【稽查案例】欲盖弥彰，人防车位租赁合同无法掩盖转让人防车位的实质
案情概览
被告于2014年12月4日对原告作出顺国税稽处（2014）51号《税务处理决定书》，主要内容为被告于2013年6月21日至2014年12月3日对原告2009年1月1日至2012年12月31日期间的涉税情况进行检查，查明原告销售开发产品“x”一、二期的人防工程车位，开发产品的竣工备案时间分别为2010年2月5日、2011年7月29日，原告于2010年收取人防车位销售款20730000元，于2011年收取50060000元，于2012年收取人防车位销售款1060000元。原告在2010年至2012年度对上述销售人防车位的收入，按“租赁收入”结转了营业收入，造成2010年少报营业收入20710122元、2011年少报营业收入48689885.19元、2012年多报营业收入2077717.93元，等等。税局决定追缴原告少缴纳的企业所得税及滞纳金。
原告诉称：在与业主签订《x人防工程车位使用合同》时，合同条款内容都是按照《合同法》有关租赁合同的条例与业主进行约定的，所以对于《x人防工程车位使用合同》的性质，应为租赁合同，而非被告认定的“财产使用权转让合同”或“财产转让合同”，其收入部分也是租赁收入而非销售收入，并且税局的上诉行为已经影响到相关税收认定。
被告辩称：1、从原告《x人防工程车位使用合同》支付的价款、付款方式、使用期限、使用方式、权利的处分方式等条款内容上分析，本质上属于财产权利让渡合同，即合同法规定的买卖合同，转让的标的包括车位的使用权和处分权，是一种复合型的财产权利，应视同让渡资产使用权缴纳企业所得税。2、原告一次性取得的让渡人防车位使用费收入，应视为转让财产收入，应计入收入总额并计算缴纳企业所得税。3、对于完工时间和纳税申报时间的认定也符合法律规定。
法院认为：原、被告双方争议的主要问题是因人防工程车位而产生的收入应当如何进行税务处理以及应否加收迟交税款的滞纳金的问题。本案中，原告依法开发建设的x人防工程车位使用权，依法可以对外出租、转让。根据合同约定的人防工程车位一次性支付总费用接近或者稍低于完整产权车位销售的费用、交定金后一次性支付余款的付款方式、车位约定的实际使用期限与主体建筑物土地使用权出让期限完全相同即接近70年的使用期限、使用方式、权利的处分方式等权利义务内容以及合同中直接使用了“使用权转让”字眼，应当认定原告所签订的《x人防工程车位使用合同》的真实意思表示符合人防工程车位使用权转让合同的性质。讼争x人防工程车位使用权的转让，可视同于有限产权或永久使用权的转让，应当视同销售建筑物。原告据此而取得的收入，应当认定为“销售收入”，但原告按“租金收入”项目分20年结转营业收入，导致2010年、2011年少缴企业所得税，违反了税法的相关规定。
因此，法院驳回原告的诉讼请求。
评论：
本案中，原告对投资建设的人防车位并不享有产权，原告据此与与业主签订人防工程使用合同，按“租金收入”欲分20年结转营业收入，但合同中约定的“一次性支付总费用”、车位实际使用期限接近70年、使用方式、权利的处分方式等权利义务内容以及合同中直接使用了“使用权转让”字眼，都说明该人防工程合同的实质为人防工程使用权转让合同。不得不怀疑，原告实际上是以人防车位使用合同的形式掩盖其人防车位转让行为的实质。
商学院在2017年9月18日发表了【税务稽查】地下人防是租是售 合同一定要签好，高院对地下人防合同却有另外的解释，欢迎大家点击查阅，并留言评论！
相关法律
《合同法》第一百三十条 买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。
第二百一十二条 租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同。
第二百一十四条 租赁期限不得超过二十年。
第二百一十七条 承租人应当按照约定的方法使用租赁物。对租赁物的使用方法没有约定或者约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，应当按照租赁物的性质使用。
第二百二十四条 承租人经出租人同意，可以将租赁物转租给第三人……承租人未经出租人同意转租的，出租人可以解除合同。
第二百三十五条 租赁期间届满，承租人应当返还租赁物。
《人民防空法》第五条 国家对人民防空设施建设按照有关规定给予优惠。国家鼓励、支持企业事业组织、社会团体和个人，通过多种途径，投资进行人民防空工程建设;人民防空工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有。
国税发（2009）31号 第三条第一款 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工:（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。
