增值税1,800,000.00元，在申请人向忠县地方税务局提出申请后，按相关规定进行办理”。2016年3月19日天运公司收到该复议决定书后不服，遂于2016年4月5日向本院提起行政诉讼。

一审法院认为,《中华人民共和国行政诉讼法》第四十五条规定，公民、法人或其他组织不服行政复议决定的，可以向人民法院提起行政诉讼。忠州一所于2015年10月15日作出《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕15号）行政行为，天运公司向忠县地税局申请行政复议，忠县地税局作出了《税务行政复议决定书》（忠地税复决字〔2016〕第1号）行政行为。天运公司不服行政复议决定，提起行政诉讼，属于行政诉讼案件受理范围。

《中华人民共和国行政诉讼法》第二十六条规定，经复议的案件，复议机关改变原行政行为的，复议机关是被告。本案中，复议决定“将被申请人作出的《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕15号）中‘应缴纳土地增值税33,925,469.52元’，变更为‘应缴纳土地增值税32,125,469.52元’。忠县地方税务局对于申请人多申报缴纳的土地增值税1,800,000.00元，在申请人向忠县地方税务局提出申请后，按相关规定进行办理”。忠县地税局的行政复议决定改变了忠州一所行政行为，复议机关忠县地税局是本案的适格被告。审理中，天运公司主动申请撤回对忠州一所的起诉，法院审查后已予以准许。

围绕天运公司的诉讼请求“撤销忠县地税局作出的《税务行政复议决定书》（忠地税复决字〔2016〕第1号）”，本案争议焦点如下：一、忠县地税局复议决定的程序是否合法；二、忠县地税局复议决定的定性是否正确。对此评析如下：

一、忠县地税局复议决定的程序问题。

1、忠县地税局复议决定程序是否得当。《中华人民共和国行政复议法》第二条规定，公民、法人或其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益，向行政机关提出复议申请，行政机关受理行政复议申请，作出复议决定。第九条规定，行政复议的申请期限为知道行政行为之日起六十日内。第三十一条规定，行政复议的决定期限为六十日，延长期限最多不超过三十日。国家税务总局《税务行政复议规则》第十九条规定：“对下列税务机关的具体行政行为不服的，按照下列规定申请行政复议：……（二）对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请行政复议”。本案中，天运公司于2015年10月15日收到《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕15号），并于2015年11月30日制作行政复议申请书。忠县地税局2015年12月17日收到该复议申请七日内，于同年12月23日向申请人（天运公司）送达通知书，于12月23日向被申请人忠州一所送达提出答辩和提交作出具体行政行为的依据材料的通知书。同年12月24日忠州一所提交了行政复议答辩书，并向复议机关忠县地税局移交了作出行政行为的全部依据材料。忠县地税局2016年2月14日向天运公司送达《决定延期通知书》，2016年3月15日向天运公司送达《税务行政复议决定书》（忠地税复决字〔2016〕第1号）。因此，天运公司提出行政复议申请及其期限，忠县地税局依职权作出税务行政复议决定的期限和程序，符合《中华人民共和国行政复议法》和国家税务总局《税务行政复议规则》相关法规规定，行政复议程序并无不当。

2、忠县地税局行政复议是否必须听证。《中华人民共和国行政复议法》第二十二条和国家税务总局《税务行政复议规则》第六十四条均规定，行政复议原则上采取书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议机关负责法制工作的机构认为有必要的，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请人和第三人的意见。国家税务总局《税务行政复议规则》第六十五条规定，对重大、复杂的案件，申请人提出要求或者行政复议机构认为有必要时，可以采取听证的方式审理。根据前述规定，听证不是行政复议程序中的强制性要件。听证程序的启动有申请人提出要求或行政复议机构认为确有必要而决定听证等两种方式。本案中，天运公司并未提交在复议期间申请复议机关听证的证据，应认定未向忠县地税局申请听证。忠县地税局在复议中认为没有必要组织听证，采取书面审查的方式作出复议决定，并无不当。因此，对天运公司关于行政复议必须听证的主张，法院不予支持。

