【稽查案例】税局败诉，但罚款依然不能少缴

金穗源商学苑

2024-08-24

案情概览

被告市地税稽查局于2015年6月10日作出《税务行政处罚决定书》，认定原告中防瑞达公司2011年至2013年度涉嫌存在不按规定进行纳税申报造成少缴税款22,490,121.00元的行为，并对少缴税款的行为除以50%的罚款共计11,245,060.52元。原告中防瑞达公司对上述处罚决定不服，向被告市政府申请行政复议，被告市政府于2015年8月13日作出《行政复议决定书》，维持了被告市地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。

原告中防瑞达公司认为：人防工程不属于房产税的应税财产范围，其无须缴纳房产税；其既非无偿取得人防工程使用权，也非全民所有财产的经营管理单位，被告市地税稽查局作出的行政行为缺乏事实根据和法律依据。再者，自2011年来被告市地税稽查局作为税务监管部门，从未提出原告中防瑞达公司应当申报房产税。因此，由于税务主管部门的责任导致不缴或少缴的，不得加收滞纳金，更不得对其进行处罚。

被告地税稽查局认为：该局对原告中防瑞达公司作出税务行政处罚决定，主体合格、程序合法，且证据确凿，适用法律、法规正确、处罚幅度恰当。

法院认为：原被告关于“纳税争议”部分，被告市政府驳回其行政处理复议申请一案作出的行政判决书中已有明确详实的认定，程序正当，处罚幅度也符合法律规定。但是，被告市地税稽查局在2015年6月10日作出的《税务行政处罚决定书》中告知原告“自收到本决定书之日起三个月内依法向人民法院起诉”违反了相关法律规定。

法院判决：一、确认被告武汉市地方税务局稽查局在《税务行政处罚决定书》中向原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司错误告知复议机关及起诉期限的行为违法；二、驳回原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司的其他诉讼请求。

本案中，法院判定被告税务机关错误告知原告复议机关及起诉期限违法的原因在于，修改后的《中华人民共和国行政诉讼法》于2015年5月1日起施行，其中第四十六条明确规定“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出”，而被告作出的处罚决定书告知原告起诉的时间却是三个月。

本案中，原告还提到关于地下人防是否缴纳房产税的问题，案例中并未具体阐述，但是地下人防一直是房地产企业比较重视的问题，在此提供几篇关于地下人防的稽查案例，在这些案例中有法院关于地下人防问题的不同解释，欢迎大家点击查阅，并留言评论！《地下人防是租是售合同一定要签好》、《欲盖弥彰，人防车位租赁合同无法掩盖转让人防车位的实质》、《地下停车位，产权属于开发商!》、《又是车位惹的祸！》。

武汉中防瑞达房地产开发有限公司与武汉市地方税务局稽查局、武汉市人民政府税务行政管理(税务)一审行政判决书

湖北省武汉市江岸区人民法院行政判决书（2015）鄂江岸行初字第00249号

原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司，住所地武汉市汉阳区汉阳大道139号2栋20层2001—2010室。

