【稽查案例】土地使用税又摊上事了！

案情概览

2010年7月13日，正点工贸与明光市国土资源和房产管理局签订国有建设用地使用权出让合同，合同约定出让面积为72095.10平方米，2010年7月20前交付出让土地。该宗土地于2010年11月11日取得使用权证。

2012年2月13日，因正点工贸未按出让合同约定进行开发建设，明光市国土资源和房产管理局经明光市人民政府拟决定收回该土地使用权。

2012年12月26日，正点工贸与瑞智电子签订土地及附属物转让协议，将前述土地中的72亩转让给瑞智电子，约定土地及附属建筑物转让价款7870305元。

2013年1月14日，市项目入驻审核工作领导小组召开会议，决定收回正点工贸72亩土地，并按规定公开挂牌出让。明光市土地收购储备中心也与正点工贸签订了收回土地使用权协议。协议约定：乙方（指正点工贸）将108亩土地中的72亩交回甲方，甲方按所供土地实际价款10000元每亩返还给乙方；乙方在此宗土地上所建建筑物、附属设施由乙方与重新挂牌取得土地使用权人协商。

2013年1月18日，瑞智电子将8063800元汇入正点工贸在安徽明光农村合作银行的帐户代正点工贸偿还借款，双方完成土地及附属建筑物转让行为。

2013年2月5日，正点工贸土地使用权面积因被收回72亩，由72095.10平方米变更登记为24034.2平方米。2013年2月21日，瑞智电子通过参加挂牌出让，取得原告被收回的48060.9平方米土地使用权。

被告明光稽查局以原告转让、使用不动产未依法缴纳税款为由，于2014年7月18日对原告正点工贸作出税务处理决定，原告不服该税务处理决定，于2014年9月17日向安徽省明光市地方税务局提起行政复议，复议维持明光稽查局的处理决定，原告仍不服，向法院提起行政诉讼。

原审法院驳回原告诉讼请求，原告不服向法院提起上诉。

上诉人正点工贸认为：2012年2月13日明光市国土局收回了其土地使用权，故征收2012年度城镇土地使用税没有法律依据。明光稽查局决定征收2013年度城镇土地使用税没有考虑建设审批障碍，是政府原因导致没有审批建设用地，故该土地没有实际使用，不应当缴纳土地使用税。明光市国土局已于2012年2月13日收回土地使用权，为落实退还土地价款和地上附属建筑物补偿，要求瑞智电子与其签订转让协议，该转让款本质上属于退还的土地价款及附属建筑物补偿，不属于应当纳税的营业额。

法院认为：根据相关规定，正点工贸应当自2010年8月起交纳城镇土地使用税。也应按规定缴纳2011、2012年度的城镇土地使用税。其使用转让不动产的行为应缴纳相关税款。最终驳回正点工贸的上诉请求。

评论

法院判定正点工贸应当缴纳城镇土地使用税及营业税的观点在于：根据财税（2006）186号第二条 以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，合同没有约定的，由受让方自合同约定的次月起缴纳。合同约定于2010年7月20日向正点工贸交付，所以正点工贸应于2010年8月起缴纳城镇土地使用税。土地使用权实际被收回的时间为2013年1月，2012年国土局及房管局只是做出了收回土地的前置程序，即“拟收回”。

而正点工贸2013年2月5日申请变更土地使用权登记，证明2011年度、2012年度该72095.10平方米的国有土地使用权属正点工贸，也应当按照规定缴纳城镇土地使用税。

从正点工贸与瑞智电子签订土地及及附属物转让协议以及补充协议，2013年1月18日，瑞智电子向正点工贸支付相应价款，双方完成土地及附属建筑物转让行为这一事实来看，正点工贸称瑞智电子代明光市国土资源和房地产管理局履行金钱给付义务的上诉理由就不能成立。

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        明光市正点工贸有限公司与安徽省明光市地方税务局稽查局税务行政管理纠纷二审行政判决书  