《 企业所得税法》第六条 企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入......。
《企业所得税法实施条例》第九条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
第十四条 企业所得税法第六条第（一）项所称销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。
第十六条 企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。
佛山鑫城房地产与佛山市顺德区国税稽查局处罚类一审行政判决书
日期： 20150721
法院：广东省佛山市顺德区人民法院
案号：（2015）佛顺法行初字第53号
当事人信息
原告佛山鑫城房地产有限公司，住所地佛山市顺德乐从镇东区建设路A55号办公室2。
法定代表人周安桥。
委托代理人杜鸣欣，广东至高律师事务所律师。
委托代理人薛文彦，广东至高律师事务所律师助理。
被告佛山市顺德区国税局稽查局，住所地佛山市顺德区大良新城区兴业路。
法定代表人张明泉，该局局长。
委托代理人程孟秋，该局案件执行股股长。
委托代理人张剑锋，该局副主办科员。
审理经过
原告佛山鑫城房地产有限公司不服佛山市顺德区国税局稽查局作出的税务处理决定，于2015年4月23日向本院提起行政诉讼。本院于2015年4月27日受理后，于同年5月4日向被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2015年6月16日公开开庭审理了本案。原告委托代理人杜鸣欣、薛文彦，被告法定代表人张明泉及委托代理人程孟秋、张剑锋到庭参加诉讼。本案现已审理终结。
法院查明
被告于2014年12月4日对原告作出顺国税稽处（2014）51号《税务处理决定书》，主要内容为被告于2013年6月21日至2014年12月3日对原告2009年1月1日至2012年12月31日期间的涉税情况进行检查，查明原告销售开发产品“x”一、二期的人防工程车位，开发产品的竣工备案时间分别为2010年2月5日、2011年7月29日，原告于2010年收取人防车位销售款20730000元，于2011年收取50060000元，于2012年收取人防车位销售款1060000元。原告在2010年至2012年度对上述销售人防车位的收入，按“租赁收入”结转了营业收入，造成2010年少报营业收入20710122元、2011年少报营业收入48689885.19元、2012年多报营业收入2077717.93元，等等。原告的行为违反了《征管法》（2001年5月1日起施行）第二十五条第一款 、《征管法实施细则》（2002年10月15日起施行）第二十九条 第一款 和《企业所得税法》（2008年1月1日起施行）第一条第一款 的规定，构成了少缴应纳税额的行为。根据《 征管法》（2001年5月1日起施行）第三十二条，《企业所得税法》（2008年1月1日起施行）第一条 第一款 、第四条 第一款 、第五条 、第六条 第一款 第（一）项 、第八条、第二十一条 、第二十二条，国税发（2009）31号《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》第三条、第六条、第十四条、第二十七条、第二十九条、第三十条、第三十二条，国税函（2008）299号《国家税务总局关于房地产开发企业所得税预缴问题的通知》第二条第（一）项的规定，决定:1.追缴原告2010年少缴企业所得税5177530.50元，另外从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，加收滞纳金的时间自2010年度申报期限届满次日（2011年6月11日）起至税款实际入库之日止；2.追缴原告2011年少缴企业所得税90776242.61元，另外从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，其中:税款71657438.83元已在2011年度所得税汇算清缴前的2012年4月18日补申报，没有造成滞纳税款，不予加收滞纳金；税款1748373.82元已在2012年7月16日作2012年二季度所得税申报时申报，其加收滞纳金时间自2011年度申报期限届满次日（2012年6月8日）起至2012年7月16日止；另外原告在2012年度多申报人防车位租赁营业收入，因此其中属销售人防车位产生的税款519429.48元的加收滞纳金时间，认定为自2011年度申报期限届满次日（2012年6月8日）起至办理2012年度纳税申报的日期2013年4月22日止；其余税款16851000.48元的加收滞纳金时间，为2011年度申报期限届满次日（2012年6月8日）起至税款实际入库之日止；3.调减原告2012年应纳税所得额292342213.03元，核实原告2012年应纳税所得额925035796.32元，应纳所得税额231258949.08元，扣减当年度已申报缴纳的企业所得税额304344502.34元，当年度没有应补缴企业所得税额。但经调整核实，原告在2012年度申报“x四期”2011年、2012年的营业收入时，少计应纳税所得额24150590.13元，涉及所得税额6037647.53元，其中5197958.66元已在上述追缴2011年的税款中加收滞纳金，其余税额839688.87元应自2012年度申报期限届满次日（2013年6月8日）起加收滞纳金至税款实际入库之日止。