法定代表人严兰英，董事长。

委托代理人钟满君（一般授权代理），湖北忠三律师事务所律师。

被告武汉市地方税务局稽查局，住所地武汉市江岸区澳门路106号。

法定代表人郭敏，局长。

委托代理人李磊（一般授权代理），该局工作人员。

委托代理人周亚平（一般授权代理），湖北易斯创律师事务所律师。

被告武汉市人民政府，住所地武汉市江岸区沿江大道188号。

法定代表人万勇，市长。

委托代理人周凯（一般授权代理），该府法制办公室工作人员。

委托代理人陈纯（一般授权代理），湖北易斯创律师事务所律师。

原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司（以下简称中防瑞达公司）诉被告武汉市地方税务局稽查局（以下简称市地税稽查局）、武汉市人民政府（以下简称市政府）税务行政处罚一案，向本院提起行政诉讼。本院于2015年8月27日立案后，依法向被告市地税稽查局、市政府送达了起诉状副本、应诉通知书等相关诉讼文书。本案审理中，因须以武汉市中级人民法院审理的原告中防瑞达公司与被告市政府行政复议一案的审理结果为依据，本院作出（2015）鄂江岸行初字第00249-1号行政裁定书，裁定本案中止诉讼。后武汉市中级人民法院针对上述案件作出（2016）鄂01行初68号行政判决书并发生法律效力，本案恢复审理。因原承办人唐玲莉不再担任审判职务，本院依法另行组成由审判员夏胜担任审判长，人民陪审员刘钢平、钱韵如参加的合议庭于2017年8月23日公开开庭进行审理。原告中防瑞达公司的委托代理人钟满君，被告市地税稽查局的行政机关负责人局长郭敏、委托代理人李磊、周亚平，被告市政府的行政机关负责人法制办副主任张金福、委托代理人周凯、陈纯到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

经被告市地税稽查局调查，原告中防瑞达公司2011年至2013年度涉嫌存在不按规定进行纳税申报造成少缴税款的行为，故被告市地税稽查局于2015年6月10日作出武地税稽罚﹝2015﹞14号《税务行政处罚决定书》。原告中防瑞达公司对上述处罚决定不服，向被告市政府申请行政复议，被告市政府于2015年8月13日作出武政复决[2015]第111号《行政复议决定书》，维持了被告市地税稽查局作出的《税务行政处罚决定书》。

原告中防瑞达公司诉称，2015年6月10日，被告市地税稽查局对其作出武地税稽罚﹝2015﹞14号税务行政处罚决定书，以其自2011年-2013年存在不按规定申报造成少缴营业税、城市维护建设税、房产税、印花税等为由，对其作出按少缴税款50%的罚款。其对该处罚决定不服，于2015年6月18日向被告市政府申请行政复议，后被告市政府维持了被告市地税稽查局作出的行政行为。其认为，根据《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》及《湖北省房产税实施细则》的规定，人防工程不属于房产税的应税财产范围，其无须缴纳房产税；其既非无偿取得人防工程使用权，也非全民所有财产的经营管理单位，被告市地税稽查局作出的行政行为缺乏事实根据和法律依据。且被告市地税稽查局作出的行政行为程序违法，在听证过程中未向其出示任何证据，被告市政府在复议过程中，对被告市地税稽查局作出行政行为的程序审查不实，其在复议决定书中认定被告市地税稽查局向原告中防瑞达公司出示了处罚的证据，显然与事实不符。再者，自2011年来被告市地税稽查局作为税务监管部门，从未提出原告中防瑞达公司应当申报房产税。因此，由于税务主管部门的责任导致不缴或少缴的，不得加收滞纳金，更不得对其进行处罚。因此，为维护其合法权益，诉至法院，请求判令：1、撤销被告市地税稽查局作出的武地税稽罚﹝2015﹞14号税务行政处罚决定；2、撤销被告市政府作出的武政复决[2015]第111号行政复议决定；3、两被告承担本案诉讼费用。

原告中防瑞达公司向本院提交了以下证据：1、人防工程合作建设协议书，人民防空工程平时使用证，证明其是人防工程的使用者，不是纳税者；2、武地税稽处﹝2015﹞19号《税务处理决定书》；3、武地税稽罚﹝2015﹞14号税务行政处罚决定；4、武政复决[2015]第111号行政复议决定。证据2-4证明其主体资格适格。

