“甲供材”的税会分析
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甲供材的税会分析
建筑合同中，甲方为建设单位，乙方为施工单位（一般为建筑公司）。甲方出于成本、工程质量等考虑，往往自行采购全部或部分的工程用设备、材料、动力，这就是“甲供材”。“营改增”后“甲供材”的税会处理不同于营业税时代，许多财务人员感到困惑。为此，需进行必要的梳理。
一、税务处理
根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》的规定，“甲供材”是指全部或部分设备、材料、动力由发包方或业主自行采购，并将自行采购的设备、材料、动力交给施工企业进行施工的一种建筑工程现象。
从该定义可以看出，发包方或业主（后文简称甲方）提供“甲供材”的数量并没有严格要求，可多可少，少到提供一颗钉子也可算作“甲供材”；甲方把设备、材料、动力“交给”施工企业（后文简称乙方）进行施工，所谓“交给”包括两种方式，无偿“交给”和有偿“交给”，没有包括在建筑工程承包合同总价中的是无偿“交给”，包括在建筑工程承包合同总价中的是有偿“交给”。
在无偿“交给”的情况下，甲方向材料供应商购买设备、材料、动力等，供应商将设备、材料、动力等发票开给甲方，甲方购进设备、材料、动力后，根据施工方的工程进度需求，拨付给乙方使用。乙方则以清包工方式或甲供工程方式提供建筑服务，在其自身的工程施工成本中不反映该设备、材料、动力等成本，与设备、材料、动力等供应商无任何关系。其中，以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，只收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。在有偿“交给”的情况下，甲方向材料供应商购买设备、材料、动力等，供应商将设备、材料、动力等发票开给甲方，甲方购进设备、材料、动力后，再按照当初确定的预算价格销售给乙方，乙方在其自身的工程施工成本中反映该设备、材料、动力的成本。甲方在发出“甲供材”时直接按照工程预算价格冲减应付账款（应付工程款），而乙方一般在收到时按照工程预算价冲减应收账款（应收工程款）。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（七）款“建筑房屋”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税”。此项规定表明，一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务既可以采用一般计税方法，也可选择采用简易计税方法，最终采用什么计税方法，取决于甲乙双方的谈判。
根据《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第一条规定，建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》（GB50300-2013）附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。此项规定表明，特殊的“甲供材”工程必须采用简易计税方法。所谓特殊的“甲供材”需同时满足以下条件：必须是建筑工程总包单位，不适合于分包单位；总包单位必须是为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务；甲供材范围包括钢筋、混凝土、砌体材料和预制构件四类材料中的一种或多种。
《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外”。同时财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（三）项第（9）款规定：“试点纳税人提供建筑劳务服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额”。
在甲供材形式下，根据以上分析，乙方在计算增值税时所确定的全部价款和价外费用主要有两种情况:第一，甲供材作为工程款的一部分，甲方采购后交给建筑企业使用，并抵减部分工程款（比如，工程款1000万，甲方实际支付600万，剩余400万用甲供材抵顶工程款）；第二，甲供材与工程款无关，甲方采购后交给建筑企业使用，并另行支付工程款（比如，工程款600万，甲供材400万）。对第一种情况，乙方提供建造服务所确定的全部价款和价外费用为1000万元；对第二种情况，乙方提供建造服务所确定的全部价款和价外费用为600万。