二、忠县地税局复议决定的定性是否正确。

忠县地税局在复议程序中应当依法全面审查被申请人忠州一所征税行政行为的相关证据。

（一）复议认为忠州一所征税程序合法的定性是否正确。

1、土地增值税的征收是否以纳税人申报为前置。天运公司主张土地增值税的征收应当以纳税人申报为前提，忠县地税局对此不予认可。《中华人民共和国税收征收管理法》第二十五条规定：“纳税人必须依照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报，报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料”。由此可知，进行纳税申报是纳税人的法定义务。纳税义务发生后，纳税人有义务在法定期限内主动进行纳税申报，但并无法律明确规定，税务机关进行土地增值税征收，必须以纳税人申报为前提。同时，本案所涉的房地产转让系司法拍卖，带有明显的司法强制性，属于特殊意义上的转让。纳税人的申报义务履行与否，并不影响税务机关法定征税职责的履行，旨在保障国家税收利益，防止逃税行为，避免税款流失。因此，土地增值税的征收并不以纳税人申报为前提。

2、忠州一所在行政行为中调取证据是否合法。天运公司认为忠州一所向买受人重庆市通瑞农业发展有限公司调查收集证据来源不合法，忠县地税局认为取证合法。本案忠州一所在征税中采取了查账征收。根据《中华人民共和国税收征收管理法》等规定，税务机关可以向有关单位和个人调查取证，并无税务机关调查取证的禁止性规定。因此，忠州一所向买受人重庆市通瑞农业发展有限公司调查收集证据并无不当。

3、依据执行异议标的物征收土地增值税是否正确。天运公司主张土地增值税征收标的的权属存在争议时，应当待争议解决后再行征收，忠县地税局对此不予认可。天运公司认为本案所涉土地增值税征收标的物权属存在争议的理由是案外人重庆市通达投资公司在另案执行中对忠县火电厂资产（该资产为本案所涉原告的司法拍卖资产之组成部分）主张权利，向重庆市第五中级人民法院提出了执行异议，忠州一所征收土地增值税应当在该执行异议结案后。根据《中华人民共和国税收征收管理法》等规定，税收的征缴标的的权属应当准确。执行异议只是案外人的申请，且结果被裁定执行异议不成立，忠州一所及忠县地税局调取的司法拍卖资料能够证明该标的物系天运公司所有。在有证据证明土地增值税征收标的物属天运公司所有的情况下，在司法拍卖中天运公司未主动申报调取情况，税务机关为了防止税款的流失依法履行税收征管行为符合法律规定。同时，在执行异议未结案前，并无证据证明忠县火电厂资产权属非天运公司所有，天运公司也并未主张忠县火电厂资产属于案外异议人通达公司所有，天运公司也未就此向忠州一所和忠县地税局申请暂缓征收。况且，对计算土地增值税依据司法拍卖成交款中不动产134，547，136元天运公司并无异议。因此，忠州一所在执行异议结案前履行税收征管行为并无不当。

4、忠州一所征收土地增值税行政程序是否合法。忠州一所于2015年10月15日作出《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕15号），限天运公司于2015年10月30日前缴纳土地增值税33，925，469.52元，此15号《税务事项通知书》系忠州一所作出的征税行政行为。然而，忠州一所却在2015年10月16日向天运公司送达《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕12号），要求其于2015年10月20日前提交土地增值税扣除项目的相关资料，此12号《税务事项通知书》系责令提供提供土地增值税扣除项目资料的举证告知。忠县地税局在2015年10月15日作出征税行政行为后，于2015年10月16日通知要求2015年10月20日前提交土地增值税扣除项目的相关资料，从公文编号先后和送达时间看，存在抵触，行政行为程序上违法。忠县地税局在案件复议过程中，对忠州一所存在的前述程序问题，未予以指出和纠正，在复议决定中认定忠州一所征税行政程序合法，系行政复议中的明显不当。综合分析，天运公司2015年10月16日收到忠州一所通知要求提交土地增值税扣除项目的相关资料的通知后，一直未向忠州一所提交土地增值税扣除项目的相关资料。天运公司在行政复议期间也未行使举证权利，未向忠县地税局提交土地增值税扣除项目的相关资料。忠州一所征税行政程序不当，并没有阻却天运公司在行政复议期间举证，对忠县地税局复议确定天运公司应缴纳的土地增值税32，125，469.52元并无根本性影响。因此，忠县地税局在复议决定中，关于忠州一所征税行政行为程序合法的定性，存在瑕疵。