被告市地税稽查局辩称，一、该局对原告中防瑞达公司作出行政处罚的主体合格及程序合法。1、根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征管法实施细则）等规定，该局对原告中防瑞达公司不进行纳税申报造成少缴税款的行为，具有作出税务行政处罚的法定职权，作出税务行政处罚决定的主体合格。2、对原告中防瑞达公司涉及的税收违法行为，该局在对其作出行政处罚前，依法向原告中防瑞达公司送达了《税务行政处罚事项告知书》，向原告中防瑞达公司告知了拟对其作出行政处罚的事实、理由及依据，以及其享有的陈述、申辩和要求听证的权利，并接收和听取了原告中防瑞达公司提交的申辩意见。根据其听证申请，发布了行政处罚听证公告，进行了公开听证，并就听证处理意见，提交至武汉市地方税务局重大税务案件审理委员会进行了集体讨论，经集体审议通过后方才作出《税务行政处罚决定书》并依法向原告中防瑞达公司予以了送达。整个行政处罚程序合法，并充分保障了原告中防瑞达公司享有的各项法定权利。二、该局对原告中防瑞达公司作出行政处罚的证据确凿，适用法律、法规正确。根据群众举报，该局于2014年7月22日至2014年8月19日期间对原告中防瑞达公司进行了税务检查，经检查发现原告中防瑞达公司在2011年至2013年度存在不按规定进行纳税申报造成少缴纳营业税、城市维护建设税、房产税、印花税等税收违法行为。就此，该局经法定程序审理于2015年2月2日向原告中防瑞达公司作出了武地税稽处﹝2015﹞19号《税务处理决定书》，认定原告中防瑞达公司未按规定申报纳税，少缴纳营业税1,546,849.81元、城市维护建设税108,279.51元、房产税20,691,508.48元、印花税143,483.10元，决定要求原告中防瑞达公司限期补缴税款。《税务处理决定书》于2015年2月2日送达至原告中防瑞达公司后已经生效，原告中防瑞达公司的前述税收违法事实已经生效的行政法律文书认定。该局根据生效的武地税稽处﹝2015﹞19号《税务处理决定书》所确定的原告中防瑞达公司未按规定进行纳税申报而少缴应纳税款数额合计22,490,120.90元的税收违法事实，根据《税收征管法》之规定，对原告中防瑞达公司作出《税收行政处罚决定书》，对其少申报缴纳税款处以百分之五十的罚款合计11,245,060.52元，该税收行政处罚决定事实清楚、证据确凿，适用法律、法规正确。原告中防瑞达公司在行政诉状中主张该局对其作出行政处罚的证据不足以及对其征收房产税的法律适用错误，均属对武地税稽处﹝2015﹞19号《税务处理决定书》的异议范畴。该局对原告中防瑞达公司作出的税务处理决定和税务行政处罚决定属内容不同且相互独立的两个具体行政行为。原告中防瑞达公司的该项主张，不属本案所涉税务行政处罚合法性的审查范围。综上所述，该局对原告中防瑞达公司作出税务行政处罚决定，主体合格、程序合法，且证据确凿，适用法律、法规正确、处罚幅度恰当，在该局作出的武地税稽处[2015]19号《税务处理决定书》未经有权机关撤销、改变或确认违法的情况下，原告中防瑞达公司的诉讼请求应当依法予以驳回。

被告市地税稽查局向本院提交了以下证据：第一组：1、湖北省机构编制委员会办公室《省编办关于印发武汉市地方税务系统主要职责机构设置和人员编制规定的通知》（部分）（鄂编办文[2011]7号）；2、《中华人民共和国组织机构代码证》，证明该局是依法设立具备独立行政执法主体资格的机关法人，负责全面管理武汉市地方税收稽查工作，有权对原告中防瑞达公司涉嫌税收违法的行为进行处罚。第二组：1、《税务处理决定书》；2、税务文书送达回证。证明该局根据已经生效的《税务处理决定书》所认定中防瑞达公司未按规定申报纳税，少缴纳营业税1,546,849.81元、城市维护建设税108,279.51元、房产税20,691,508.48元、印花税143,483.10元的违法事实，对原告中防瑞达公司作出少申报缴纳税款处以百分之五十的罚款合计11,245,060.52元的税务行政处罚决定，事实清楚、证据确凿。第三组：1、《税务行政处罚事项告知书》；2、不服行政处罚申辩意见；3、行政处罚听证申请书；4、授权书；5、《税务行政处罚听证通知书》；6、税务文书送达回证；7、行政处罚听证会公告；8、行政处罚听证会公告照片；9、原告中防瑞达公司法定代表人身份证明书、严兰英、张宵莹、陈长松身份证复印件、中防公司委托书（受托人分别系张宵莹、陈长松、钟满君律师）、湖北忠三律师事务所函、钟满君律师执业资格证；10、李磊及简锐工作证；11、行政处罚听证笔录；12、听证会录像资料；13、税收违法案件听证报告；14、签到簿及重大税务案件审理会议纪要；15、《税务行政处罚决定书》，证明该局对原告中防瑞达公司作出的税务行政处罚的具体行政行为，程序合法。