原告诉称：
一、被告所作出顺国税稽处（2014）51号《税务处理决定书》认定的主要事实不清，证据不足。（一）对于《x人防工程车位使用合同》的性质，被告错误认定为“财产使用权转让合同”或“财产转让合同”，并进一步错误认定原告出租人防车位的行为属于“销售行为”，所取得的收入为“销售收入”，从而影响到相关税收认定。《合同法》中所规定的合同类型并无所谓“财产使用权转让合同”或“财产转让合同”，与原告《x人防工程车位使用合同》相近的只有买卖合同和租赁合同。按照被告及顺德国税局的解释，“财产使用权转让合同”或“财产转让合同”应属于买卖合同的范畴。《合同法》第一百三十条 规定:“买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同”。第二百一十二条规定:“租赁合同是出租人将租赁物交付承租人使用、收益，承租人支付租金的合同”。根据上述规定以及《 物权法》、《人民防空法》等有关规定，原告x一、二期人防车位《x人防工程车位使用合同》应为租赁合同而非买卖合同（财产转让合同），理由如下:1，从原告对人防车位享有的权利方面来看，原告对于所投资建设的x一、二期人防车位，仅拥有使用权、管理权和收益权，并不享有所有权，并不能将人防车位对外转让或买卖，只能对外进行出租（即有偿使用）。2，从合同名称方面来看，《x人防工程车位使用合同》关键词为“使用”，并无“转让”或“买卖”之字眼。租赁合同本就是出租人将租赁物交付承租人“使用”，自己享有收益权的合同；买卖合同或财产转让合同则是出卖人转移标的物的“所有权”而非“使用权”的合同，且通常会列明“转让”或“买卖”等字样。3，从当事人的意思表示方面来看，合同序言中明确“该地下人民防空工程车位使用管理与收益归甲方所有。乙方已是xXX房的业主，经甲乙双方友好协商一致，达成如下车位使用协议”。即在签订合同时，原告与业主均已知原告仅享有人防车位的使用管理和收益权，基于乙方系x的业主，为确保其享有配套的车位，原告将投资兴建的人防车位交由业主有偿使用，而有偿使用恰恰是租赁合同的重要标志。4，从使用期限方面来看，《合同法》第二百一十四条规定:“租赁期限不得超过二十年”。第二百三十六条规定:“租赁期间届满，承租人继续使用租赁物，出租人没有提出异议的，原租赁合同继续有效，但租赁期限为不定期。”《x人防工程车位使用合同》中明确约定:“该车位的使用期限为二十年……使用期限届满，甲方同意将该车位继续无偿提供给乙方使用至XX年XX月XX日”。该约定明显与《合同法》关于租赁合同的上述规定相符。而买卖合同或财产转让合同由于是将标的物的所有权进行永久性转让，不存在使用期限的问题。5，从付款方式方面来看，《合同法》第一百一十五条 规定:“……”。需要注意的是，该条款规定于《合同法》总则“违约责任”一章，对于买卖合同及租赁合同均适用。先付定金再付余款在租赁合同包括房屋租赁合同中均常见，并且租金可以分期支付也可一次性支付，并非被告及顺德国税局所认定属于买卖合同的特点。6，从人防车位的使用方式方面来看，《合同法》第二百一十七条 规定:“承租人应当按照约定的方法使用租赁物。对租赁物的使用方法没有约定或者约定不明确，依照本法第六十一条的规定仍不能确定的，应当按照租赁物的性质使用”。《x人防工程车位使用合同》约定了业主对车位的使用方式及责任承担。而买卖合同或财产转让合同由于是将标的物的所有权进行转让，买受人对标的物具有绝对的处置权，可以自行决定如何使用，无需原出卖人或第三方同意。7，从使用期间权利的处分方式方面来看，《合同法》第二百二十四条规定:“承租人经出租人同意，可以将租赁物转租给第三人……承租人未经出租人同意转租的，出租人可以解除合同”。《x人防工程车位使用合同》约定:“乙方不得擅自转让上述车位使用权，如需转让，乙方应以书面形式报甲方或物业管理公司确认同意”、“未经甲方或物业管理公司办理变更手续，擅自将车位进行转让、转租、转借……甲方有权解除合同，收回本合同约定的车位”。而买卖合同或财产转让合同由于是将标的物的所有权进行转让，买受人对标的物具有绝对的处置权，无需原出卖人或第三方同意。8.从使用期限届满后人防车位的处置方面来看，《合同法》第二百三十五条规定:“租赁期间届满，承租人应当返还租赁物”。《x人防工程车位使用合同》明确约定:“使用期限届满……之后乙方将该车位无条件归还。”而买卖合同或财产转让合同由于是将标的物的所有权进行永久性转让，不存在使用期限届满返还的问题。综上，由于《x人防工程车位使用合同》的性质是租赁合同，则原告出租人防车位的行为系“出租行为”，所取得收入为“租赁收入”，在计税成本核算时应作为公共配套设施进行处理，原告依此进行财务处理和纳税申报均是正确的。原告对人防车位的上述处理方式也是目前国内很多房地产开发企业通行的方式，并得到大部分省市国税部门认可的。