（二）忠县地税局复议认为忠州一所征税事实清楚的定性是否正确。

1、土地增值税征收方法是否应当采取核定征收。天运公司认为本案应当适用核定征收，忠县地税局认为本案采取查账征收的方式并不违法。《中华人民共和国税收征收管理法》等规定，税款征收有查账征收和核定征收两种方式，查账征收为一般性规定，核定征收为例外性规定。查账征收即税务机关通过查阅、调取纳税人账簿、凭证、合同以及向有关单位和个人调查取证，查清事实、计算准确；核定征收是针对因纳税人原因，导致税务机关无法查清事实、税款可能流失，从而法律授权税务机关可以采取估算或以一定固定比例征收计算应交税款的方式。依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条、《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（2014）第9号中“四、其他规定”（一）里列举的情形，本案无证据证明应当适用核定征收方式核定其应纳税额。忠县地税局作为税务机关为了保证税收缴纳工作的有效性，有权依法决定税款征收方式。本案天运公司以其未提供账簿、凭证等，主张税务机关对其土地增值税征收应适用核定征收，法院不予支持。忠州一所在本案土地增值税征收中采取查账征收，忠县地税局在复议中予以认可，并无不当。

2、计算土地增值税是否漏落应该扣除的项目。天运公司主张土地增值税计算中漏落的扣除项目，一是关于司法评估中产生的房屋勘测费及天运公司取得土地欠付的48户拆迁户安置费用8,915,313.00元、土地出让金欠款962,090.00元、天运公司征地拆迁搬家费9,600.00元、天运公司征地拆迁费1,440,228.00元；二是关于新征地块另有8,500,000.00元系天运公司尚欠的应补缴的征地成本；三是关于尚欠的工程款高达5,350,000.00元；四是关于忠县火电厂受让国有土地使用权、天运公司受让国有土地使用权，天运公司从建忠公司获得含土地使用权在内的整体资产中买方印花税成交金额0.5%的印花税和3%的契税及土地增值等。忠县地税局认为，天运公司对于取得土地使用权未支付地价款的项目，或不能提供已支付的地价款凭据的项目，在计算土地增值税时不能扣除。经审查，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十条规定：“对于取得土地使用权未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额”。因此，土地增值税征收中应扣除项目具体金额的必备条件：一是取得土地使用权已经实际支付地价款，二是能提供已支付的地价款凭据。除了税务机关主动查证外，在忠州一所征税行为和被告忠县地税局行政复议中，天运公司对于扣除项目的主张，应负举证责任。天运公司主张应扣减的上述四大项目，其在诉讼中提供的证据材料虽然有所涉及，但是天运公司并未实际支付，也不能提供已支付的地价款的有效凭据，天运公司的证据材料证明效力不充分，法院不予确认。此外，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。天运公司对自己主张的在征收土地增值税中漏落的扣减项目，在取得的土地使用权实际发生支付行为或者能够提供已经支付的地价款凭据后，有法律规定的救济途径，可以向征收土地增值税的税务机关忠州一所或忠县地税局申请退还。因此，对天运公司在本案中主张的土地增值税计算中漏落的上述扣除项目，法院不予认定。

3、天运公司取得忠县火电厂资产是应否扣除土地出让金。天运公司主张从忠县人民政府处取得原忠县火电厂国有资产支付了33,000,000.00元，应当查实并在征税时扣除其中土地出让金。忠县地税局对此不予认可。经审查，忠县人民政府与天运公司签订的资产转让《协议书》约定，天运公司还清忠县建忠发电公司尚欠中国银行忠县支行贷款本息33,000,000.00元人民币，忠县人民政府将原忠县火电厂国有资产整体转让给天运公司，并免除原忠县火电厂资产权属过户税费和土地出让金等，天运公司只承担工本费，双方的资产转让行为应认定为买卖行为，转让的价款为33,000,000.00元，转让的标的为忠县火电厂整体资产。但是，该资产转让《协议书》未明确约定土地出让金金额，却载明忠县人民政府免除土地出让金，应认定天运公司支付的33,000,000.00元人民币价款中不包含土地出让金。在无有效凭据证明天运公司实际支付了土地出让金的情况下，忠州一所依法未予扣抵，并无不当。忠州一所为保护纳税人合法权益，依照掌握的证据，主动查实忠县火电厂原来取得土地使用权已实际支付的土地出让金2,833,521.00元，计算土地增值税时在土地取得成本中进行相应金额的扣除，此有利于作为纳税人的天运公司，法院予以认可。因此，对天运公司关于取得忠县火电厂资产33,000,000.00元价款中应扣除土地出让金的主张，法院不予支持。