被告市政府辩称：一、其作出的武政复决[2015]第111号行政复议决定书，程序合法。其是有职权的复议机关，在法定期限受理，经过审查，作出了复议决定，依法进行了送达，整个被诉行政复议决定作出过程都是符合行政复议法有关程序的规定。二、行政复议决定作出维持武地税稽罚﹝2015﹞14号税务行政处罚决定行政复议决定符合法律规定，实体正确。1、武地税稽罚﹝2015﹞14号税务行政处罚决定作出的程序合法。被告市地税稽查局是有职权的税收查处机构，且在复议过程中，被告市地税稽查局提交了作出行政处罚的证据依据，该府经过审查，认为符合法律规定。2、武地税稽罚﹝2015﹞14号税务行政处罚决定认定事实清楚，适用法律正确。针对武地税稽处﹝2015﹞19号《税务处理决定书》，原告中防瑞达公司提出了复议申请，但是没有按复议法规定提交复议保证，故复议申请被复议机关驳回。税务处理决定生效，认定的事实清楚。三、关于原告中防瑞达公司认为被诉行政行为所涉证据未经出示质证问题。被告市地税稽查局在拟作出行政处罚决定前，对原告中防瑞达公司送达了《税务行政处罚事项告知书》，告知拟对其少申报纳税款处以50%的罚款，合计11,245,060.52元，同时告知其在3日内有陈述、申辩和要求听证的权利。后原告中防瑞达公司提交了《行政处罚听证申请书》及《不服行政处罚申辩意见》，被告市地税稽查局作出《税务行政处罚听证通知书》，并依法公开举行了听证会，制作了客观、真实反映听证会完整过程的听证笔录及听证录像。原告中防瑞达公司及其委托代理人均在听证笔录上进行了签字确认。听证笔录第5页-7页显示，被告市地税稽查局对认定原告中防瑞达公司存在少缴税款应予罚款的事实依据、理由进行了举证说明，其并未对出示证据提出异议，而是将发表的意见焦点问题集中在法律适用上。综上，该府作出的复议决定证据确凿，适用法律法规正确、程序合法，请求法院依法驳回原告中防瑞达公司诉讼请求。

被告市政府向本院提交了以下证据：第一组：1、行政复议申请书；2、税务行政处罚决定书；3、市政府法制办行政复议案件处理笺；4、复议案件立案审批表，证明原告中防瑞达公司不服被告市地税稽查局作出的税务行政处罚决定，向被告市政府提出复议申请，复议申请提出后被告市政府立案。第二组：1、行政复议答复通知书；2、邮寄送达回证及邮寄单，证明被告市政府向被告市地税稽查局送达了行政复议申请书副本，通知其参加行政复议程序。第三组：1、《关于对武汉中防瑞达房地产开发有限公司行政复议内容的说明》；2、税务处理决定书；3、税务行政处罚事先告知书；4、行政处罚听证申请书及不服行政处罚申辩意见；5、税务行政处罚听证通知书和行政处罚听证会公告、公告张贴照片；6、行政处罚听证笔录；7、税务违法案件听证报告；8、重大税务案件审理会议纪要，证明被告市地税稽查局在被告市政府送达的《行政复议申请书》副本及《行政复议通知书》后就原告中防瑞达公司提出的复议申请进行了答复、提交了作出税务行政处罚决定具体行政行为的证据、依据和其他有关材料，被告市政府依法对税务行政处罚决定进行了复议审查。第四组证据：1、被告市政府行政复议文书稿笺；2、行政复议决定；3、送达回证两份及邮寄单，证明被告市政府依法作出行政复议决定后向原告中防瑞达公司、被告市地税稽查局进行了送达。