（二）对于原告投资建设的人防车位，由于原告并不享有产权，不能像有产权的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施那样直接向房地产管理部门备案，而应向有管理权机构即有关人民防空办公室备案。根据佛人防验字（2011）1号-2《佛山市人民防空办公室人防工程竣工验收备案意见书》，原告投资建设的x一期人防车位的竣工备案时间为2011年1月5日，被告却错误认定为2010年2月5日，并进而将原告2010年度的收入错误计算为20730000元，将2011年度的收入错误计算为49895000元，且错误认定相关收入的纳税申报时间。
（三）根据佛人防验字（2011）3号-2《佛山市人民防空办公室人防工程竣工验收备案意见书》，x二期人防车位的竣工备案时间为2011年11月4日，被告却错误认定为2011年7月29日，并进而错误认定相关收入纳税申报时间。
二、被告所作出的《税务处理决定书》部分存在适用法律依据错误的问题，具体为不当适用《 企业所得税法》第六条 第一款。在《税务处理决定书》中，被告作出处理决定的法律依据之一为《 企业所得税法》第六条 第一款 第（一）项规定即“销售货物收入”。事实上，如对x一、二期人防车位对外出租的收入进行征税，其法律依据应为《 企业所得税法》第六条 第一款第（六）项 规定即“租赁收入”。
三、被告存在适用税收法律错误、执法程序不当等自身责任问题，即便原告应当补缴一定金额的税款，但相应的滞纳金不得加收。《征管法》第五十二条规定:“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”。《征管法实施细则》第八十条 进一步明确:“税收征管法第五十二条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”。如前所述，由于被告的自身责任，包括适用税收法律错误，在税收征收及检查过程中存在程序不当等问题，即便可以要求原告补缴税款，但是不得加收滞纳金。综上所述，由于被告存在认定事实不清，证据不足，适用法律依据错误等问题，致使《处理决定书》中存在错误计算营业收入等事实，并进而错误计算应补缴税款及滞纳金，严重损害了原告的合法权益。需要补充说明的是，原告在2014年12月5日收到税务处理决定书后在规定时间即2014年12月12日先足额补缴了税款95953773.1元，再申请复议主张权利；原告根据被告提交的证据发现本案被告在进行税务稽查时程序上存在严重超期检查并作出税务处理的情况，超期时间长达一年三个月，使原告无辜增加了上千万元的滞纳金，严重损害了原告的利益。综上，特向法院提出诉讼，请求判决:1.撤销被告作出的顺国税稽处（2014）51号《税务处理决定书》；2.责令被告重新作出税务处理决定；3.本案诉讼费由被告承担。
原告在诉讼中提供下列证据:略
被告辩称：
一、被告作出的顺国税稽处（2014）51号《税务处理决定书》认定事实清楚，证据充分。（一）关于合同性质的认定。原告人防车位使用合同，从合同支付的价款、付款方式、使用期限、使用方式、权利的处分方式等条款内容上分析，本质上属于财产权利让渡合同，应视同销售车位缴纳企业所得税，其依据和理由如下:1，人防车位使用权可以有偿出租或者转让。根据《人民防空法》第五条 第二款规定:…据此，投资人虽然对人防车位不拥有产权，但该财产权利是投资方投资建设国家人防工程置换所得，政府允许其有偿出租和转让，原告实质上获得了人防车位的处分权，如通过转让获取收益。当然，该处分权因法律的规定而受到一定的限制，如不能办理房产证等。因此，原告认为自己不能将人防车位对外转让或者买卖而只能进行出租的主张不能成立。2，从合同条款的内容来分析，上述车位使用合同本质上属于财产权利让渡合同。（1）从合同的名称方面来看。原告签订的《x人防工程车位使用合同》关键词是“使用”，而未使用“租赁”字眼，因此不能从合同名称中推断出该合同的性质，更不能当然得出上述合同为租赁合同的结论。虽然原告故意回避“转让”、“买卖”等字眼，但从下面合同具体内容的分析中可以认定，上述合同实质上属于财产权利让渡合同。（2）从合同支付的价款、付款方式来看。原告提供的《x人防工程车位使用合同》（440号车位）第三条“车位使用费及付款方式”规定:“使用费为该车位自交付使用起二十年，总金额人民币壹拾柒万元（RMB170000元），乙方须于2010年11月28日支付定金贰万元，余款须于2010年12月5日前支付。该车位的使用费为固定对价，不能分割，不按年限分摊。”第1257号人防工程车位使用合同的格式和内容与440号车位合同基本相同，金额和日期根据实际情况填写。