【稽查案例】土地使用税究竟从何时缴纳？

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案情概览

2011年4月，大庆市龙凤区政府引进老城区改造'千祥雅苑'项目，包括01#、02#、03#三个地块，其中02#、03#属于同一个整体控祥规划。

2012年8月6日，原告大庆广达房地产开发有限公司通过招拍挂程序，与大庆市国土资源局就'千祥雅苑'项目中03#地块签订了《国有建设用地使用权出让合同》，原告全额缴纳了土地出让金。合同同时约定，出让人在2012年9月6日前将出让宗地交付土地受让人。虽然签订了土地使用权出让合同，但02#、03#地块中涉及的部分集体土地仍未办理完成土地征转用手续，直到2013年7月黑龙江省国土资源厅方将地块中的集体土地批复为国有建设用地。因为02#地块还有部分附着物没有拆迁，导致该宗地块一直不能挂牌出让。由于02#、03#地块属于整体规划，即使原告先行签订了《国有建设用地使用权出让合同》，也无法单独审批03#地块的规划方案，致使项目一直未能开工建设。

2016年4月，大庆市城乡规划局批复03#地块单独规划，并为原告办理了规划许可证，原告才进场开工建设，并于同年6月取得了该地块的国有土地使用权证。

被告龙凤地税局于2016年12月27日作出《税务事项通知书》，责令原告于2016年12月31日前申报缴纳欠缴属期2013年10月至2016年6月土地使用税元及滞纳金。

原告认为：2016年4月之前原告并未实际占有涉案土地使用权，即便按照被告龙凤地税局所依据的财税（2006）186号文第2条的规定及土地出让合同，原告应从2012年10月起缴纳土地使用税，但是涉案的《税务事项通知书》认定我方从2013年10月开始缴纳，原告无法得出空余这一年不应该缴纳的原因，所以原告有正当理由怀疑龙凤地税局对（2006）186号文的适用前后矛盾，难以让纳税人产生信服的理由。

法院认为：应从合同约定的交付土地的时间即2012年9月6日次月起缴纳土地使用税，纳税主体适格。原告于2012年11月9日，已足额缴纳了第一年的耕地占用税。所以被告龙凤地税局认定的欠缴税款属期并无不当。最终驳回原告大庆广达房地产开发有限公司的诉讼请求。

评论

根据财税（2006）186号第二条相关规定“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。” 根据合同约定，原告应于2012年9月6日次月缴纳土地使用税，但《税务事项通知书》认定，原告应于2013年十月开始缴纳税款，因此，原告对税局做出的《税务事项通知书》有质疑。但是，原告已于2012年11月缴纳了耕地占用税，从法院的说法来看，法院貌似是让原告用1年（2012年10月至2013年9月）的耕地占用税抵顶了其1年的土地使用税，因此认同了税局认定的欠缴税款属期。

从上文来看，招拍挂地块所涉部分集体土地未办理完成土地征转用手续，根据《中华人民共和国土地管理法》和《国务院关于促进节约集约用地的通知》(国发〔2008〕3号)的有关规定，未利用的土地出让前，应当完成必要的前期开发，经过前期开发的土地，才能依法由市、县人民政府国土资源部门统一组织出让。所以，通过招拍挂方式取得的土地并不都是建设用地，存在部分耕地，可以说其实这次招拍挂也并不完全合法。