经庭审质证，原告中防瑞达公司对被告市地税稽查局提交的第一组证据的真实性无异议，证明目的有异议；对第二组证据文书的真实性无异议，对处理决定书的内容仍有异议，不属于征税范围；对第三组证据的证据14的形式不完整，只有一个文头，没有参会人员的盖章与签字，真实性无法确认，对其他证据真实性无异议，对证明目的有异议，关于听证，在听证过程中，没有拿出财务凭证的材料进行质证，只对法律适用进行了质证，对事实认定有异议，听证内容有异议。原告中防瑞达公司对被告市政府提交的第一组证据的真实性无异议；对第二、三、四组证据的真实性与证明目的无异议。

被告市地税稽查局对原告中防瑞达公司提交证据的真实性、合法性无异议，对其证明目的有异议，该证据涉及税务处理决定的内容，不属于本案审理范围，该证据可以证明原告中防瑞达公司就是本案所涉人防工程地方经营人，管理者依法应承担纳税义务。被告市地税稽查局对被告市政府提交的证据均无异议。

被告市政府对原告中防瑞达公司提交的证据真实性无异议，合法性有异议，不能达到其证明目的，原告中防瑞达公司是否应该缴纳房产税，税务处理决定已经作出处理，已经过司法审查程序，是生效的文书，原告中防瑞达公司的举证与本案审理范围无关联性，若其对税务处理决定不服，应该通过其他手段予以救济。被告市政府对被告市地税稽查局提交的证据均无异议。

本院对上述证据认证如下：原告中防瑞达公司提交的证据1真实，来源合法，但其证明内容不属本案审理范围；证据2-4证据真实，来源合法，本院予以认可。被告市地税稽查局提交的证据真实，来源合法，证明其对原告中防瑞达公司作出了税务行政处罚的事实。被告市政府提交的证据真实，来源合法，证明其作出了行政复议决定维持被告市地税稽查局的行政处罚决定。

经审理查明，被告市地税稽查局于2014年7月22日至2014年8月19日对原告中防瑞达公司2011年1月1日至2013年12月31日期间地方各税费申报缴纳情况进行检查。经查实，原告中防瑞达公司2011年至2013年度存在不按规定进行纳税申报造成少缴税款的行为，故被告市地税稽查局于2015年1月28日作出武地税稽处﹝2015﹞19号《税务处理决定书》及武地税稽罚告﹝2015﹞14号《税务行政处罚事项告知书》，告知原告中防瑞达公司税务行政处罚的事实依据、法律依据及拟作出的处罚决定，同时告知其有陈述、申辩的权利。原告中防瑞达公司于同年2月4日提交《行政处罚听证申请书》及《不服行政处罚申辩意见》。根据原告中防瑞达公司的听证申请，2015年2月5日，被告市地税稽查局向原告中防瑞达公司送达武地税稽听通﹝2015﹞0002号《税务行政处罚听证通知书》并于同日发布听证会公告。2015年2月13日，被告市地税稽查局举行了听证并制作听证笔录，听证合议意见系对原告中防瑞达公司作出补缴房产税、滞纳金并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下罚款的处理决定是适当的。

因案件查补金额较大，被告市地税稽查局提请武汉市地方税务局重大税务案件审理委员会集体讨论，该委员会同意被告市地税稽查局的听证处理意见。2015年6月10日，被告市地税稽查局作出武地税稽罚﹝2015﹞14号《税务行政处罚决定书》，决定对原告中防瑞达公司不按规定进行纳税申报造成少缴的营业税1,546,849.81元、城市维护建设税108,279.51元、房产税20,691,508.48元、印花税143,483.10元分别处以百分之五十的罚款773,424.91元、54,139.76元、10,345,754.25元、71,741.60元，合计11,245,060.52元。并告知原告中防瑞达公司如对本决定不服，可以自收到本决定书之日起六十日内依法向武汉市地方税务局申请行政复议，或者自收到本决定书之日起三个月内依法向人民法院起诉。