从合同支付的价款来看，原告以17万元左右的价格转让人防车位的使用权，与原告出售的产权车位均价在20万左右相接近（人防车位因使用权、处分权受到限制比产权车位价格低一点符合常理）。虽然使用费名义上规定为该车位自交付使用起二十年，但因合同中“车位的使用期限与交付”第1点规定20年后继续无偿提供给乙方使用至2077年11月4日，实际上使用期限与产权车位相同。20年后也不是无偿使用，实质上已由原告在所谓20年的使用费中一次性收取。没有前面一次性收足的使用费，就不会有后面免费使用的特权。因此，从合同支付的价款来看，该使用费实质上是转让人防车位的对等价值，上述合同应为让渡财产使用权的合同。另外，从付款方式来看，首先，原告要求业主一次性支付款项的方式不符合租赁合同特别是车位租赁合同的交易习惯，相反这恰好是买卖合同的特点。其次，原告在合同中规定“车位的使用费为固定对价，不能分割，不按年限分摊”，这不符合租赁合同特别是车位租赁合同中租金的性质和特征。再次，合同中关于定金的规定，也不符合租赁合同的特征。定金一般用作担保买卖合同的成立，若买卖不成立则适用定金罚则，而租赁合同一般使用押金条款。综上所述，从付款方式上看，原告提供的《x人防工程车位使用合同》实质上是财产权利让渡合同，符合买卖合同的特征。（3）从车位的使用期限来看。原告《x人防工程车位使用合同》（440号车位）第二条“车位的使用期限与交付”第1点规定:“该车位的使用期限为二十年，自甲方交付该车位之日起算。使用期限届满，甲方同意将该车位继续无偿提供给乙方使用至2077年11月04日，之后乙方将该车位无条件归还。”因此，该车位的实际使用期限与主体建筑物产权期限一致，并非原告主张的二十年使用期限，原告的上述规定实际上是以人防车位使用合同的形式掩盖其人防车位转让行为的实质。至于2077年11月4日之后乙方将该车位无条件归还的约定，完全是多余的，无任何法律意义。因为按照相关法律规定，2077年期满后该车位及其依附的土地归属于国家，这与租赁合同中租赁期满，租赁物交还所有者的情形不同。（4）从人防车位的使用方式方面来看……上述车位使用权的限制性规定是因该车位的人防工程性质和车位的使用功能决定的，与买卖合同中卖方不能对买受方的使用权进行限制的情形不同，不能因此而否定该买卖合同的性质。（5）从权利的处分方式来看。原告在《x人防工程车位使用合同》第五条“车位的使用”第5点规定:“乙方不得擅自转让上述车位使用权。如要转让，乙方应以书面形式报甲方或物业管理公司确认同意，并将包括上述车位使用权在内的本协议项下乙方全部权利义务一并转让，且受让人须为x业主。乙方违反约定的，该车位使用权转让行为无效。”在租赁合同中，承租方对租赁物不享有任何处分权，而在买卖合同中，买受人对标的物享有处分权。上述规定直接使用了“使用权转让”字眼，恰好证明了买受方对人防车位具有处分权，因该车位兼有人防工程的性质，虽然该处分权受到一定的限制，但是亦不能因此而改变上述转让行为的性质。因此，从权利处分方式来看，该合同实为财产权利让渡合同。综上，从原告《x人防工程车位使用合同》支付的价款、付款方式、使用期限、使用方式、权利的处分方式等条款内容上分析，本质上属于财产权利让渡合同，即合同法规定的买卖合同，转让的标的包括车位的使用权和处分权，是一种复合型的财产权利，应视同让渡资产使用权缴纳企业所得税。（二）根据企业会计准则和税法的相关规定，上述合同规定的使用费收入应作为一次性收入计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。即使不考虑上述合同的性质，根据企业会计准则和税法的规定，上述合同规定的使用费收入应作为一次性收入计入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。（1）《企业会计准则第14号-收入（2006）》（财会（2006）3号）第二条规定:“……。”原告人防车位使用权收入应为让渡资产使用权收入。该准则第十六条规定:“让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。”原告让渡人防车位使用权收入应为使用费收入。该准则第十八条 第二款规定:“……”因此，原告人防车位使用费收入，应按人防车位使用合同约定的收费时间和方法计算确定。该合同规定一次性收取使用费，且不提供后续服务，应当视同销售该项资产一次性确认收入。因此，人防车位使用费收入符合会计准则中让渡资产使用权收入——使用费收入的规定。根据会计准则有关收入的规定，原告一次性收取的使用费收入应一次性确认收入。（2）《营业税税目注释（试行稿）》（国税发（1993）149号）第九条第（一）项规定:“以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。”本案中企业所得税收入的界定是由营业税收入的定义决定的，实质上皆为同一行为产生的收入，因此，原告在申报企业所得税时，对于人防车位使用费收入，亦应按照销售不动产或者转让房地产取得的收入来处理。