综上，个人认为，法院此次的判决含糊其辞，并没有把所有的问题都说的明明白白，不太能让人信服，不知穗友们怎么看？

黑龙江省大庆市让胡路区人民法院行政判决书（2017）黑0604行初53号

原告大庆广达房地产开发有限公司，社会信用代码91230603551304772T，所在地黑龙江省大庆市龙凤区。

法定代表人张晓光，职务总经理。

委托代理人张君，黑龙江勤礼律师事务所律师。

委托代理人王鸿宇，辽宁大东律师事务所律师。

被告大庆市龙凤区地方税务局，社会信用代码11230000001907368M，所在地黑龙江省大庆市龙凤区卧龙路23号。

法定代表人任闻，职务局长。

委托代理人王忠民，男，系大庆市龙凤区地方税务局法规科科长，住黑龙江省大庆市萨尔图区北辰小区。

委托代理人李跃明，黑龙江彤阳律师事务所律师。

被告大庆市人民政府，所在地大庆市萨尔图区东风新村纬二路2号。

法定代表人石嘉兴，职务市长。

委托代理人马勇，男，系大庆市人民政府法制办公室民行应诉科科长，住黑龙江省大庆市让胡路小区。

委托代理人赵宝元，黑龙江司洋律师事务所律师。

原告大庆广达房地产开发有限公司（以下简称广达公司）不服被告大庆市龙凤区地方税务局（以下简称龙凤地税局）作出的龙地税通[2016]1231002号《税务事项通知书》、大庆市人民政府作出的庆政复决[2017]14号《行政复议决定书》，于2017年9月6日向本院提起行政诉讼。本院于2017年9月20日立案后，于2017年9月21日向被告送达了起诉状副本及应诉通知书。本院依法组成合议庭，于2017年11月6日公开开庭审理了本案。原告广达公司委托人代理人张君、王鸿宇、被告龙凤地税局的法定代表人任闻及委托代理人王忠民、李跃明、被告大庆市人民政府的委托代理人马勇、赵宝元到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

被告龙凤地税局于2016年12月27日作出龙地税通[2016]1231002号《税务事项通知书》，责令原告于2016年12月31日前申报缴纳欠缴属期2013年10月至2016年6月土地使用税6271290元及滞纳金，并于同日向原告送达了该通知书。原告于2017年2月27日向被告大庆市人民政府申请行政复议，大庆市人民政府于2017年8月1日作出了庆政复决[2017]14号《行政复议决定书》，维持了被告龙凤地税局作出的《税务事项通知书》，原告于2017年8月28日签收了该行政复议决定书。

原告广达公司诉称，请求法院：一、撤销被告龙凤地税局作出的龙地税通[2016]1231002号《税务事项通知书》；二、撤销被告大庆市人民政府作出的庆政复决[2017]14号《行政复议决定书》。事实与理由：一、被告无证据证明缴纳城镇土地使用税的计税依据是'实际占有的土地'。行政复议决定提到的城镇土地使用税的纳税时间是合同签订起第2个月，该条只是判定纳税时间的标准，不是判断计税依据的标准。不能仅凭土地出让合同来确定原告实际占有该土地；二、在税法条文无特殊规定的情况下，'占有'的法律含义应由物权法确定。物权法上的占有是占有人能够实际控制和支配。在本案中，无论是龙凤区政府还是作为复议机关的大庆市政府均认定了同一个事实，就是涉案土地截止目前仍是闲置状态，这意味着涉案土地无人控制。既然无人控制，那么该土地的城镇土地使用税的计税依据就不复存在；三、龙凤地税局对土地这一不动产的交易规则缺乏深刻理解，认为双方签订了土地出让合同就意味着受让人就实际占有了该土地。但是土地这一重要不动产，不是仅凭出让合同生效就意味着土地交付。根据龙凤区政府及城建局的自认来看，城建局未能将该土地实际交付给原告控制；四、从举证责任的角度审查，龙凤地税局只有证据证明原告与国土资源局签订了土地出让合同，依照税务规则可以从签订合同起第2个月计算缴纳税款时间。但是被告没有任何证据证明原告己实际控制了涉案土地。因此，被告应出示证据证明涉案土地已被原告实际占有；五、对被告龙凤地税局征税行为的合法性严重存疑。根据《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》的规定：'土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税。土地使用权属未确定或纠纷未解决的，由实际使用人纳税'。上述规定表明，土地使用税的纳税人是土地使用权人或实际使用人。税务机关在行使税收征收职责中，应当查清土地使用权属事实，在纳税人取得土地使用权或者对土地实际使用后才能征收土地使用税。因此相对人未实际使用或占有涉案土地且相对人也不是涉案土地的实际使用人或代管人，所以相对人不是法律意义上涉案土地的纳税人；六、即便按照被告龙凤地税局所依据的财税（2006）186号文第2条的规定及土地出让合同，原告应从2012年10月起缴纳土地使用税，但是涉案的《税务事项通知书》认定我方从2013年10月开始缴纳，原告无法得出空余这一年不应该缴纳的原因，所以原告有正当理由怀疑龙凤地税局对（2006）186号文的适用前后矛盾，难以让纳税人产生信服的理由。鉴于以上陈述，原告认为，被告认定我方承担城镇土地使用税的计税依据证据不足。