安徽省滁州市中级人民法院

行 政 判 决 书

（2015）滁行终字第00020号

上诉人（原审原告）：明光市正点工贸有限公司，住所地安徽省明光市工业园区104国道以北五一路以西。

法定代表人：朱月芬，任执行董事。

被上诉人（原审被告）：安徽省明光市地方税务局稽查局，住所地安徽省明光市政务新区。

法定代表人：周兵，任局长。

委托代理人：马玉真，安徽马玉真律师事务所律师。

上诉人明光市正点工贸有限公司（以下简称正点工贸）与被上诉人安徽省明光市地方税务局稽查局（以下简称明光稽查局）税务行政管理纠纷一案，不服安徽省明光市人民法院（2015）明行初字第00001号行政判决，向本院提起上诉。本院依法组成合议庭，对本案进行了审理，现已审理终结。

原审法院查明：2010年7月13日，正点工贸与明光市国土资源和房产管理局签订国有建设用地使用权出让合同，合同编号为341182出让（2010）字065号，合同约定出让面积为72095.10平方米，出让年限为50年，2010年7月20前交付出让土地。该宗土地于2010年11月11日取得使用权证，证号为明国用（2010）第1530号，权证记载使用期限至2060年7月12日。因正点工贸未按出让合同约定进行开发建设，2012年2月13日，明光市国土资源和房产管理局经明光市人民政府批准发布公告，拟决定收回该土地使用权。2012年12月26日，正点工贸与瑞智电子签订土地及附属物转让协议，将前述土地中的72亩转让给瑞智电子，约定土地转让价款为720000元，地上附属建筑物转让价款为7150305元。2013年1月8日，正点工贸与瑞智电子签订土地及附属物转让补充协议，约定上述土地及附属建筑物转让价款7870305元由瑞智电子代为偿还正点工贸所欠的安徽明光农村合作银行借款8000000元的方式支付，差额双方另行结算。2013年1月18日，瑞智电子将借款本息8063800元汇入正点工贸在安徽明光农村合作银行的帐户，双方完成土地及附属建筑物转让行为。2013年1月14日，市项目入驻审核工作领导小组召开会议，会议要求“市工业园区及市国土等部门要全力帮助瑞智电子处理好、协调好其与正点工贸之间的关系问题，收回正点工贸72亩土地，并按规定公开挂牌出让”。会议当日，明光市工业园区管理委员会与正点工贸签订了解约协议书，2013年1月22日，明光市土地收购储备中心也与正点工贸签订了收回土地使用权协议。协议内容基本相同，约定：乙方（指正点工贸）将108亩土地中的72亩交回甲方，甲方按所供土地实际价款10000元每亩返还给乙方；乙方在此宗土地上所建建筑物、附属设施由乙方与重新挂牌取得土地使用权人协商。2013年2月5日，正点工贸土地使用权面积因被收回72亩（实际多出一点，为48060.9平方米），由72095.10平方米变更登记为24034.2平方米。2013年2月21日，瑞智电子通过参加挂牌出让，取得原告被收回的48060.9平方米土地使用权。被告明光稽查局以原告转让、使用不动产未依法缴纳税款为由，于2014年7月18日对原告正点工贸作出明地税稽处（2014）24号税务处理决定，原告不服，于2014年9月17日向安徽省明光市地方税务局提起行政复议，安徽省明光市地方税务局于2014年12月2日作出明地税复决字（2014）1号复议决定书，维持明光稽查局的处理决定，原告仍不服，向本院提起行政诉讼。

原审法院认为：本案的争议焦点一是正点工贸土地使用权取得及被收回时间节点（以确定土地使用税纳税时间节点），二是正点工贸是否应该缴纳相关税款。

关于土地使用权的取得，经庭审查明，正点工贸于2010年11月11日取得土地使用权证，但双方订立出让合同的时间为2010年7月13日，权证记载使用期限至2060年7月12日（使用期限为50年），根据《中华人民共和国物权法》第十四条规定：“不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。”该法第十七条规定：“不动产权属证书是权利人享有该不动产物权的证明。不动产权属证书记载的事项，应当与不动产登记簿一致；记载不一致的，除有证据证明不动产登记簿确有错误外，以不动产登记簿为准。”故权证的发放时间并非是取得土地使用权的时间，应当以其内容记载的时间为准。正点工贸庭审中称以发证日期作为取得土地使用权日期的观点不予采纳，故正点工贸取得土地使用权的时间为2010年7月份。关于其中48060.9平方米土地（所称的“72亩”）收回时间问题，正点工贸称在2012年2月13日已经由明光市国土局公告收回，国土局的公告只是收回土地的前置程序，土地收回的时间应当为庭审查明的2013年2月份。