对于人防车位企业所得税如何处理的问题，国家税务总局已有进一步明确。《2011年度国家税务总局房地产专业税收答疑（六）》“61、房地产公司转让人防设施如何进行税务处理？”“答:……。根据《营业税税目注释（试行稿）》规定，销售建筑物或者构筑物，是指有偿转让建筑物或者构筑物的所有权的行为。以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。据此，房地产企业出售的地下停车位，以转让有限产权或者永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。”该答复已进一步明确对于房地产公司转让人防设施应以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物。对取得销售收入应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税。（3）原告建造人防车位发生的开发成本，已作为原告开发项目的开发成本全部列支，并已结转主营业务成本……既然原告已经列支了人防车位的成本并在税前扣除，就应当将相关的收入反映在当期申报的应纳税所得额中。本案中，原告只结转成本不反映收入，违反了上述相关规定。综上所述，原告一次性取得的让渡人防车位使用费收入，应视为转让财产收入，应计入收入总额并计算缴纳企业所得税。（三）关于完工时间和纳税申报时间的认定。国税发（2009）31号《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》第三条第一款规定:“企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工:（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。”因此，开发产品视同完工时间的认定，不应该根据佛人防验字（2011）1号-2《佛山市人民防空办公室人防工程竣工验收备案意见书》认定的竣工备案时间为完工时间，应以竣工证明材料报房地产管理部门备案的时间为准。被告根据佛山市住房和城乡建设局出具的盖有佛山市住房和城乡建设局行政审批事项管理专用章的x人防车位一期、二期的《房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案表》的备案时间来确定纳税义务时间是符合规定的。
二、被告作出讼争《税务处理决定书》适用法律依据正确。被告作出讼争《税务处理决定书》引用《 企业所得税法》第六条 第一款第（一）项 “销售货物收入”，已由复议机关佛山市顺德区国税局在顺国税复决字（2015）第001号《税务行政复议决定书》作出了变更。根据该复议决定，人防车位收入应为转让财产收入，应适用《企业所得税法》第六条 第一款 第（三）项规定。因此，在复议机关作出变更后，被告适用法律依据具体的条款项目中“项”的错误已得到纠正，并且该瑕疵并不影响最终结果的认定，不影响滞纳金的计算。如前所述，原告取得的收入为让渡财产使用权收入，不是租赁收入，适用的法律依据也不是原告所主张的《企业所得税法》第六条 第一款 第（六）项 的规定。
三、被告认为原具体行政行为适用税收法律正确、程序合法，对原告作出补缴税款并加收滞纳金的决定符合法律规定。针对原告起诉后补充的意见，被告认为，按照税务稽查工作规程的规定，被告严格按照程序进行，超期部分也办理了延期审批手续，延期审批手续有相关证据证明。被告在作出具体行政行为的过程中，在税务检查、案件审理、文书送达等环节中严格依照《征管法》和《税务稽查工作规程》规定的程序进行处理，无违反法定程序的情况。原告认为存在适用税收法律不当等自身责任问题，即便原告应当补缴一定金额的税款，但相应的滞纳金不得加收。被告认为，虽然复议机关佛山市顺德区国税局在顺国税复决字（2015）第001号《税务行政复议决定书》对原告作出处理决定的法律依据之一变更为《企业所得税法》第六条 第一款 第（三）项，但加收滞纳金是原告违法行为造成的，与被告适用法律个别条款有误没有因果关联，并且该瑕疵不影响最终结果的认定，不影响滞纳金的计算。因此，对未按照规定期限缴纳的税款，税务机关应按《征管法》第32条的规定加收滞纳金。综上，被告对原告的税务处理决定认定事实清楚、证据确实充分，适用法律、法规正确、符合法定程序，请求法院依法驳回原告的全部诉讼请求，维持被告所作出的税务处理决定。
被告向本院提供了作出被诉行政行为的证据、依据:略
经庭审质证，当事人各方对证据的质证意见及本院对上述证据认证如下:略
本院认为
本院认为，本案属于税务处理决定引发的行政争议，故双方当事人争议的相关问题，应当围绕税务处理为依归。综合原、被告的诉辩主张，双方争议的主要问题是因人防工程车位而产生的收入应当如何进行税务处理以及应否加收迟交税款的滞纳金的问题，具体分析如下:
关于原告对外签订《x人防工程车位使用合同》收取使用费这一行为的性质是属于租赁合同还是使用权转让或者买卖合同争议，该争议涉及适用《企业所得税法》第六条 ……规定，其实质应当归结为x一、二期人防工程车位的“使用费”收入是应作为“销售货物收入”或“转让财产收入”项目计入当年应纳税所得额，还是应作为“租金收入”项目按20年分期计算应纳税所得额的问题。《人民防空法》第五条 第二款规定:“……。”以及中共中央、国务院、中央军委中发（2001）9号《关于加强人民防空工作的决定》第17条规定:“……明晰人民防空设备设施的产权，实行产权与使用权、经营权的分离，把使用权、经营权推向市场，有偿出租、转让，为经济建设服务。”根据上述规定，投资人开发建成的人民防空工程车位，实行产权与使用权、经营权分离的原则，投资人的投资收益体现为投资人对人防工程车位平时使用管理，享有使用权、经营权，可以有偿出租、转让。本案中，原告依法开发建设的x人防工程车位使用权，依法可以对外出租、转让。原告就x一、二期人防工程车位对外签订的《x人防工程车位使用合同》第三条约定:“使用费为该车位自交付使用起二十年，总金额人民币17万元，乙方即买方须于2010年11月28日支付定金2万元，余款须于2010年12月5日前支付。该车位的使用费为固定对价，不能分割，不按年限分摊。”第二条第一项约定“该车位的使用期限为二十年，自甲方交付该车位之日起算。使用期限届满，甲方同意将该车位继续无偿提供给乙方使用至2077年11月04日，之后乙方将该车位无条件归还”，第五条第五项约定“乙方不得擅自转让上述车位使用权。如要转让，乙方应以书面形式报甲方或物业管理公司确认同意，并将包括上述车位使用权在内的本协议项下乙方全部权利义务一并转让，且受让人须为x业主。乙方违反约定的，该车位使用权转让行为无效”，根据上述合同约定的人防工程车位一次性支付总费用接近或者稍低于完整产权车位销售的费用、交定金后一次性支付余款的付款方式、车位约定的实际使用期限与主体建筑物土地使用权出让期限完全相同即接近70年的使用期限、使用方式、权利的处分方式等权利义务内容以及直接使用了“使用权转让”字眼，应当认定原告所签订的《x人防工程车位使用合同》的真实意思表示符合人防工程车位使用权转让合同的性质，参照国家税务总局国税发（1993）149号《营业税税目注释（试行稿）》第九条第（一）项“以转让有限产权或永久使用权方式销售建筑物，视同销售建筑物”的规定，讼争x人防工程车位使用权的转让，可视同于有限产权或永久使用权的转让，应当视同销售建筑物。依据《企业所得税法实施条例》第十四条 “企业所得税法第六条 第（一）项 所称销售货物收入，是指……”以及第十六条 “企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指……”的规定，人防工程车位使用权作为房地产开发商的原告投资开发的一种商品进行转让即销售，原告据此而取得的收入，应当认定归属于《企业所得税法》第六条 第（一）项 所指的“销售货物收入”，被告在顺国税稽处（2014）51号《税务行政处理决定书》适用《企业所得税法》第六条 第一款 第（一）项 规定是正确的，并无不妥。复议机关在复议决定书中认为应适用《 企业所得税法》第六条 第一款第（三）项规定的论述有误，本院予以指正。原告主张《x人防工程车位使用合同》属于租赁合同、使用费的收入应当列为租金收入计税以及被告应适用《企业所得税法》第六条 第一款 第（六）项 规定并主张被告部分存在适用法律依据错误的理由不成立，本院不予采纳。
关于x人防工程车位的竣工验收备案时间认定争议，其实质是人防工程车位的销售营业收入及应纳税所得额应确认年份、税款征收的起算时间的问题。根据被告提供的材料显示，原告在被告进行税务检查期间向被告提供的x一、二期《房屋建筑工程和市政基础设施工程竣工验收备案表》、原告签章加具意见确认的《税务稽查工作底稿附表》及《税务稽查工作底稿附表续页》载明2010年销售的一期人防工程车位“合同签订时间为2010年11月28日，车位交付使用的日期为2010年12月20日，竣工备案时间为2010年2月5日”、2011年销售的二期人防工程车位“合同签订日期为2011年11月1日，车位交付使用的日期为2011年12月31日，竣工备案时间为2011年7月29日”，与《询问（调查）笔录》中刘海、崔镧在接受询问调查时对讼争人防工程车位竣工验收时间的陈述，相互印证，被告据此在顺国税稽处（2014）51号《税务行政处理决定书》确认了一、二期人防工程车位的竣工时间分别为2010年2月5日、2011年7月29日，证据充分，事实清楚，并无不妥。