被告龙凤区地税局答辩称，2012年8月6日被答辩人与大庆市国土资源局签订了《国有建设用地使用权出让合同》，以出让方式有偿取得'千祥雅苑'项目的土地使用权。答辩人对被答辩人作出的税收行为事实清楚，证据确凿，适用法律正确，程序合法。现将所依据的法律法规予以具体列举。1.根据财政部、国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》(财税[2006]186号）第二条第一款规定，'以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税；2.根据财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）第三条规定'纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。'综上，答辨人请求人民法院维持答辩人作出的《税务事项通知书》。

被告大庆市人民政府答辩称，一、行政复议程序合法。复议机关于2017年2月27日收到广达公司的行政复议申请书，于2017年3月6日依法受理。经审理，于2017年8月1日作出了庆政复决[2017]14号《行政复议决定书》，并依法送达；二、龙凤地税局作出的《税务事项通知书》合法、适当。1.原告存在'占用土地'却欠缴土地使用税及其滞纳金（2013年10月至2016年6月间）的事实；2.用以证明上述事实的证据，如《协议书》、《出让合同》等确实、充分：3.适用的法律依据正确、妥当。原告解读有关规范性文件有误，曲解了'计税依据与纳税时间、实际占用与实际面积、占有权与使用权、纳税主体一般性与个别性、土地使用权设立与物权登记'等关系；4.原告的有关损失与税收行为无因果关系；三、原告起诉已超过法定起诉期限。原告于2017年8月28日收到答辩人作出的行政复议决定，原告的起诉时间为2017年9月19日，已超过法定起诉期限。综上，请求法院驳回原告的诉讼请求。

被告龙凤地税局向本院提交了以下证据、依据：

证据一、《国有建设用地使用权出让合同》，证明原告以出让的方式有偿取得'千祥雅苑'项目土地使用权及征收土地使用税起止时间的计算依据；

证据二、龙地税通[2016]1231002号《税务事项通知书》及送达回证，证明征收土地使用税程序合法。

依据：1.财税[2006]186号财政部、国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》；2.财税[2008]152号财政部、国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》，证明征收企业城镇土地使用税合理。

经庭审质证，原告对证据一的真实性及合法性没有异议，对证明的事项有异议，认为该证据只证明了原告和大庆市国土资源局签订了土地使用权出让合同，不能证明原告实际占有该土地，取得了土地使用权。因该份合同规定了出让的条件，原告会另行提交证据，来证明原告占有和使用该土地的时间；对证据二的真实性没有异议，但对该行政行为所依据和适用的法律有异议，在原告举证阶段会继续阐述。大庆市人民政府对上述两份证据的真实性、合法性均无异议。

被告大庆市人民政府向本院提交了以下证据：

证据一、行政复议案件来件处理审批表、当事人提交案件材料接收清单各一份，证明复议机关于2017年2月27日对原告提出的行政复议申请及递交的相关材料依法予以接收登记，法制机构于2017年3月6日受理；

证据二、提出答复通知书、行政复议答复及龙凤地税局证据目录各一份，证明复议机关受案后，在法定时限向龙凤地税局发送了复议申请书及提交证据、依据和关材料、行政答复的通知，被申请人龙凤地税局予以答复及提交证据、依据的情况。

证据三、大庆市人民政府法制办《关于大庆广达房地产开发有限公司不服龙凤地税局作出的税务事项通知提出行政复议一案请示》的EMS邮政快递单、中止行政复议通知书、中止行政复议签批单、恢复审理通知书各一份，证明复议机关因请示法律适用问题向上级机关呈请及行政复议案件中止审理、恢复审理等过程。