原告中防瑞达公司不服上述处罚决定，于2015年6月17日向被告市政府申请复议。被告市政府于次日收到上述行政复议申请书后当日立案，并于同年6月23日作出武政复答字[2015]213号《行政复议答复通知书》，邮寄送达给被告市地税稽查局。被告市地税稽查局于2015年6月30日作出《关于对武汉中防瑞达房地产开发有限公司对行政复议内容的说明》。经审查，被告市政府于2015年8月13日作出武政复决[2015]第111号《行政复议决定书》，决定维持被告市地税稽查局作出的武地税稽罚﹝2015﹞14号《税务行政处罚决定书》，并于当日送达给原告中防瑞达公司与被告市地税稽查局。原告中防瑞达公司仍不服，遂向本院提起行政诉讼，诉请如前。

另查明，原告中防瑞达公司收到被告市地税稽查局作出武地税稽处﹝2015﹞19号《税务处理决定书》后，向被告市政府申请复议，被告市政府驳回了原告中防瑞达公司的复议申请，原告中防瑞达公司不服复议决定提起行政诉讼，由武汉市中级人民法院受理。2017年3月7日，武汉市中级人民法院作出（2016）鄂01行初68号生效行政判决书，判决驳回原告中防瑞达公司的诉讼请求。

本院认为，根据《税收征管法》第五条、第十四条及《税收征管法实施细则》第九条的规定，被告市地税稽查局具有对其管辖范围内的税收违法行为进行行政处罚的法定职权。

结合双方当事人的诉辩意见，本院对如下四个方面的问题分别评述如下：

关于本案审查范围的问题。

本案诉争的由被告市地税稽查局作出的武地税稽罚﹝2015﹞14号《税务行政处罚决定书》，是被告市地税稽查局认定原告中防瑞达公司不按规定进行纳税申报造成少缴营业税、城市维护建设税、房产税、印花税，对其分别处以少缴税款款项50%的罚款。原告中防瑞达公司认为，根据《财政部税务总局关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》及《湖北省房产税实施细则》的规定，人防工程不属于房产税的应税财产范围，其无须缴纳房产税。上述观点涉及到本案行政处罚的基础法律事实，即被告市地税稽查局对原告中防瑞达公司作出的要求限期补缴税款的武地税稽处﹝2015﹞19号《税务处理决定书》的合法性问题，以上属于双方当事人“纳税争议”的范畴。关于此节，武汉市中级人民法院在审理原告中防瑞达公司诉被告市政府驳回其行政处理复议申请一案作出的（2016）鄂01行初68号行政判决书中已有明确详实的认定，本院在此不再重复赘述，上述涉及补缴税款行政处理方面的问题，不属于本案审理范围。本案仅对被告市地税稽查局作出的武地税稽罚﹝2015﹞14号《税务行政处罚决定书》认定事实是否清楚，执法程序是否合法，适用法律、法规是否正确以及行使自由裁量权是否恰当进行审查；同时，由于本案是经过行政复议维持的案件，本院将一并审查复议程序的合法性。

二、关于被告市地税稽查局作出的武地税稽罚﹝2015﹞14号《税务行政处罚决定书》是否合法的认定问题。

首先，上述处罚决定是在被告市地税稽查局认定原告中防瑞达公司作为纳税人存在不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的违法行为，向其告知了拟对其作出行政处罚的事实、理由及依据，以及享有陈述、申辩的权利，并在进行公开听证后作出的，符合《中华人民共和国行政处罚法》程序正当的原则。

其次，该处罚决定根据《税收征管法》第六十四条第二款“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”的规定，对原告中防瑞达公司处以不按规定进行纳税申报造成少缴税款数额50%的罚款，其处罚及处罚幅度均符合法律规定。