关于正点工贸是否应当缴纳营业税及附加，正点工贸称其与瑞智电子之间土地及附属建筑物的“转让”不属于应税行为，理由是明光市国土局已于2012年2月13日收回土地使用权，为落实退还土地价款和地上附属建筑物补偿，要求瑞智电子与其签订转让协议，该转让款本质上属于退还的土地价款及附属建筑物补偿，不属于应当纳税的营业额。明光市国土局于2012年2月13日发布公告，只是拟收回正点工贸土地使用权，是前置程序。本案中，根据土地收回协议，政府仅是收回土地，对地上建筑物的处分则交由原告自行与土地继受使用人协商。相应地，本案税务机关所作出的处理决定也仅针对原告转让附属建筑物的行为征收营业税及其附加，并未涉及土地。正点工贸转让不动产的行为已成为既成事实，且没有法律规定的免税情形，税务机关应当针对应税行为征收税款。即使如正点工贸所称，在其转让后政府为了完善手续重新履行解约程序，也属于另外的法律关系，不影响其转让行为的成立。故正点工贸应当缴纳因其转让不动产产生的营业税及附加税款。

关于正点工贸是否应当缴纳城镇土地使用税，正点工贸称明光稽查局要求其缴纳2011、2012年度城镇土地使用税没有考虑明光市招商引资优惠扶持政策，原审法院认为，政府优惠政策与减免税是两个法律概念，税务减免须经法定机关审批，故对正点工贸的意见不予采纳。正点工贸称2012年2月13日明光市国土局收回了其土地使用权，故征收2012年度城镇土地使用税没有法律依据，前已述及，原审法院认定土地使用权的收回时间为2013年2月份，故对正点工贸的意见不予采纳。正点工贸称明光稽查局决定征收2013年度城镇土地使用税没有考虑建设审批障碍，是政府原因导致没有审批建设用地，故该土地没有实际使用，不应当缴纳土地使用税。原审法院认为，土地使用税由土地使用权人缴纳，正点工贸的意见既无事实依据，也无法律依据，不予采纳。

《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售不动产的单位或个人，应当缴纳营业税。第四条规定，应纳税额＝营业额×税率。第十二条规定，营业税纳税时间为销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取款项凭据的当天。该条例规定税率为5%。《中华人民共和国城市维护建设税暂行条例》第二条规定，凡缴纳营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人。第三条规定计税依据为营业税税额。第四条规定，税率为7%。《中华人民共和国征收教育费附加的暂行规定》第二条规定，凡缴纳营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当缴纳教育费附加。《国务院关于教育费附加征收问题的紧急通知》第一条规定，教育费附加计税依据为营业税税额，税率为3%。《安徽省地方教育费附加征收和使用管理办法》第三条规定，地方教育附加以营业税税额为计税依据，税率为2%。《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，领取产权转移书据的应当缴纳印花税，税率按所载金额万分之五计算。《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，在城市使用土地的单位和个人，应当缴纳土地使用税。《明光市人民政府关于调整我市城镇土地使用税征收标准和范围的通知》规定明光市区每平方米年税额7元。《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税（2006）186号）第二条规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，合同没有约定的，由受让方自合同约定的次月起缴纳。综上，根据法庭确认的有效证据，能够认定被诉处理决定认定事实清楚、程序合法、适用法律正确，正点工贸的诉讼请求，没有相关证据和法律依据支持，其理由不予采纳。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（一）项之规定，判决：维持安徽省明光市地方税务局稽查局作出的明地税稽处（2014）24号税务处理决定书。案件受理费50元，由原告明光市正点工贸有限责任公司负担。

正点工贸上诉称：其于2010年11月11日取得72095.10平方米的土地使用权；根据明光市国土资源和房地产管理局2012年2月13日出具的《关于收回闲置土地的公告》确定，该公告实质上是处罚决定，因该公告具备了行政处罚的全部要件，故正点工贸取得的72095.10平方米土地在2012年2月13日被明光市国土资源和房地产管理局收回；正点工贸与明光瑞智电子科技有限公司之间土地及附属建筑物的转让合同以及与开发区管委会签订的解约协议均是履行明光市国土资源和房地产管理局2012年2月13日出具的《关于收回闲置土地的公告》的行为。综上，原审判决认定事实错误，请求二审法院予以撤销。