证据四、行政复议决定书、行政复议决定书审批单各一份，证明复议机关于2017年8月1日依照法定程序审查、提出意见并经审批作出了庆政复决[2017]14号决定书。

证据五、送达回证两张，证明复议机关依法送达行政复议相关文书，当事人予以签收的事实，同时证明，原告签收行政复议决定书的时间为'2017年8月28日'，起诉状时间为'2017年9月19日'，进而证明原告的起诉已超过15日的起诉期限。

经庭审质证，原告对行政复议程序性问题没有异议，但原告认为，原告于2017年9月6日即向法院提起行政诉讼，并未超过法定起诉期限，庭后提交证据证明此问题，同时复议机关应该对原行政行为的合法性及证据、法律适用问题进行全面的审查；被告龙凤地税局对证据没有异议。

原告广达公司向本院提交了以下证据：

证据一、《国有建设土地使用权出让合同》一份，证明约定的土地交付时间是2012年9月6日，交付标准为场地平整、周围基础设施达到完善；

证据二、《建设用地规划许可证》一份，证明2016年4月12日原告取得该许可证，该许可证明确规定未取得本证而取得建设用地批准文件占用土地均属违法行为，证明若被告没有其他证据证明我方违法占用该土地，该证据可以证明原告是在2016年4月合法占有该土地；

证据三、《国有土地使用权证》两份，证明原告于2016年5月18日取得国有土地使用权，原告应自2016年6月份起缴纳涉案土地的使用税；

证据四、大庆市龙凤区人民政府关于'千祥雅苑'土地使用税有关事宜函，证明在2016年4月之前，原告并没有占有涉案土地，无法进行开工建设；

证据五、《税务事项通知书》及《行政复议决定书》各一份，证明行政行为的存在。

经庭审质证，被告龙凤地税局对证据的真实性没有异议，但原告提交的证据不能抗辩我局的征税行为。同时土地使用权出让合同能够证明被告的征税行为符合法律规定。被告大庆市人民政府对证据的真实性、合法性没有异议，同时认为，龙凤区人民政府的答复意见属于另案处理问题，与本案征税行为无关。

本院对上述证据认证如下：原告及二被告提交的证据来源合法，客观真实，且相对方对对方提交的证据的真实性均无异议，本院对全部证据的真实性予以采信。

经审理查明，2011年4月，大庆市龙凤区政府引进老城区改造'千祥雅苑'项目，项目位于卧龙路两侧、外环路东侧，规划占地面积40.54公顷，包括01#、02#、03#三个地块，其中02#、03#属于同一个整体控祥规划，占地约30公顷。通过招拍挂程序，2012年8月6日，原告与大庆市国土资源局就'千祥雅苑'项目中03#地块签订了《国有建设用地使用权出让合同》，受让人原告全额缴纳了土地出让金115568300元。合同同时约定，出让人在2012年9月6日前将出让宗地交付土地受让人。虽然签订了土地使用权出让合同，但02#、03#地块中涉及的部分集体土地仍未办理完成土地征转用手续，直到2013年7月黑龙江省国土资源厅方将地块中的集体土地批复为国有建设用地。因为02#地块还有部分附着物没有拆迁，导致该宗地块一直不能挂牌出让。由于02#、03#地块属于整体规划，即使原告先行签订了《国有建设用地使用权出让合同》，也无法单独审批03#地块的规划方案，致使项目一直未能开工建设。2016年4月，大庆市城乡规划局批复03#地块单独规划，并为原告办理了规划许可证，原告才进场开工建设，并于同年6月取得了该地块的国有土地使用权证。

2016年12月27日，被告龙凤地税局向原告下发了龙地税通[2016]1231002号《税务事项通知书》，责令原告于2016年12月31日前申报缴纳欠缴属期2013年10月至2016年6月土地使用税6271290元及滞纳金。2017年1月16日，被告龙凤地税局又向原告下发了龙地税强扣[2017]131002号《税收强制决定书》，截止2017年2月23日，原告已将欠缴的土地使用税6721290元，滞纳金2501152.71元，合计9222442.71元，全部缴纳入库。