但是，由于本案是根据国家税务总局《重大税务案件审理办法》的规定，经过武汉市地方税务局重大税务案件审理委员会审理的案件。重大案件审理工作是国家税务总局为推进税务机关科学民主决策，强化内部权力制约，保护纳税人合法权益，对税务机关在查补税款超过一定数额或疑难复杂案件在适用决策、统一标准进行集体审理的一项工作制度。经过重大案件审理委员会审理的税务案件，根据国家税务总局2010年2月10日公布并于2015年12月28日修改的《税务行政复议规则》第二十九条第二款“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人”的规定，被告市地税稽查局在其作出的武地税稽罚﹝2015﹞14号《税务行政处罚决定书》中告知被处罚人如不服本决定，可依法向武汉市地方税务局申请行政复议。《税务行政复议规则》第十九条第一款第（二）项虽然规定了“对税务所（分局）、各级税务局的稽查局的具体行政行为不服的，向其所属税务局申请复议”，但这是在没有经过重大税务案件审理程序的普通情况下的一般规定，而本案因为经过重大案件审理程序，审理委员会所在的武汉市地方税务局已经对稽查执法行为进行了全面审查，如果再由其作为复议机关进行复议审查，就会导致重复审理，复议空转，造成从实质上剥夺相对人行政复议权的后果。

另，修改后的《中华人民共和国行政诉讼法》于2015年5月1日起施行，其中第四十六条明确规定“公民、法人或者其他组织直接向人民法院提起诉讼的，应当自知道或者应当知道作出行政行为之日起六个月内提出”，被告市地税稽查局在2015年6月10日作出的《税务行政处罚决定书》中告知原告“自收到本决定书之日起三个月内依法向人民法院起诉”违反了上述法律规定。

三、关于被告市政府是否依法履行了法定复议职责的问题。

根据《中华人民共和国行政复议法》第十二条第一款的规定，对县级以上地方各级人民政府工作部门的具体行政行为不服的，由申请人选择，可以向该部门的本级人民政府申请行政复议，也可以向上一级主管部门申请行政复议。就本案而言，申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，应当选择向审理委员会所在税务机关即武汉市地方税务局的本级人民政府或其上级主管部门湖北省地方税务局申请行政复议。本案原告中防瑞达公司未按《税务行政处罚决定书》中告知的复议机关申请复议，而是向被告市政府进行了复议申请，被告市政府受理后，依法进行了审理，符合法律规定和行政复议的立法宗旨。在复议审理中，被告市政府及时告知复议被申请人市地税稽查局作出书面答复，并在审查相关证据材料后，作出维持原行政处罚行为的复议决定，适用法律法规正确，符合法定程序。至于在复议程序中，本案被告市地税稽查局是否应当以被申请人的地位参加审理，本院在下节将予以明确阐述。