同时，根据《税务稽查工作底稿附表续页》以及《税务稽查工作底稿附表》确认“一期人防工程于2010年12月20日交付使用、2010年销售的总价款已收取并为2010年税务规定确认收入额、2011年销售的总款项已收取并且为2011年税务规定确认收入额，二期人防工程于2011年12月31日交付使用、2011年销售的总价款已收取并为2011年税务规定确认收入额、2012年销售的总价款已收取并为2012年税务规定确认收入额”的事实以及原告盖章并提供的销售数据明细表（被告证据12）等申报材料，被告将原告人防工程车位2010年销售款项20730000元确认为2010年收入、人防工程车位2011年销售款项48689885.19元（扣除2012年退回的165000元）确认为2011年营业收入、2012年销售款项1060000元确认为2012年营业收入，并确认人防工程车位的当年销售收入应计入当年应纳税所得并且缴交税款的起算时间分别为次年年中，即顺国税稽处（2014）51号《税务处理决定书》认定2010年少缴的企业所得税款滞纳金时间2011年6月11日起、2011年少缴的企业所得税款滞纳金时间2012年6月8日起，被告对以上事实认定与税务处理，完全符合《企业所得税法》第五条 《企业所得税法实施条例》第九条。国税发（2009）31号《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》第三条第一款“企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工:（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用……”的规定。因此，原告以在诉讼中新提交的《佛山市人民防空办公室人防工程竣工验收备案意见书》来否认其在检查过程中提供的证据并主张被告错误认定相关收入的纳税申报时间，依据不足，理由不充分，本院不予采纳。
综合上述对两项争议的分析，原告基于x人防工程车位的转让而一次性收取的“使用费”应当按照“销售货物收入”项目确认收入作为当期的收入计税，但原告按“租金收入”项目分20年结转营业收入，导致2010年、2011年少报营业收入，从而导致少缴企业所得税，违反了上述税法的相关规定。因此，被告依据《征管法》第三十二条 “……的规定，决定对原告追缴少缴之税款并加收少缴税款的滞纳金，应当认定适用法律正确。
关于被告对原告进行税务检查从立案到作出税务处理经历一年多是否属于程序违法的争议。经查，对于税务检查的期限，税收征收的法律、法规即《征管法》与《征管法实施细则》均没有作出具体明确的规定与要求，仅有国家税务总局的规范性文件《税务稽查工作规程》第二十二条第四款规定:“检查应当自实施检查之日起60日内完成；确需延长检查时间的，应当经稽查局局长批准。”根据本院查明的事实，被告于2013年6月21日立案对原告进行税务检查，直至2014年12月4日作出税务行政处理决定，被告按规定办理了8次延长检查时限审批，程序上符合上述规定。综合考虑本案税务检查涉税事项的文件资料繁多、工作量大、时间跨度长、案情复杂、涉案金额巨大，而且检查过程中存在原告未及时提供自述材料、申辩材料、确认相关底稿等不配合情形，本院认为被告实际检查期限合理，并不存在违反法律、法规以及故意损害原告合法权益的情形，原告主张被告程序违法的依据不足，本院不予支持。
关于追缴的税款是否应当加滞纳金的争议，即本案是否存在滞纳金因为税务机关的责任导致税款少缴的法定情形。原告主张本案由于被告自身的原因，包括适用税收法律错误、在税收征收及检查过程存在程序不当等，依据《征管法》第52条 第一款 及《 征管法实施细则》第八十条 “税收征管法第52条所称税务机关的责任，是指税务机关适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法”的规定，不得加收滞纳金。本院认为，根据前面本院对相关证据与事实及法律适用方面、程序方面的认定，本案被告并不存在原告所主张的各种违法情形，原告主张被告程序违法的理由不成立，本院不予采纳。
综上所述，本院认为，依据《征管法实施细则》第九条 “税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”的规定，被告依法具有对辖区内的纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理的职责以及作出税务处理决定的执法主体资格。被告立案后通过一系列的调查取证，认定原告违法并作出顺国税稽处（2014）51号《税务处理决定书》这一行政行为事实清楚，证据确凿，程序合法，适用法律、法规正确。原告起诉请求撤销顺国税稽处（2014）51号《税务处理决定书》并责令被告重新作出税务处理决定的依据不足，理由不成立，依法应予驳回。
裁判结果
为此，依照《行政诉讼法》第69条 的规定，判决如下:
驳回原告的诉讼请求。
本案受理费50元，由原告承担。
如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于广东省佛山市中级人民法院。
审判长 吴建兴
审判员 黄志平
人民陪审员 严彩云
二〇一五年七月二十一日
书记员 田婷婷
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