在确定了乙方取得的全部价款和价外费用后，纳税人选择一般计税方法下，全部价款和价外费用即为销售额；纳税人选择简易计税方法下，取得的全部价款和价外费用扣除支付分包款后的余额为销售额。一般计税方法下应缴增值税=销售额÷(1+10%)×10%－乙方购入材料等的进项税额；简易计税方法下应缴增值税=销售额÷(1+3%)×3%。
二、会计处理
（一）“甲供材”不包含在合同总价款内（总额法）
【案例1】房地产开发企业甲发包房屋建筑安装工程给乙方，《建设工程施工合同》约定合同总额为10000万元。另外，合同还约定甲方提供钢材给乙方“无偿”使用，即材料价款不包含在合同总额中。假设甲购买材料不含税价款为1000万元，取得增值税专用发票（税率为16%），甲、乙如何进行会计处理？
1、甲方的会计处理（分录单位是万元，下同）
（1）甲方采购钢材
借：原材料1000
应交税费—应交增值税（进项税额）160
贷：银行存款1160
（2）钢材提供给乙方用于工程建设
借：开发成本—建筑安装工程费1000
贷：原材料1000
（3）甲方支付工程款给乙
1）甲方支付工程款给乙，如果乙采用一般计税方法，则：
借：开发成本—建筑安装工程费9091
应交税费—应交增值税（进项税额）909
贷：银行存款10000
2）甲方支付工程款给乙，如果乙采用简易计税方法，则：
借：开发成本—建筑安装工程费9709
应交税费—应交增值税（进项税额）291
贷：银行存款10000
2、乙方的会计处理
（1）假定乙方是一般纳税人，采用一般计税方法，收到工程款
借：银行存款10000
贷：工程结算9091
应交税费——应交增值税（销项税额）909
（2）假定乙方是一般纳税人，采用简易计税方法，收到工程款
借：银行存款10000
贷：工程结算9709
应交税费——简易计税291
（3）乙公司领用“甲供材”，不做会计处理，但为了保护材料安全完整，应做备查登记。
（二）“甲供材”包含在合同总价款内
【案例2】房地产开发企业甲发包房屋建筑安装工程给乙方，《建设工程施工合同》约定合同总额为10000万元，其中含“甲供材”1000万元。
1、甲方的会计处理
（1）甲方采购钢材
借：原材料862
应交税费—应交增值税（进项税额）138
贷：银行存款1000
（2）钢材作价销售给乙方用于工程建设，乙方也需要给甲方开具建筑服务增值税发票
借：开发成本—建安工程费909（乙方一般计税下）或（971）（乙方采用简易计税下）
应交税费—应交增值税（进项税额）91（乙方一般计税下）或（29）（乙方采用简易计税下）
贷：应付账款—应付工程款1000
借：应付账款—应付工程款1000
贷：其他业务收入862
应交税费—应交增值税（销项税额）138
借：其他业务成本862
贷：原材料862
（3）甲方支付剩余工程款给乙
1）甲方支付工程款给乙
借：应付账款9000
贷：银行存款9000
2）收到乙方开具的增值税发票
借：开发成本—建安工程费8182或（8738）（简易计税下）
应交税费—应交增值税（进项税额）818或（262）（简易计税下）
贷：应付账款9000
2、乙方的会计处理
（1）假定乙方是一般纳税人，采用一般计税方法
1）收到甲的钢材
借：原材料862
应交税费—应交增值税（进项税额）138
贷：应收账款1000
借：应收账款1000
贷：工程结算909
应交税费—应交增值税（销项税额）91
2）钢材用于工程
借：工程施工—合同成本—直接材料费862
贷：原材料862
3）收到剩余工程款，开增值税发票给甲公司
借：银行存款9000
贷：工程结算8182
应交税费——应交增值税（销项税额）818
（2）假定乙方是一般纳税人，采用简易计税方法
1）收到甲方钢材
借：原材料1000
贷：应收账款1000
2）开具发票给甲方
借：应收账款1000
贷：工程结算971
应交税费—简易计税29
3）钢材用于工程
借：工程施工—合同成本—直接材料费1000
贷：原材料1000
4）收到工程款，并开具发票给甲方
借：银行存款9000
贷：工程结算8738
应交税费——简易计税262
如果乙方是小规模纳税人，会计处理同上面一般纳税人采用简易计税方法，不再赘述。
来源：谢德明博士
编辑设计：金穗源商学院
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