四、关于本案如何裁判处理的问题。

行政复议的立法宗旨是为了防止和纠正违法、不当的具体行政行为，保护公民、法人和其他组织的合法权益，保障和监督行政机关依法行使职权，是一种重要的行政救济手段，既能够为相对人的合法权益提供有力的法制保障，使其免受不法行政的侵害，并使受到侵害的权益得到恢复，又能够维护行政活动的严肃性和权威性，保障行政活动顺畅进行，提高行政效率。行政复议制度的基本原则是由作出具体行政行为的行政机关的上一级行政机关或人民政府对其所属部门和下级人民政府行使有效的监督手段，体现的是自然公正原则，即“任何人或者其他组织在行使权力可能使他人受到不利影响时，必须听取对方的意见，每一个人都有为自己辩护的权利”、“任何人都不能作为自己案件的法官”。因此，国家税务总局《税务行政复议规则》第二十九条第二款对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，审理委员会所在税务机关为被申请人的规定符合上述原则精神。当然，按此规定执行，在司法实践中必然会引起一系列法律适用的问题。如果复议机关作出维持原具体行政行为的决定，那么一旦进入到行政诉讼阶段，原行政行为作出机关和复议机关是共同被告，审理委员会所在税务机关作为复议的被申请人在整个行政诉讼法律关系中却无法确定合适的主体地位。这是《税务行政复议规则》和《重大税务案件审理办法》交叉部分规定的冲突，是引起行政复议和行政诉讼主体对接不畅的根本原因。故而在实践中，部分学者和执法工作人员提出了删除《税务行政复议规则》第二十九条第二款或将《重大税务案件审理办法》第三十四条规定的“稽查局应当按照重大税务案件审理意见书制作税务处理处罚决定等相关文书，加盖稽查局印章后送达执行”修改为“经重大税务案件审理委员会审理的税务处理处罚决定等相关文书，由审理委员会所在税务机关出具文书、加盖印章后送达执行”的意见，但上述两种意见均不能充分有效解决重复审理、复议空转和《税收征管法实施细则》赋予稽查局的法定职责问题。合议庭在评议时提出了若将《税务行政复议规则》第二十九条第二款修改为“申请人对经重大税务案件审理程序作出的决定不服的，申请人可以向审理委员会所在税务机关的上一级主管部门或者审理委员会所在税务机关的本级人民政府申请复议”的意见。一是因为在行政复议或行政诉讼中，复议机关和人民法院在审理原行政行为时势必会对经过重大案件审理程序的合法性一并审查并作出判断，所以审理委员会所在税务机关在行政复议或行政诉讼程序中可以不必要以被申请人或被告的地位接受审查；二是由作出原行政行为的行政机关为复议被申请人，能够保证在复议程序和诉讼程序中主体地位的一致性。这样不但能够从制度上避免复议空转、重复审理的状况，促使复议机关发挥监督制约行政执法，救济公民权利立法宗旨，而且还可以有效避免此类案件在复议、诉讼期间主体衔接不畅的尴尬情况。反观本案，由于《行政复议法》和《行政复议法实施条例》均未对此种情况作出明确规定，本院对被告市政府作为复议机关在复议审理程序中将原具体行政行为的作出机关即本案被告市地税稽查局列为复议的被申请人持支持态度。如前所述，我们认为，即便是存在上述法律适用的相关问题，但无论是从复议制度的自然公正原则，还是被告市地税稽查局作为税收征收的税务机关，在国家税务总局发布的《税务行政复议规则》部门规章仍现行有效的情况下，将经过武汉市地方税务局重大税务案件审理委员会审理的案件，告知相对人向武汉市地方税务局申请复议的行为不符合行政复议的基本原则和规章的规定。

综上所述，合议庭在评议时考虑到被告市地税稽查局在作出处罚决定过程中程序正当，处罚幅度适当，且因原告中防瑞达公司正确地选择了复议机关，经过被告市政府依法行使了复议职责，原告中防瑞达公司的复议权实质上并未受到侵害，加之在保护纳税人合法权益的同时，还要充分保障国家税收征管的强制性、权威性及国家税收收入，在对原告中防瑞达公司作出的《税务处理决定书》认定存在少缴税款的基础行为事实未被有权机关确认无效的前提下，如果仅因上述告知程序出现的问题，判决撤销本案诉争的处罚决定，可能导致出现行政机关重新处罚、行政相对人重新复议、诉讼的程序空转情况，不利于行政、司法效率原则。据此，依照《中华人民共和国行政诉讼法》第七十四条第二款第（一）项的规定，判决如下：

一、确认被告武汉市地方税务局稽查局在武地税稽罚﹝2015﹞14号《税务行政处罚决定书》中向原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司错误告知复议机关及起诉期限的行为违法；

二、驳回原告武汉中防瑞达房地产开发有限公司的其他诉讼请求。

案件受理费人民币50元，邮寄送达费40元，共计90元由被告武汉市地方税务局稽查局负担。

如不服本判决，可在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按对方当事人的人数提出副本，上诉于湖北省武汉市中级人民法院。

审　判　长　　夏　胜

人民陪审员　　刘钢平

人民陪审员　　钱韵如

二〇一七年九月十八日

书　记　员　　刘冰净

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