4、土地增值税计算方法和征收金额是否正确。《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》（2014年第9号）对转让旧房扣除项目的计算进行了具体的规定，纳税人转让旧房计算房产扣除额可选择以下两种方式：（1）由评估机构以“成本法”评估建筑物重置成本，乘以“成新度折扣率”，计算建筑物评估价格，同时提供取得土地支付价款的凭据，合并计入房产扣除额。（2）纳税人提交购置房产相关凭据。发票；支付凭据及其合同协议和司法文书，确定购置成本和购置年度按购置成本额并每年加计5%计入房产扣除额。本案中天运公司资产的转让实为司法评估拍卖，重庆市第五中级人民法院委托了重庆瑞达资产评估房地产土地估价有限公司、重庆凯弘资产评估土地房地产估价有限公司分别对原告被司法拍卖的资产进行了评估，并依法进行了拍卖。忠州一所和忠县地税局，依据司法评估和拍卖报告征收土地增值税，依法选择第（1）种方式，符合上述文件的规定。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条、第十条、第十三条等条款，对土地增值税的计算方法进行了明确。忠州一所和忠县地税局计算土地增值税的方法，符合上述规定。其中土地增值税的计算方法为：(转让不动产收入134,547,136.00元－取得土地使用权所支付7,133,521.00元－旧房及建筑物的评估价格38,961,000.00元－转让不动产缴纳税费7,547,715.67元－房屋评估费431,761.00元）×税率50%－（取得土地使用权所支付7,133,521.00元＋旧房及建筑物的评估价格38,961,000.00元＋转让不动产缴纳税费7,547,715.67元＋房屋评估费431,761.00元）×速算扣除系数15%。忠县地税局《税务行政复议决定书》认为，忠州一所对应纳土地增值税税额计算结果审核不严，存在计算金额错误，决定“将被申请人作出的《税务事项通知书》（忠地税一所税通〔2015〕15号）中‘应缴纳土地增值税33,925,469.52元’，变更为‘应缴纳土地增值税32,125,469.52元’。忠县地税局对于申请人多申报缴纳的土地增值税1,800,000.00元，在申请人向忠县地方税务局提出申请后，按相关规定进行办理”。因此，忠县地税局复议决定纠正了忠州一所计算土地增值税的数字错误，对土地增值税计算方法和收取金额的确认，并无不当。

综上所述，忠县地税局作出《税务行政复议决定书》，其行政复议适用程序合法，将应缴纳土地增值税33,925,469.52元变更为‘应缴纳32,125,469.52元，纠正了忠州一所的计算错误，事实认定清楚。依据《中华人民共和国税收征管法》和《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，忠县地税局向天运公司征收土地增值税的目的在于规范土地房地产市场交易秩序，合理调节土地增值收益，保障国家税收收入，维护国家权益，促进经济和社会发展。本案中，忠州一所和忠县地税局向天运公司征收土地增值税的特殊情况是，因天运公司作为被执行人拖欠债务而未执行兑现，重庆市第五中级人民法院在执行中依法评估拍卖天运公司的全部资产,且天运公司尚有拖欠工程款等其他巨额债务未履行。在此特殊情况下，忠县地税局的行政复议决定，避免了土地增值税巨额款项的流失和国家利益的重大损害。忠县地税局行政复议中存在的瑕疵对复议决定的结果和天运公司权利没有实际影响。因此，忠县地税局的行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序，应予以维持。据此判决驳回天运公司要求撤销忠县地税局作出的《税务行政复议决定书》（忠地税复决字〔2016〕第1号）的诉讼请求。

宣判后，天运公司不服，向本院提出上诉称，一审法院认定事实不清，适用法律错误，复议决定未认定忠州一所征税程序违法不当，应扣缴项目认定错误，土地增值税应以纳税人申报为前提，请求二审法院撤销原判，依法改判撤销忠县地税局作出的忠地税复决字（2016）第1号税务行政复议决定书及忠州一所作出的忠地税一所税通（2015）15号税务事项通知书。