2017年2月27日，原告向被告大庆市人民政府申请行政复议，请求撤销龙地税通[2016]1231002号《税务事项通知书》。被告大庆市人民政府受理后，认为《税务事项通知书》认定的事实清楚、证据确凿、适用依据正确、程序合法、内容适当。2017年8月1日，大庆市人民政府作出庆政复决[2017]14号行政复议决定书，维持被告龙凤地税局作出的[2016]1231002号《税务事项通知书》，并于2017年8月28向原告依法送达。原告于2017年9月6日向本院提起行政诉讼。

上述事实有原、被告双方的陈述、双方提交的证据材料等证据证实。

本院认为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五条第一款'国务院税务主管部门主管全国税收征收管理工作。各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理'的规定，被告龙凤地税局作为地方税收部门，依法享有在其管辖范围内进行税收征收管理职权，现原告对龙凤地税局在管理过程中作出的行政行为不服，向法院提起诉讼，龙凤地税局的主体资格适格。

关于纳税主体的问题。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第一款'法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人'及财政部、国家税务总局《关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）第二条'以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税'的规定，本案原告广达公司是负有纳税义务的单位，在与大庆市国土资源局签订了《国有建设用地使用权出让合同》后，就应从合同约定的交付土地的时间即2012年9月6日次月起缴纳土地使用税，纳税主体适格。原告对此问题存有异议，认为在2013年10到2016年6月间其未实际使用或占有涉案土地，也未取得该地块的土地使用权证，其不是法律意义上的纳税人。本院认为，原告以出让的方式取得了该地块的土地使用权，交纳了土地出让费，签订了土地出让合同，也就是说该宗地块不能再出让或转让他人，具有了排他性。本案原告由于种种原因未能实际占有或使用涉案土地，导致涉案土地长期闲置，没有及时开发建设亦是本案不争的事实，但这一结果是原告与行政机关在履行土地出让合同中产生的，对此造成的损失原告可另行主张权利，并不能成为其不缴纳税款的法定事由。进一步讲，如果双方在履行合同过程中产生纠纷可以成为不缴纳税款的理由，势必造成国家税收的流失，所以，财税[2006]186号通知第二条就是一款强制性的规定，即取得了土地使用权，就应依法缴纳土地使用税，任何主观或客观的原因均不能对抗其缴纳税款的法定义务，因此，原告认为其不是法律意见上的纳税人的抗辩理由不符合法律规定，本院不予采纳。

关于欠缴税款属期及数额的问题。庭审查明，2012年11月9日，原告在大庆市开发区地方税务局已足额缴纳了第一年的耕地占用税。因此，被告龙凤地税局作出的《税务事项通知书》认定原告欠缴税款的属期为2013年10月到2016年6月止。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第九条'征收耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税'的规定，被告龙凤地税局认定的欠缴税款属期并无不当，符合法律规定。庭审中，原告对被告龙凤地税局在此次征税行为中，税款的量化方式、标准、数额及征收税款中的程序性问题均无异议，经本院审查，被告龙凤地税局的上述行为亦符合法律规定，本院对其合法性予以确认。

关于复议程序的问题。被告大庆市人民政府收到行政复议申请后，经法定程序审查后，在法定期限内作出了复议决定，程序合法。

关于起诉期限的问题。原告于2017年8月28日收到行政复议决定书，让胡路区人民法院立案庭出具的'情况说明'又证实了原告在2017年9月6日就向本院递交了起诉状，因此，原告的起诉未超过法定起诉期限。

综上，被告龙凤地税局依法作出的税收征收的管理行为，认定事实和适用法律均无不当，被告大庆市人民政府作出的行政复议决定程序合法，结果正确。原告的诉讼请求无法律依据，本院予以驳回。依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十九条之规定，判决如下:

驳回原告大庆广达房地产开发有限公司的诉讼请求。

案件受理费50元，由原告负担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于黑龙江省大庆市中级人民法院。

审判长于立宇

审判员张金梅

人民陪审员赵静

二〇一七年十二月六日

书记员熊峰

附相关法律依据：

《中华人民共和国行政诉讼法》

第六十九条行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，或者原告申请被告履行法定职责或者给付义务理由不成立的，人民法院判决驳回原告的诉讼请求。

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