明光稽查局答辩称：原审认定事实清楚，适用法律、法规正确，正点工贸的上诉理由不能成立，请求二审法院依法判决驳回上诉，维持原判。

明光稽查局向原审法院提举的证据材料有：1、2010年7月13日《国有建设用地使用权出让合同》及票据；2、明国有2010第1530号国有土地使用权证；3、2012年12月26日《土地及附属建筑物转让协议》；4、瑞字（2012）1202-1号《土地及附属建筑物转让补充协议》；5、银行进账单一份、银行业务回单一份；6、市项目入驻审核领导小组第十五次会议纪要；7、解约协议书一份；8、收回土地使用权协议书一份；9、地籍调查表、土地登记审批表；10、明光市建（2013）0012号国有建设用地使用权出让合同、挂牌出让国有建设用地交接书、明光市国有建设用地使用权挂牌出让成交确认书；11、《情况说明》、《关于要求处置不动产缴税的申请》；12、税务检查通知书、送达回证、税务处理决定书、税务行政复议决定书、回执。以上证据用于证明：其具体行政行为事实清楚，证据充分，程序合法，适用法律正确。

明光市正点工贸有限公司向原审法院提举的证据材料有：1、明光市国土资源和房产管理局于2012年2月13日作出的处理决定一份；2、2012年12月10日明光市市委书记报告一份；3、2013年1月14日规划设计条件通知书，用于证明安徽省明光市地方税务局稽查局作出的具体行政行为事实认定错误，程序违法法。

上述证据材料均已随案移送本院。

二审期间，各方未提交新的证据，二审查明的事实与原审一致，对原审查明的案件事实，本院予以确认。

本院认为：综合各方举证、质证及诉辩意见，本案二审的争议焦点为：明光稽查局作出的明地税稽处字（2014）第24号税务处理决定的具体行政行为是否合法。

根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，在城市使用土地的单位和个人，应当缴纳土地使用税。《财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知》（财税（2006）186号）第二条规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，合同没有约定的，由受让方自合同约定的次月起缴纳。本案中，正点工贸与明光市国土资源和房产管理局于2010年7月13日签订国有建设用地使用权出让合同，合同约定明光市国土资源和房产管理局2010年7月20前交付出让土地，故正点工贸应当自2010年8月起交纳城镇土地使用税。正点工贸上诉称，土地未按合同约定的时间交付，但其未提供任何证明加以证明，故明光稽查局认定正点工贸应当自2010年8月起交纳城镇土地使用税正确，原审法院认定该事实并无不当，对于正点工贸的此项上诉理由，本院不予支持。

明光市国土资源和房产管理局于2012年2月13日作出的《关于收回闲置土地的公告》属于行政处理决定的前置程序，与具体行政行为有本质的区别，且正点工贸2013年2月5日申请变更土地使用权登记，证明2011年度、2012年度该72095.10平方米的国有土地使用权属正点工贸，其应当按照规定缴纳城镇土地使用税。对于正点工贸称其取得的72095.10平方米的土地在2012年2月13日被明光市国土资源和房地产管理局收回土地使用权的上诉理由，本院不予支持。

2012年12月26日和2013年1月8日，正点工贸与明光瑞智电子科技有限公司签订了土地及附属物转让协议以及补充协议，2013年1月18日，明光瑞智电子科技有限公司向正点工贸支付相应价款，双方完成土地及附属建筑物转让行为，故正点工贸称明光瑞智电子科技有限公司代明光市国土资源和房地产管理局履行金钱给付义务的上诉理由不能成立，本院不予支持。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款的规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。明光稽查局与正点工贸之间属于纳税争议，应当先申请行政复议，对复议不服的再向人民法院提起行政诉讼。明光稽查局在作出的明地税稽处字（2014）第24号税务处理决定书上清楚的注明正点工贸可在款项缴清或者提供相应担保被税务机关确定之日起60日内依法向明光市地税局申请行政复议，且明光稽查局向原审法院提供的证据可以证明其在作出处理决定前已经经过了充分的调查取证，故明光稽查局作出的具体行政行为程序合法。

综上，正点工贸的上诉理由不能成立。原判认定事实清楚，适用法律正确。依照修改前的《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第一款第（一）项的规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人明光市正点工贸有限公司负担。

本判决为终审判决。

审　判　长　　高怀虎

代理审判员　　刘　勇

代理审判员　　杨　娟

二〇一五年八月十一日

书　记　员　　周　杨

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