忠县地税局答辩称，上诉人的主张观点错误，纳税申报是纳税人的义务而非权利，不是税收征收行为的前提，忠州一所的税收征收行为程序合法，复议决定认定的应扣缴项目正确。一审判决正确，应予维持。

忠县地税局在法定期限内向一审法院提交下列证据：第一部分、忠县地税局复议程序的证据材料：1、组织机构代码证；2、忠县地税局关于调整基层征管机构的通知；3、行政复议申请书；4、税务事项通知书；5、书面申请复议登记表；6、行政复议申请处理审批表；7、受理复议通知书；8、提出答复通知书；9、行政复议答辩书；10、忠州一所税收违法案件证据及其他资料交接清单；11、行政复议处理审批表；12、决定延期通知书；13、延期通知书送达EMS快递单；14、复议委员会审理纪要；15、行政复议决定书；16、复议决定EMS快递单；17、税务行政复议规则；18、行政复议法；19、行政复议法实施条例；第二部分、忠州一所征收土地增值税的证据材料；1、忠县地税局关于调整基层征管机构的通知；2、税务事项通知书；3、送达回证；4、税务事项通知书；5、送达回证；6、忠县地税局综合申报表；7、土地增值税纳税申报（二）；8、忠地税函〔2015〕15号；9、忠地税函〔2015〕17号；10、忠地税函〔2015〕18号；11、重庆市第五中级人民法院执行裁定书；12、司法拍卖成交报告；13、忠县移民局关于天运公司欠缴征地成本费的回函；14、忠县国土房管局关于天运公司有关财产问题的复函；15、忠县划拨土地使用权补办出让合同；16、协议书；17、忠县人民政府关于划拨忠县火电厂资产的请示；18、重庆市发改委关于协调忠县火电厂资产划拨有关问题的会议纪要；19、忠县财政局关于将忠县电力公司发电分公司资产无偿划转的通知；20、资产评估报告（渝瑞达资评字〔2014〕第086号）；21、关于渝瑞达资评字〔2014〕第086号资产评估报告问题的复函；22、评估结果调整通知书；23、资产评估报告（重凯弘〔2015〕鉴字第5号）；24、关于天运公司对重凯弘〔2015〕鉴字第5号来函的回复；25、凯弘评估费发票7份；26、已缴税款证明；27、重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告（2014年第9号）；28、国务院办公厅转发国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局实施意见的通知；29、土地增值税暂行条例；30、土地增值税实施细则；31、税收征收管理法以及《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税〔1995〕48号）。

天运公司提交了以下证据：1、税务事项通知书、送达回证、申报表；2、忠地税函〔2015〕20号忠县地税局关于商请代扣代收拍卖天运公司资产有关税收的函；3、关于忠县国税、地税代扣代收拍卖天运公司资产税收的商请行为程序和实体均违法的情况反映；4、不同意扣划报销的情况反映及承诺；5、测量申请、鉴定委托书、发票；6、渝忠工管办函〔2015〕1号复函、司法拍卖公告；7、忠县国土房管局关于天运公司有关财产问题的复函、重庆市国有土地使用权出让合同，（2015）忠法民初字第00276、01714号民事调解书，忠法函〔2015〕9号忠县法院关于请求协助执行天运公司的函；8、民事诉状、传票、（2016）渝0233民初1369号民事裁定书、协助执行通知书，忠县移民局关于天运公司欠缴征地成本费的回函；9、执行异议申请书、（2016）渝05执异38号执行裁定书。

在审理过程中，经天运公司申请，一审法院依法向重庆市第五中级人民法院调取了以下证据：执行异议案件立案审批表、执行异议申请书、听证笔录、执行裁定书、重庆市通达投资有限公司函件、重庆三峡担保集团股份有限公司关于通达公司执行异议的情况说明等。

一审法院对证据认证如下：双方当事人提交的证据和天运公司申请法院依法调取的证据均来源合法、客观真实，能够证明本案的案件事实，均予以采信。

前述证据，已随卷移送本院。经审查，一审法院采信证据正确，本院予以确认。

二审中天运公司申请本院调取忠县国土资源与房屋管理局及忠县移民局保存的相关地块土地出让金付款凭据，该请求在一审中并未提出，现已超过其举证期限，本院不予准许。

二审查明事实与一审无异。

本院另查明：天运公司在向一审法院提起诉讼时将忠州一所作为共同被告，请求撤销忠州一所作出的忠地税一所税通（2015）15号税务事项通知书，经一审法院释明，天运公司撤回对忠州一所的起诉，只针对忠县地税局的行政复议决定提起诉讼。

本院认为：本案审理的是忠县地税局的行政复议行为，因此上诉人天运公司请求撤销忠州一所作出的忠地税一所税通（2015）15号税务事项通知书的上诉请求不属本案审理范围。天运公司对被上诉人忠县地税局行政复议职权及被诉的行政复议决定的程序方面并无异议，予以认定。上诉的主要理由在于行政复议决定认定事实是否清楚，定性是否正确。

（一）忠州一所征税程序是否合法

上诉人主张土地增值税的征收应以纳税人申报为前提，忠州一所在征税过程中调取证据不合法，程序的启动时间早于纳税事项的产生，因此忠州一所的征税程序违法。本院认为纳税申报是纳税人依法应当履行的法定义务，不是权利。税务机关可以据此对纳税义务人实施征收，但其并不是确定税额的唯一依据。在义务人不如实申报的情况下，税务机关可主动调查核实应纳税额。因此纳税申报并不是征收土地增值税的前提。上诉人主张申报是征税前提的实质问题是认为忠州一所启动征税程序的时间不当，在征税事项未实际发生前就予以启动征收程序不符合法律规定。对此认为忠州一所在执行法院未作出裁定确认拍卖有效的情况下即启动程序确有不当，忠县地税局对此未予确认存在不妥。但在复议阶段，该应纳税事项已经执行法院确认成立，司法拍卖程序已经终结，天运公司也已向忠州一所进行申报，执行过程中的权属异议也未成立。为保障国家税收利益，防止逃税行为，避免税款流失，忠县地税局不将其作为程序错误处理是可以的，但忠州一所在程序上的瑕疵应当在复议决定中予以明确，而忠县地税局并未明确，在此认定上存在不当，一审法院对此已作出认定。

（二）征税方法是否恰当。

上诉人主张本次纳税事项应适用核定征收法而不应查账征收。本院认为《中华人民共和国税收征收管理法》等规定，税款征收有查账征收和核定征收两种方式。查账征收即税务机关通过查阅、调取纳税人账簿、凭证、合同以及向有关单位和个人调查取证，查清事实以确定应缴税款的方式；核定征收是针对因纳税人原因，导致税务机关无法查清事实、税款可能流失，从而法律授权税务机关可以采取估算或以一定固定比例征收计算应交税款的征税方式。查账征收为一般性规定，核定征收为例外性规定。税务机关为了保证税收缴纳工作的有效性，有权依法决定税款征收方式。本案中并不存在《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条、《重庆市地方税务局关于土地增值税若干政策执行问题的公告》[（2014）第9号]规定的应采用核定征收方式征税的情形。税务机关采用查账征收并无不当。

（三）是否漏落应该扣除的项目

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第十条规定：“对于取得土地使用权未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权所支付的金额”。因此，土地增值税征收中应扣除项目的认定条件为一是取得土地使用权已经实际支付地价款，二是能提供已支付的地价款凭据，即相关项目已实际发生并具有合法凭证。天运公司主张应扣减的相关项目并无证据证明已实际支付，同时不能提供相关有效凭据，税务机关不予扣减并无不当。此外，《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条规定“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起3年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。天运公司对自己主张的在征收土地增值税中漏落的扣减项目，在实际发生支付行为或者能够提供相应凭据后，有法律规定的救济途径，可以向征收土地增值税的税务机关请退还。

综上，忠县地税局的行政复议决定虽然在对忠州一所征税行为部分事实上的认定存在瑕疵，但并不影响其结论的正确，对上诉人的合法权益也未造成实质影响。为促进行政效率，节约诉讼资源，一审判决予以支持是恰当的。上诉人的上诉请求不能成立，本院不予支持。根据《中华人民共和国行政诉讼法》第八十六条、第八十九条第一款之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人重庆天运生物液体燃料有限责任公司负担。

本判决为终审判决。

审判长　　程鸿声

审判员　　陈克梅

审判员　　刘红霞

二〇一七年十月十三日

书记员　　谭宁波

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